II GSK 726/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Magdalena Maliszewska (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 25 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1970/14 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Spółki z o.o. w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie sygn. akt: I SA/Wr 1970/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ze skargi O. sp. z o.o. z/s we W. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia – uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdził, że akt uchylony w pkt I nie podlega wykonaniu i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Przedmiotem skargi O. sp. z o.o. we W. (dalej: skarżąca, spółka) do Sądu pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. o odmowie wydania skarżącej zaświadczenia o pomocy de minimis w ramach zwolnienia z odprowadzenia zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 6.810,65 zł. WSA we Wrocławiu przyjął następujący stan faktyczny, uznając go za podstawę wyrokowania. Skarżąca, posiadająca status zakładu pracy chronionej, w dniu 15 kwietnia 2013 r. powołując się na art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t. j. Dz.U. z 2013 poz. 1300, ze zm.; dalej: rozporządzenie) zawnioskowała o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, oświadczając, że kwota zaliczki zostanie wydatkowana na "dostosowanie stanowisk pracy osób niepełnosprawnych". Do wniosku załączyła fakturę wystawioną przez [...] sp. z o.o. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], potwierdzającą wydatki (m.in. na opłatę za połączenia telefoniczne [...], kartę SIM, [...],[...], powiadomienie SMS, aktywację [...], aktywację numeru geograficznego, abonament [...], abonament numer geograficzny zwykły) oraz listę osób niepełnosprawnych. Organ pierwszej instancji, mając na względzie polecenie zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1795/13, którym uchylono uprzednia rozstrzygnięcia organów podatkowych, pismem z dnia [...] marca 2014 r. wezwał spółkę do wskazania zakresu żądania zawartego w podaniu o wydanie zaświadczenia de minimis. Spółka w piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r. oświadczyła, że wydatki będące przedmiotem wniosku z dnia [...] kwietnia 2013 r. o wydanie zaświadczenia o pomoc de minimis są wydatkami określonymi w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia (wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych - kwota 6.810,65 zł, faktura nr [...]) i stanowią korzyść dla pracodawcy. Wniesiono o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis na wydatki określone w fakturze nr [...] na kwotę 6.810,65 zł. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stronie wydania zaświadczenia uzasadniając, że powołane przez spółkę wydatki w postaci abonamentu telekomunikacyjnego nie zostały wydane na cele wskazane w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia (tj. na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych), lecz na pokrycie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej spółki. Po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia, organ odwoławczy wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał orzeczenie pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że wydatki wskazane we wniosku nie zostały wydane na cele wskazane w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia i z tego powodu nie jest możliwe wydanie stronie żądanego zaświadczenia. Wyjaśnił, że treść przedłożonej przez stronę faktury zakupu nie świadczy o tym, że wydatki w niej wykazane można zakwalifikować jako poniesione wyłącznie na "wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych". Organ wywodził, że stanowisko pracy jest pojęciem ogólnym o szerokim zakresie odniesienia, według normy PN-EN 641-1 stanowisko pracy danego pracownika tworzy konfiguracja środków pracy, otoczonych przez środowisko pracy, natomiast według Encyklopedycznego Słownika Rehabilitacji "stanowisko pracy dla osoby niepełnosprawnej to stanowisko odpowiedni o dobrane i w miarę możliwości odpowiednio przystosowane do zatrudnianych osób niepełnosprawnych. Zwrócił uwagę, że w rozporządzeniu użyto sformułowania "wyposażenie" stanowiska pracy oraz "przystosowanie" stanowiska pracy. Natomiast w rozstrzyganej sprawie jako wydatki uzasadniające wniosek o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis spółka wskazała kwoty ujęte w fakturze nr [...]za połączenie telefoniczne, kartę