III SA/Łd 686/14

Dnia 16 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 roku sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...]. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] określającej M.C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r. W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za 2006r. decyzją z dnia [...] określił wobec M.C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ilości 405 377 litrów trzem odbiorcom, w tym sprzedaży 282 826 litrów oleju opałowego firmie "A" A.S.. Podstawę określenia zobowiązania podatkowego stanowiły faktury sprzedaży wystawione przez M.C. dla firmy "A" A.S., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do faktur załączone były oświadczenia kupującego, tj. firmy "A" A.S., o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Oświadczenia podpisywał pracownik firmy J.W., który nie posiadał upoważnienia do działania w imieniu firmy "A". Badania grafologiczne, wykonane przez Centrum Badań Kryminalistycznych w B. potwierdziły, że podpisy A.S. na oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego były sfałszowane. Powyższa okoliczność dyskwalifikowała te oświadczenia jako dokumenty uprawniające do skorzystania przez sprzedającego olej opałowy, tj. przez firmę "B" M.C., z obniżonej stawki akcyzy, przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dalej podniósł, że decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], która nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W dniu 14 listopada 2013r. do organu wpłynęło pismo M.C. zawierające żądanie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Jako przesłankę prawną wznowienia postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. ujawnienie w dniu 5 listopada 2013r. przez M.C. informacji internetowej, dotyczącej prowadzenia przez Urząd Celny w Ł. postępowania w sprawie handlu paliwem na stacji paliw przy ul. P. 8 w Ł., która prowadzona jest przez firmę "A" A.S., do której M.C. dostarczał olej opałowy. Jako przesłankę wznowienia wskazano także ujawnienie personaliów i adresu zamieszkania mężczyzny o imieniu "J", który kupował olej opałowy od M.C. na rzecz firmy "A" i odbierał olej na stacji paliw w Ł. przy ul. P. 8. W piśmie zawarto ponadto wnioski o przesłuchanie w charakterze świadka J. W. na okoliczność transakcji dokonywanych pomiędzy firmą "A" A.S. a "B" M.C., rodzaju wystawianych przez świadka dokumentów, oraz w jakim charakterze świadek był zatrudniony w firmie "A." i co należało do jego obowiązków, o przeprowadzenie konfrontacji M.C. i J.W oraz S.K. na okoliczność transakcji dokonywanych pomiędzy firmą "A" a "B". Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] zaś postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka J.W. oraz konfrontacji M.C. z J.W. i S.K. na okoliczność transakcji dokonywanych pomiędzy firmą "A" A.S. a "B" M.C. i rodzaju wystawianych dokumentów. W dniu [...] natomiast Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] Po rozpatrzeniu odwołania M.C. od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przedstawione przez M.C. dowody nie mogą stanowić podstawy do zmiany rozstrzygnięcia, nie są istotne dla sprawy. Możliwość sprzedaży oleju opałowego do celów grzewczych z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, istnieje jedynie w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe (grzewcze) oraz spełnienia wymogów określonych w tym zakresie przez ustawodawcę. Jednym z wymogów jest załączenie do każdorazowej sprzedaży oświadczenia kupującego o wykorzystaniu zakupionego oleju do celów opałowych. Bezsporne w sprawie jest, że firma "B" M.C. nie posiada rzetelnych oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego w ilości 282 826 litrów wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy "A." A.S.. Poza sporem jest również to, że oświadczenia wystawione przez firmę "A." A.S., wskazujące o zamiarze wykorzystania nabytego oleju opałowego na "cele grzewcze" lub do "odsprzedaży na cele grzewcze" podpisywane były przez pracownika firmy J.W. bez stosownego upoważnienia do działania w imieniu firmy. Zatem oświadczenia te nie spełniają wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Przeprowadzone postępowanie odpowiada zasadom określonym w art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. oraz postanowieniom zawartym w Rozdziale 11, Działu IV O.p. Zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter subiektywny. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez M.C. rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynionych ustaleń przez organy lub zasadności zajmowanego stanowiska w sprawie. W skardze na tę decyzję M.C. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił rażące naruszenie: 1.art. 240 § pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie; 2.art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 3.art. 120, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów; oraz 4.art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J.W. oraz przeprowadzenia konfrontacji skarżącego i J.W. oraz S.K.. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ nie zbadał i nie ocenił przyczyn wznowienia postępowania wskazanych przez skarżącego, a polegających na ujawnieniu w dniu 5 listopada 2013r. informacji internetowej z dnia 14 grudnia 2006r. zawierającą wypowiedź A.L. jako rzeczniczki Izby Celnej w Ł. o prowadzeniu przez Urząd Celny w Ł. postępowania w sprawie handlu paliwem na stacji paliw w Ł. przy ulicy P. 8, tj. na stacji prowadzonej przez firmę "A." A.S., gdzie skarżący dostarczał olej opałowy. Informacja ta niewątpliwie świadczy, że przy ulicy P. 8 w Ł. istniała stacja paliw, na której odbywała się sprzedaż oleju opałowego jako oleju napędowego do samochodów. Jednym z dostawców tego oleju był M.C., który - dostarczając olej opałowy - nie wiedział, w jakim celu będzie on użyty. M.C. uważał, że olej zostanie użyty zgodnie z deklaracją firmy "A" wynikającą z oświadczeń. Stąd transakcje te miały miejsce. Jak wynika z informacji rzeczniczki Izby Celnej w Ł. budowa stacji pozwalała jej właścicielom na podawanie do zbiorników przeznaczonych do sprzedaży oleju napędowego oleju opałowego, który był tankowany do pojazdów wbrew wiedzy właścicieli pojazdów, co dawało właścicielom stacji ogromne zyski. Na skutek ujawnienia tej informacji skarżący rozpoczął poszukiwania mężczyzny o imieniu "J", który pracował na wskazanej stacji i jak podawał był zatrudniony w firmie "A" A.S.. Poszukiwania doprowadziły do ujawnienia w dniu 6 listopada 2013r. personaliów i adresu zamieszkania mężczyzny o imieniu "J", który kupował od skarżącego olej opałowy na rzecz firmy "A" A.S. i odbierał ten olej na stacji paliw w Ł. przy ulicy P. 8, którym okazał się J.W.. Organ, pomimo wznowienia postępowania, nie przeprowadził go, nie podjął żadnych czynności w sprawie, uznając, że okoliczności podane przez skarżącego nie są na tyle istotne, aby je wyjaśniać, gdyż prawdopodobnie nie zmieni rozstrzygnięcia, co do którego słuszności, jest przekonany organ. Organ z góry przyjął, że nowe okoliczności podane i ujawnione przez skarżącego nie są istotne. Przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów mogłoby doprowadzić do wyjaśnienia, czy J.W. miał stosowne upoważnienie do działania w imieniu firmy "A" A.S.. Nie ma racji organ twierdząc, że J.W. nie mógł działać w imieniu firmy "A" A.S. skoro w imieniu tej firmy faktycznie działał, gdyż przyjmował paliwo dostarczane przez skarżącego i płacił za nie. Przeprowadzenie zgłoszonych dowodów mogłoby doprowadzić do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości istniejących w sprawie i przyczynić się do wnikliwego ustalenia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Op, w szczególności stanowiącego jej podstawę przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stosownie do tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania na podstawie tego przepisu może zatem nastąpić, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki, a mianowicie a) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; b) są one istotne dla sprawy; c) nie były znane organowi, który wydał decyzję; d) istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne zaś to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, opubl. PP 2004, nr 11, poz. 60). Nie jest nową okolicznością też nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z 16 listopada 2001 r., III SA 1770/00, nie publikowany). Nowe dowody mają cechę istotnych dla sprawy dopiero wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Na gruncie analizowanego przepisu strony postępowania, tj. skarżący i organ odwoławczy, są zgodne co do tego, że wskazane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności: po pierwsze, w postaci informacji internetowej z dnia 14 grudnia 2006r. zawierającej wypowiedź rzecznika IC w Ł. dotyczącej działalności w 2006r. stacji paliw "A" A.S. oraz po drugie, ustalenia personaliów mężczyzny, określanego imieniem "J", z którym kontaktował się skarżący, stanowią nowe dowody w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2006r. Okoliczności te nie prowadzą jednakże automatycznie, jak tego zdaje się oczekiwać skarżący, do uchylenia decyzji ostatecznej, okoliczności te, aby wywołały ten skutek, musiałyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia 31 stycznia 2012r. I właśnie wpływ tych okoliczności na wynik sprawy jest przedmiotem sporu między stronami. Skarżący istotnego wpływu