SIM, powiadomienie SMS, aktywację, aktywację numeru geograficznego oraz abonament. W ocenie organu odwoławczego wskazane wydatki nie świadczą o tym, że zostały one poniesione tylko i wyłącznie w celu "wyposażenia stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych". Zdaniem organu, za taki wydatek nie może być uważane poniesienie wydatku na opłacenie abonamentu, a zatem świadczenia okresowego, którego uregulowanie jest warunkiem koniecznym dla korzystania z usług danego usługodawcy, którego to usługi pozwalają lub ułatwiają prowadzenie przez dany podmiot działalności gospodarczej. W ocenie organu spółka nie poniosła zatem wydatku na ww. cele, lecz poniosła wydatek związany z wykonywaniem pracy w ramach już prowadzonej działalności gospodarczej na danym stanowisku pracy, a zatem wydatek związany z utrzymaniem już stworzonego stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej. Organ odwoławczy podniósł, że analiza treści § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że za wydatki objęte zakresem tego przepisu mogą być uznane te, w wyniku których powstaje nowe stanowisko (otoczenie) pracy dla osoby niepełnosprawnej lub przekształcane (modyfikowane) jest już istniejące stanowisko (otoczenie) pod kątem zatrudnienia na nim osoby niepełnosprawnej. Zdaniem organu, wydatki takie mają charakter zamknięty, gdyż tworzą nową jakość w postaci określonych składników stanowiska pracy (otoczenia) dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych. Przyjęcie poglądu spółki co do wykładni § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia mogłoby prowadzić do wniosku, że każdy koszt wygenerowany przez podmiot zatrudniający osoby niepełnosprawne należałoby uznać jako związany z wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowaniem jego otoczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie: 1) art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1, 4, 6 rozporządzenia w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia oraz w związku z art. 87 i 88 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 30.04.2004 r.) w związku z Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L nr 379 z 28 grudnia 2006 r.) poprzez dokonanie wadliwej wykładni i wadliwej subsumpcji prawnej ustalonego stanu faktycznego sprawy pod wyżej wskazane normy prawne, a mianowicie nieprawidłowe ustalenie, iż poniesione przez skarżącą wydatki objęte fakturą VAT nr [...] nie mogą zostać zakwalifikowane jako wydatki poniesione wyłącznie w celu wyposażenia stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych i jako takie nie stanowią wydatku uzasadniającego uzyskanie zaświadczenia o pomocy de minimis w rozumieniu Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, mimo że wymienione wyżej wydatki skarżącej obejmują opłaty m.in. za system pozwalający na gromadzenie danych klientów i delegowanie zadań konsultantom, a także opłaty za system wspierający działania konsultantów - telemarketerów, czyli zostały poniesione tylko i wyłącznie w celu wyposażenia stanowiska pracy i dostosowania otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, co prowadzi do likwidacji barier wynikających z niepełnosprawności oraz do aktywizacji zawodowej osób niepełnosprawnych pracujących w domu, a dostęp do systemu informatycznego i jego techniczne możliwości służą przełamywaniu barier zawodowych związanych z niepełnosprawnością; 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p.) w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na dokonaniu przez organ wykładni przepisów najmniej korzystnej dla strony oraz poprzez odmienne rozstrzygnięcia organu w sprawach dotyczących tego samego podmiotu w tożsamym stanie faktycznym i prawnym; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie udowodnił, aby sporny wydatek objęty fakturą VAT nr [...] stanowił jeden z wydatków, o których mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia. Skarżąca zarzuciła, że wnioskowanie organu powstało w oparciu o nie w pełni ustalony stan faktyczny sprawy, bowiem uznając, że część wydatków wskazanych przez skarżącego nie kwalifikuje się do objęcia pomocą de minimis z uwagi na cel wskazany przez spółkę, tj. dostosowanie stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych, organ nie dostrzegł potrzeby analizowania pozostałych wskazanych przez spółkę wydatków celem ustalenia, czy są to wydatki na cele określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Skarżąca podniosła, że