na wynik sprawy tych okolicznościach dopatruje się - jak wynika z wniosku o wznowienie postepowania – w dwu okolicznościach faktycznych. Po pierwsze, podnosi, że na stacji paliw "A" A.S. odbywała się sprzedaż oleju opałowego jako oleju napędowego do samochodów, co oznacza, iż wbrew stanowisku decyzji ostatecznej transakcje skarżącego z tym podmiotem rzeczywiście miały miejsce (są to faktyczne czynności gospodarcze), z tym że skarżący nie widział, iż sprzedawany przez niego olej opałowy "A" zostanie użyty niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na to, że budowa stacji pozwalała jej właścicielom na podawanie do zbiorników przeznaczonych do sprzedaży oleju napędowego oleju opałowego, który był tankowany do pojazdów wbrew wiedzy właścicielom pojazdów. Po drugie, wobec ustalenia danych personalnych mężczyzny o imieniu "J." ustalony został podmiot, który "zakupywał od M.C. olej opałowy na rzecz firmy "A" A.S. i odbierał ten olej na stacji paliw w Ł. przy ulicy P. 8". Nie podzielając tego stanowiska, organ odwoławczy z kolei podnosi, że "potwierdzenie istnienia rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju opałowego firmie "A" A.S. przez firmę "B" M.C. oraz ustalenie rodzaju wystawianych dokumentów nie konwalidowałoby czynności wystawienia fałszywych oświadczeń o przeznaczeniu oleju uprawniających do skorzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki akcyzy (...). Wyjaśnienie tych okoliczności nie miałoby zatem znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r., tym samym nowy dowód przedstawiony przez Pełnomocnika w niniejszej sprawie w postaci informacji internetowej dotyczącej prowadzenia przez Urząd Celny w Ł. postępowania w sprawie handlu paliwem na stacji paliw przy ul. P. 8 w Ł. prowadzonej prze firmę A.S., gdzie M.C. dostarczał olej opałowy, nie stanowi istotnej okoliczności faktycznej mogącej mieć wpływ na treść decyzji" ostatecznej. Według organu, "jeśli nowe dowody nie dają podstaw do zmiany rozstrzygnięcia, to nie mogą być uznane za istotne (...). Istotność dowodów jest jedną z obligatoryjnych przesłanek wznowienia postępowania i jej niespełnienie uniemożliwia ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy". Ustalenie spornego w sprawie charakteru nowych dowodu, tj. ich "istotności", a w konsekwencji ich wpływu na rozstrzygnięcie decyzji ostatecznej wymaga rozważenia w świetle stanowiącej podstawę materialnoprawną decyzji ostatecznej i powołanej w jej podstawie normy prawnej oraz poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, a wyrażonych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Najistotniejsze znaczenie dla oceny tego charakteru ma art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem. Stosownie do tych przepisów stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu; w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a.). Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 rozporządzenia). Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku – czego nie chce dostrzec strona skarżąca – że istotną okolicznością dla skorzystania przez sprzedawcę oleju opałowego z obniżonej stawki podatkowej w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe jest złożenie przez nabywcę oświadczenia o treści wskazanej w powołanych przepisach. Dla skorzystania przez sprzedawcę z tego uprawnienia niezbędne jest zatem okazanie prawdziwego tak pod względem formalnym, jaki materialnym oświadczenia, przy czym oba te warunki muszą zaistnieć łącznie. Jak bowiem podnosi orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym zwłaszcza NSA, z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia - o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia - mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. W żadnym razie nie można przyjąć, że spełnienie przez podatnika przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe tylko warunków formalnych, a więc uzyskanie od nabywcy wypełnionego oświadczenia, uzasadnia ostatecznie niższą stawkę podatku akcyzowego. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym realne przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014r., I GSK 1557/12, LEX nr 1449767, wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r., I GSK 781/11, LEX nr 1331497). Zwrócić też należy uwagę na jednolite orzecznictwo sądowe, wedle którego skoro zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy w przypadku zbycia oleju opałowego na cele grzewcze zostało uzależnione od uzyskania poprawnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, należy przyjąć, iż warunek ten musi zostać spełniony w dniu sprzedaży oleju. Oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale ich treść nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków (zob. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013r., I GSK 901/11, LEX nr 1339570, czy wyrok NSA z dnia 28 maja 2013r., I GSK 1463/11, LEX nr 1328314). Braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 marca 2012r., I SA/Sz 953/11, LEX nr 1137258). Oświadczenie jest wprawdzie dokumentem o charakterze prywatnym, ale wywołującym skutki o charakterze publicznoprawnym. A zatem podatnik nie może we własnym zakresie dokonać jego uzupełnienia lub zmiany. To oświadczenie jest załącznikiem do umowy sprzedaży (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 grudnia 2013r., I SA/Ol 742/13, LEX nr 1404355). Data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest też datą przeniesienia posiadania oleju opałowego. A zatem nie można potwierdzać jego autentyczności późniejszym oświadczeniem (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 października 2013r., I SA/Ol 542/13, LEX nr 1381813). Nie jest możliwe sprostowanie oświadczenia, gdyż jest to dokument o charakterze materialno-prawnym, a nie procesowym (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 października 2013r., I SA/Ol 549/13, LEX nr 1381815). Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem stawki podatku akcyzowego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1491/08, LEX nr 493608). Skoro ustawodawca określił jakie okoliczności muszą być udowodnione (przeznaczenie olejów opałowych na cele grzewcze) i środki dowodowe, za pomocą których te okoliczności mogą zostać udowodnione (oświadczenie nabywcy oleju opałowego o określonej treści), to rzeczą organów podatkowych jest ustalenie czy podatnik stosowne dowody posiada oraz czy są one rzetelne i w konsekwencji ocena, czy fakty prawotwórcze zostały udowodnione. Nie jest więc możliwe ustalanie okoliczności, które powinny wynikać z prawem określonych oświadczeń nabywców oleju opałowego za pomocą innych środków dowodowych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2012r., I SA/Gd 882/11, LEX nr 1113364). Przesłuchanie na okoliczność ustalenia sposobu sprzedaży oleju, a w szczególności konfrontacja zeznań z zeznaniami nabywców oleju nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro opodatkowanie sprzedaży oleju wg stawek właściwych dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 marca 2012r., III SA/Gl 880/11, LEX nr 1424572). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014r., I GSK 179/13, LEX nr 1449777, czy wyrok NSA z dnia 14 maja 2013r., I GSK 1654/11, LEX nr 1328704). Przyjęcie przez sprzedawcę nieprawdziwych danych nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014r., I GSK 1546/12, LEX nr 1449765). Oświadczenia niepodpisane lub podpisane przez osobę nieznaną, inną niż wymieniona w oświadczeniu, bez jej wyraźnego upoważnienia do podpisywania, jak też oświadczenia, w których przypadku osoby widniejące na nich jako nabywcy nie potwierdziły zakupu wskazanej w nich ilości towaru bądź stwierdziły, iż podpisy złożone na tych oświadczeniach nie należą do nich - nie są oświadczeniami poprawnymi pod względem formalnym i materialnym (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 marca 2012r., I SA/Bk 29/12, LEX nr 1136861). Uzyskanie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być spełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchanie świadków na okoliczność treści oświadczeń (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010r., I GSK 867/09, LEX nr 744887, wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011r., I GSK 898/09, LEX nr 951922, czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2014r., I SA/Bd 1065/13, LEX nr 1457030). Skoro prawodawca kładzie nacisk na treść oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu konkretnych danych, to nie ma oparcia w prawie teza, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym, skutkującym niemożliwością skorzystania z prawa do obniżonej stawki podatkowej (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 maja 2013r., I SA/Sz 965/12, LEX nr 1323478). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się też, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym przeznaczeniem uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., I GSK 698/12, LEX nr 1449803, wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014r., I GSK 1546/12, LEX nr 1449765). Posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieautentycznych (nieprawdziwych) lub niepełnych uznawane jest kolei za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, co w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Z woli ustawodawcy oświadczenie nabywcy, spełniające określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe i to na sprzedawcy ciąży szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, tj. związany z prawidłowym doborem kontrahentów (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011r., I FSK 1458/10, LEX nr 1070621, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2011r., I SA/Rz 371/11, LEX nr 864236, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012r., I GSK 91/11, LEX nr 1409702, czy wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014r., I GSK 659/12, LEX nr 1449798). Uzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego jest dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (zob. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014r., I GSK 1495/12, LEX nr 1449761, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 października 2013r., I SA/Ol 551/13, LEX nr 1389581, czy wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010r., I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Sprzedawca oleju - z mocy prawa obowiązany do stosowania właściwej stawki podatku akcyzowego uzależnionej od spełnienia takiego warunku - uprawniony był do weryfikowania danych na podstawie okazanego dokumentu. Wymóg okazania takiego dokumentu nie jest nałożeniem na nabywcę oleju obowiązku naruszającego jego wolność i dane osobowe, lecz stanowi "ciężar", który musi on podjąć dla skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2013r., I SA/Sz 769/12, LEX nr 1410221, czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2014r., I SA/Bd 1065/13, LEX nr 1457030). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011r., I FSK 1458/10, LEX nr 1070621). Strona korzystająca z preferencji podatkowych obowiązana jest udokumentować i wykazać zużycie oleju na cele opałowe. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zamieszczenia w oświadczeniu określonych danych identyfikujących nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują (wyrok NSA z dnia 21 września 2010r., I GSK 869/09, LEX nr 744888). Skutki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze wbrew określonym obowiązującym prawem warunkom, a więc w sytuacji, gdy oświadczenie zawiera istotne dla identyfikacji nabywcy oleju opałowego braki lub gdy jest ono nieprawdziwe - obciążają sprzedawcę, który traci prawo do niższej akcyzy od tak sprzedanego oleju, co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w wyższej wysokości (wyrok NSA z dnia 24 maja 2013r., I GSK 410/12, LEX nr 1328320). Tak określona przez ustawodawcę waga i znaczenie oświadczenia nabywcy o sposobie przeznaczenia oleju opałowego, warunkujące prawo sprzedawcy do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w podatku akcyzowym, jak i zakres obowiązków sprzedawcy nie pozwala za zasadne uznać zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 Op. Nie można bowiem zgodzić się z prezentowanym przez skarżącego w skardze poglądem, że okoliczność ujawnienia transakcji między firmą skarżącego a "A" A.S. miały istotne znaczenie dla oceny rzetelności, prawdziwości wystawionych przez "A." A.S. oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W sytuacji bowiem gdy oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych, olej nie został faktycznie przeznaczony na cele opałowe, ich poprawność materialna (potencjalna rzetelność transakcji zbycia oleju) nie ma znaczenia. Wadliwości formalnej oświadczeń (sfałszowanie podpisu wystawcy) nie konwalidowałaby okoliczność faktycznej sprzedaży oleju opałowego użytego na cele napędowe. Skarżący nie zauważa też tego, że kwestia zgodności spornych oświadczeń ze wskazanymi wymogami pojawiła się w decyzji ostatecznej także w kontekście ich sfałszowania i tym samym nie udowodnienia przez skarżącego przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze. Ocena charakteru transakcji miałaby znaczenie dopiero wówczas, gdyby oświadczenia te spełniały wymogi formalne. Także przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów (przesłuchania J.W. i przeprowadzenie konfrontacji skarżącego i J.W.) nie zmierzało do wyjaśniania prawidłowości spornych oświadczeń. Nieuprawnione jest przekonanie skarżącego, wedle którego przeprowadzenie tych dowodów wyjaśniłoby wątpliwości istniejące w sprawie i przyczyniłoby się do wnikliwego ustalenia stanu faktycznego, w tym do ustalenia, czy J.W. miał stosowne upoważnienie do działania w imieniu "A." A.S. skoro przyjmował on paliwo dostarczane przez skarżącego i płacił za nie. Tak zgłoszonego dowodu nie można – jak zdaje się tego oczekiwać skarżący – rozważać w oderwaniu od restrykcyjnych wymogów stawianych oświadczeniu nabywcy oleju opałowego dla celów grzewczych, a także całokształtu okoliczności faktycznych dotyczących objętych tymi oświadczeniami transakcji. Skarżący nie dość, że nie dostrzega tego, iż treści oświadczeń sprzedawcy nie sposób weryfikować w drodze innych dowodów, w tym zwłaszcza wnioskowanego dowodu; uzupełniać czy zmieniać jego treści, to jeszcze sam we wniosku o wznowienie postępowania na s. 5 (in fine) przyznaje – wbrew treści tych oświadczeń – że wskazany nowy dowód w sprawie w postaci informacji internetowej UC w Ł. "niewątpliwie świadczy, iż przy ulicy P. 8 w Ł. istniała stacja paliw na której odbywała się sprzedaż oleju opałowego jako oleju napędowego do samochodów". Dowodzi to, iż nawet skarżący ma świadomość przeznaczenia sprzedanego przez niego oleju opałowego na inne cele niż grzewcze. Ta okoliczność już dowodzi, iż sprzedany przez skarżącego olej opałowy "A" A.S. z pewnością nie był zgodnie z załączonymi oświadczeniami przeznaczony na cele grzewcze, a skoro stosownie do powołanego wyżej zgodnego stanowiska sądów administracyjnych niedopuszczalne jest "zmienianie" treści oświadczeń dowodem z przesłuchania świadka oraz że odpowiedzialność za wybór nierzetelnego kontrahenta ponosi sprzedawca, to nie sposób zgodzić się, iż ów nowy dowodów i wynikające z niego nowe okoliczności faktyczne miałyby wpływ na zmianę rozstrzygnięcia ostatecznej decyzji. W tych okolicznościach pozostające w dyspozycji skarżącego oświadczenia "A" A.S. nadal nie spełniają formalnych wymogów prawem przewidzianych. Skarżący pomija również wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy w trybie zwykłym istotne okoliczności faktyczne, że na spornych oświadczeniach widnieje sfałszowany podpis A. S., który to zaprzeczył jego złożeniu, a badania grafologiczne przeprowadzone na zlecenie PR Ł.-W. przez Centrum Badań Kryminalistycznych w B. potwierdziły fakt, że A.S. nie podpisywał spornych oświadczeń. Skoro tak to niewątpliwym jest, iż oświadczenie to jest wadliwe w tym zakresie, podpis wystawcy nie jest autentyczny, a wystawca nie składał oświadczeń o treści z nich wynikających i nie wziął na siebie odpowiedzialności za treść tychże oświadczeń. Problemem w sprawie nie jest więc to (jak zdaje się sugerować zarzut skargi), kto w imieniu "A" wystawił sporne oświadczenia, lecz to czy osoba wskazana na oświadczeniach jako wystawca faktycznie je wystawiła i czy widniejący na nich jej podpis został przez nią wykonany. Nie ma więc znaczenia okoliczność, czy J.W., który wedle przekonania skarżącego, sporządził te oświadczenia i je podpisał, działał z upoważnienia tej firmy, bez tego upoważnienia, czy poza zakresem tego upoważnienia. Nie zmieni to bowiem faktu, że wskazany w oświadczeniach wystawca (A. S.) nie wystawił tych oświadczeń. Zwrócić należy uwagę na to, że sam skarżący w toku przeprowadzonej na jego wniosek w toku postępowania podatkowego w trybie zwykłym konfrontacji z A. S. nie rozpoznał tegoż jako podmiotu z którym zawierał transakcje zbycia oleju opałowego i który składał podpis na oświadczeniach, przyznał wręcz, że nigdy go nie widział, nigdy z nim się nie spotkał. Również A. S. w toku tej konfrontacji nie rozpoznał skarżącego. Istotne w sprawie jest i to, że A. S. – jak zeznał - jedynie formował swoim nazwiskiem działalność firmy "A" i nie znał jej faktycznego właściciela o imieniu "J.", nie współpracował ze skarżącym, nie wiedział skąd pochodziło sprzedawane przez tę firmę paliwo, w 2006r. (a więc w okresie objętym oświadczeniami) nie posiadał już pieczątki formowej, nie podpisywał faktur i oświadczeń, nikogo nie upoważniał do ich podpisywania. Jeśli by zatem przyjąć – jak zdaje się sugerować skarżący – że wystawcą oświadczeń był J.W., to i tak sporne oświadczenia nie spełniają wymogów w zakresie podmiotu w nim wskazanego, bowiem tenże nie był formalnym właścicielem "A" A.S., ani nie podpisał spornych oświadczeń z upoważnienia A. S. (formalnego właściciela firmy). Oznacza to, że brak jest tożsamości między podmiotem widniejącym na oświadczeniach a faktycznie je sporządzającym. W konsekwencji zgodzić się należy z organami, wedle których wskazane okoliczności nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest wadliwe tak w zakresie oznaczonego w nim nabywcy, jak i jego podpisu, co oznacza, iż skarżący nie dysponuje rzetelnymi oświadczeniami, zaś olej opałowy jak argumentuje został wykorzystany na cele napędowe. Przyjęcie prezentowanego przez skarżącego poglądu prowadziłoby więc w konsekwencji do nieakceptowalnego stanu, w którym pojawienie się nowego dowodu bez względu na inne dowody w sprawie i ich ocenę w świetle dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego musiałoby skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej nawet wbrew temu co wynika z tego materiału z pominięciem wagi i znaczenia oświadczeń nabywcy oleju opałowego. Zwrócić też należy uwagę, iż ze złożonej notatki internetowej wynika, że została ona opublikowana na stronie UC w Ł. w dniu 14 grudnia 2006r. o godz. 16:07, a więc na co najmniej 3 lata przed tym jak dniu 3 listopada 2009r. PR Ł.-W. postawił skarżącemu zarzuty m.in. uszczuplenia podatku akcyzowego w związku z transakcjami objętymi treścią spornego oświadczenia (Ds.[...]). Z porównania dat wynika, iż w dacie stawiania zarzutów okoliczności wynikające z nowego dowodu musiały być znane również organom ścigania, a mimo to skarżącemu postawiono zarzuty posłużenia się tymi oświadczeniami celem uszczuplenia należności podatkowych. Co prawda skarżący nie ujawnił wyniku tegoż postępowania, niemniej jednak gdyby był on dla niego korzystny z pewnością powołałby się na ten wynik. Nieracjonalnym i niezgodnym z doświadczeniem życiowym byłoby bowiem pominięcie przez skarżącego tak korzystnej i istotnej dla wysokości zobowiązania okoliczności faktycznej tym bardziej, że nieistotne okoliczności dla sprawy skłoniły go do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Nie zasługuje również na uwzględnienie argument skargi odwołujący się do braku wiedzy skarżącego o faktycznym użyciu oleju opałowego przez nabywcę. Jak bowiem podnosi orzecznictwo sądowe wiedza sprzedawcy o fałszywej treści oświadczeń może mieć znaczenie dla ustalenia jego odpowiedzialności karnej, nie ma natomiast znaczenia dla ustalenia stawki podatku akcyzowego (tak też wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010r., I GSK 866/09, LEX nr 744886). Argumentu tego nie sposób podzielić także dlatego, że skarżący w toku półtoraroczenej współpracy z "A" A.S. parokrotnie odwiedzał siedzibę tej firmy, kontaktował się mężczyzną o imieniu "J.", jednak nie poznał jego nazwiska, nie sprawdził go. Sam też zeznał, że "J." w jego obecności stemplował i podpisywał w imieniu "A" A.S. sporne oświadczenia, a skoro na oświadczeniach jest wskazany jako podpis osoby upoważnionej (A.S.), to nie budzi wątpliwości, że skarżący był świadkiem fałszowania dokumentów "A" i godził się na to, skoro wiedział, że osoba podpisująca te oświadczenia posługuje się imieniem J.. Powinien mieć więc świadomość charakteru dokonywanych wszak w jego obecności czynności przez podmiot, którego uprzednio nie sprawdził, i którego nie poznał nawet z nazwiska, nie wspominając już o zweryfikowaniu jego danych, chociażby w jakim charakterze występuje w "A". Zarzuty skargi w zakresie niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie zasługują więc na uwzględnienie, skoro dotyczyły one jak już wskazano okoliczności nie mających istotnego wpływy na treść decyzji ostatecznej. Dodatkowo wyjaśnić należy skarżącemu, że uregulowana w rozdziale 17 Op, zatytułowanym Wznowienie postępowania, instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od sformułowanej w art. 128 Op zasady trwałości decyzji administracyjnej i ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją podatkową, jeśli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Op. Umożliwia więc weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, nie zaś samej decyzji. Toczy się ono jednakże w zawężonych ramach. Nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001r., III SA 1974/00, niepubl., wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2008r., I SA/Po 713/08, LEX nr 486029, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008r., III SA/Wa 140/08, LEX nr 477518, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2005r., I SA/Ol 71/05, LEX nr 290121, wyrok NSA z dnia 16 października 1998r., II SA 1241/98, LEX nr 41894). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są też zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych, w szczególności zaś inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpoznający wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r., III SA 1296/01, niepubl.). Organ prowadzący wznowieniowe postępowanie nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia (zob. B. Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa, 2009, s. 832). Zakres kompetencji organu odwoławczego jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji w nadzwyczajnych trybach postępowania. Odwołanie przenosi na organ odwoławczy kompetencje do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. W postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania, organ rozstrzyga istotę sprawy administracyjnej, ale tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wyliczonych w art. 240 § 1 Op. W postępowaniu odwoławczym przepisy Ordynacji takiego ograniczenia nie wprowadzają. Zasadnie zatem akcentuje organ, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Op (por. podobnie wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, LEX nr 145008). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji. U.K.