ze specyfiki opłaty abonamentowej wynika, że zaprzestanie jej uiszczania spowoduje uniemożliwienie sprawnego funkcjonowania stanowiska pracy. Jest więc jego niezbędnym elementem wyposażenia. Istnieje ścisły związek pomiędzy określonym schorzeniem i wydatkiem strony skarżącej m.in. na abonament. Osoby niepełnosprawne pracują jako telepracownicy w domu, a nie w siedzibie spółki, co jest ściśle związane z ich niepełnosprawnością. Wyposażenie ich w narzędzia pracy takie jak dostęp do systemu informatycznego jest podyktowane charakterem ich niepełnosprawności. Skarżąca podniosła, że katalog wydatków na wyposażenie stanowiska pracy określony w § 2 ust. 1 rozporządzenia jest katalogiem otwartym. Ustawodawca określając ten katalog, poprzedził go określeniem: "w szczególności". W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił przedmiotowe postanowienie. Sąd ten, odmiennie niż organ uznał, że wydatki wskazane przez Skarżącego objęte fakturą VAT nr [...] w całości należało uznać za przeznaczone na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Organ w dniu 5 stycznia 2015 roku złożył skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie, zarzucając mu: a) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.} mającego istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt. 1 lit. a ) p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1300 ze zm.) - dalej jako rozp. MPiPS, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych dalej jako u.reh.; art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a.; b) naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.) - § 2 ust. 1 pkt 1 rozp. MPiPS, § 2 ust. 1 rozp. MPiPS w zw. z art. 33 ust. 4 u.reh., art. 8 ust. 1 u.reh., § 2 ust. 1 rozp. MPiPS. W treści skargi kasacyjnej organ podniósł, iż wydatku skarżącego objętego fakturą VAT nr [...], w szczególności wydatku na abonament nie można uznać za wyposażenie stanowiska pracy ani przystosowanie tego stanowiska na potrzeby osób niepełnosprawnych. Organ wyraził pogląd, że wydatki przeznaczone na stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych, objęte rozp. MPiPS mają charakter zamknięty, tworzą bowiem nową jakość w postaci określonych składników stanowiska pracy dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych. Dalej organ podniósł, że cykliczne opłaty stanowią zwykły koszt stanowiska teiepracownika, niezależny od niepełnosprawności pracownika. Zdaniem organu również niezasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonywał wykładni § 2 ust. 1 pkt 1 rozp. MPiPS w kontekście celów rehabilitacji wskazanych w art. 8 ust. 1 u.reh. Organ wskazuje, że nie każdy wydatek wynikający z ww. celów, spełnia przesłanki z § 2 rozp. MPiPS i może być finansowany z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - dalej jako ZFRON. Spółka O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, nie zgadzając się z argumentacją organu. Spółka wskazała, iż z treści § 2 ust. 1 pkt. 1 rozp. MPiPS nie wynika, aby ustawodawca wyłączył spod zakresu tego przepisu opłaty okresowe które są niezbędne do wyposażenia stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Przyjęcie poglądu organu, z góry wyłączającego jakiekolwiek opłaty okresowe, uniemożliwiałoby refinansowanie z ZFRON np. opłat licencyjnych za specjalne oprogramowanie dostosowane do potrzeb niepełnosprawnych (np. niewidomych). W rozpoznawanej sprawie, uiszczenie opłat abonamentowych, opłat za połączenia telefoniczne [...] i powiadomienia SMS było niezbędne do stworzenia i utrzymania stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych, które nie są w stanie, z uwagi na swoją niepełnosprawność, pracować w siedzibie Skarżącego. Brak ww. wydatków uniemożliwiałby zatem tym osobom świadczenia pracy w miejscu ich zamieszkania. Zachodzi zatem bezpośredni związek pomiędzy ww. opłatami, a dostosowaniem stanowiska pracy do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Opłaty abonamentowe zatem stanowią tu część kosztów wyposażenia tego stanowiska. Zdaniem Spółki, proponowana przez organ wykładnia niezasadnie zawęża dopuszczalność finansowania z ZFRON, ograniczając ją tylko do wydatków na wyposażenie stanowiska pracy i dostosowanie jego otoczenia bezpośrednio związanych z określoną niepełnosprawnością danego pracownika i są całkowicie bezcelowe w przypadku pełnosprawnej osoby. Taka wykładnia pozwalałaby zakwestionować większość wydatków dokonywanych przez zakłady pracy chronionej w celu przystosowywania stanowisk pracy do potrzeb niepełnosprawnych, bowiem w wielu przypadkach ze sprzętu zakupionego dla osób niepełnosprawnych mogą korzystać też pełnosprawni (np. z komputera dostosowanego do potrzeb niewidomych). Wykładnia taka nie jest też w żaden sposób uzasadniona w świetle aktualnego brzmienia § 2 ust. 1 pkt 1 rozp. MPiPS, a ponadto w ocenie skarżącego, stoi wprost w sprzeczności z celami ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (art. 8 ust. 1 tejże ustawy). Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka przytoczyła uzasadnienie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 roku, sygn. I SA/Wr 1794/13, który orzekając w podobnym stanie faktycznym i prawnym, uchylił zaskarżóne postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Spółka podniosła również, że cytowanego przez organ orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2012 roku, sygn. akt I SA/Wr 1256/12 nie można w pełni odnieść do rozpoznawanej sprawy, bowiem w wyroku tym Sąd odniósł się do wydatku na oświetlenie, który nie był powiązany z niepełnosprawnością pracowników. W realiach rozpatrywanej obecnie sprawy natomiast wniosek dotyczył poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków wynikających bezpośrednio z niepełnosprawności jego pracowników. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Istotą sporu w tej sprawie jest rozstrzygnięcie w przedmiocie prawidłowości dysponowania środkami z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na tle regulacji dotyczących warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej, a konkretnie istnienia podstaw do przeznaczenia środków z tego funduszu na opłacenie faktury wystawionej przez [...] z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], potwierdzającej wydatki (m.in. na opłatę za połączenia telefoniczne [...], kartę SIM, [...], CloudCRM, powiadomienie SMS, aktywację [...], aktywację numeru geograficznego, abonament [...], abonament numer geograficzny zwykły) Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. o sygn. akt II GSK 1769/13 (publik. w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) pomoc państwa w zapewnieniu udziału osób niepełnosprawnych w życiu społecznym, realizującego się m.in. poprzez wykonywanie pracy zawodowej, jest zagwarantowana w pierwszej kolejności przez Konstytucję RP. W art. 69 Konstytucji ustrojodawca nakazał władzom publicznym udzielać osobom niepełnosprawnym, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Aktem prawnym określającym zakres konstytucyjnego prawa osób niepełnosprawnych do pomocy władz publicznych jest ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, która definiuje pojęcia rehabilitacji oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej. W myśl art. 7 u.r.z., rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. W art. 8 ust. 1 ustawy pojęcie rehabilitacji zawodowej zostało zdefiniowane jako działanie mające na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Natomiast w art. 9 ust. 1 ustawy określono rehabilitację społeczną jako działanie mające na celu umożliwianie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym. Jak wynika z przytoczonych przepisów, u.r.z. w sposób szeroki definiuje pojęcie rehabilitacji, stanowiąc, że ma ona wymiar nie tylko zdrowotny lecz również, a może przede wszystkim, wymiar społeczny. Celem tak rozumianej rehabilitacji jest umożliwienie i ułatwienie osobom niepełnosprawnym wykonywania pracy, a co za tym idzie pełniejszego udziału w życiu społecznym. Należy podkreślić, że ustawodawca uzależnia uznanie danego działania za rehabilitację wyłącznie od celu, jakiemu to działanie ma służyć. Ustawa o rehabilitacji w art. 33 ust. 4 przewiduje, że do finansowania rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym indywidualnych programów rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywanych przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne, przeznaczane są środki zakładowego funduszu rehabilitacji, który winien zostać utworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej. W wykonaniu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 33 ust. 11 u.r.z. Minister Pracy i Polityki Społecznej wydał rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W § 2 ust. 1 tego rozporządzenia określono rodzaje wydatków, na które mogą zostać przeznaczone środki funduszu rehabilitacji. Wśród tych wydatków wymieniono m.in. wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia). Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w zaskarżonym wyroku potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 lipca 2016 r. wydanym w sprawie sygn. akt: II FSK 1413/14 w analogicznym stanie faktycznym oraz prawnym oddalił skargę kasacyjną organu wniesioną od wyroku z dnia 18 grudnia 2013 roku, sygn. I SA/Wr 1794/13 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, dotyczącego spółki O. Analizując stan faktyczny sprawy przy uwzględnieniu przywołanego stanu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza brak podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przywołał przepisy ustawy o rehabilitacji wskazujące na zespół działań oznaczających rehabilitacje oraz cele rehabilitacji (art. 7 i art. 8 ust. 1 ustawy). Następnie wskazał na jakie rodzaje wydatków, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt1 rozporządzenia mogą być przeznaczone środki z funduszu rehabilitacji dla realizacji tych celów. Dokonując interpretacji tego przepisu Sąd uznał sporny wydatek za mieszczący się w dyspozycji tego przepisu (wyposażenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej lub przystosowanie jego otoczenia dla potrzeb osób niepełnosprawnych). Podkreślił także, że z § 2 ust. 1 pktִ1 rozporządzenia nie wynika aby ograniczał on wydatki jedynie do wyposażenia miejsca pracy nowotworzonego. Stwierdził, że może to być wydatek na dodatkowe wyposażenie istniejącego już miejsca pracy. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a., poprzez zastosowanie jedynie przepisów art.7 ust.1i art.8 ust.1 ustawy o rehabilitacji mającym charakter ogólny, wskazującym jedynie cele, którym ma służyć rehabilitacja, i naruszenia art.151 P.p.s.a poprzez jego niezastosowanie i nieoddalenie skargi mimo braku naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem wykładni § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia i ocenił, że sporny wydatek mieści się w dyspozycji tego przepisu. NSA nie doszukał się w wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji żadnych nieprawidłowości. Wydatek tytułu opłatę za połączenia telefoniczne [...], kartę SIM, [...],[...], powiadomienie SMS, aktywację [...], aktywację numeru geograficznego, abonament [...], abonament numer geograficzny zwykły, związane są w myśl twierdzenń spółki O. z utworzeniem stanowisk pracy da określonej liczby osób niepełnosprawnych, wskazanych imiennie przez tę spółkę w załączniku do wniosku o wydanie przedmiotowego zaświadczenoia. W ocenie NSA co do zasady istnieją podstawy do uznania, że powyższe wydatki mieszczą się w zakresie przedmiotowym § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Brak uzasadnienia do przyjęcia, że wydatki objęte zakresem tego przepisu powinny dotyczyć nowoutworzonego stanowiska pracy lub przekształcenia (modyfikowania istniejącego stanowiska pod kątem zatrudnienia na nim osoby niepełnosprawnej). Przepis stanowi o wydatkach związanych z wyposażeniem stanowiska pracy a nie jego utworzeniem. Nie wyklucza zatem możliwości podjęcia działań związanych z wyposażeniem czy modernizacją istniejącego już stanowiska. Takie wydatki należy jednak powiązać bezpośrednio z osobami niepełnosprawnymi, a konkretnie z ich potrzebami wynikającymi z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, albowiem przystosowane stanowisko pracy osoby niepełnosprawnej oznacza stanowisko pracy, które jest oprzyrządowane i dostosowane odpowiednio do potrzeb wynikających właśnie z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (art. 2 pkt 8) ustawy o rehabilitacji). Wskazać tu należy na przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 lipca 2003 r. w sprawie orzekania o niepełnosprawności i stopniu niepełnosprawności. Z art. 6b tego rozporządzenia wynika, że o stopniu niepełnosprawności orzeka powiatowy zespół do spraw orzekania o niepełnosprawności, a w orzeczeniu tego zespołu, poza ustaleniem niepełnosprawności lub stopnia niepełnosprawności, powinny być zawarte wskazania dotyczące między innymi odpowiedniego zatrudnienia uwzględniającego psychofizyczne możliwości danej osoby. Ostateczne przesądzenie o istnieniu podstawy do wydania przez organ podatkowy spółce O. zaświadczenia warunkującego uznanie spornego wydatku jako pomocy de minimis (§ 9 ust. 1 rozporządzenia) wymaga zatem dokonania przez organ podatkowy ustaleń co do rodzaju i stopnia niepełnosprawności osób, dla których wydatek poniesiono i wyjaśnienia czy osoby te ze względu na ograniczenia zdrowotne nie mogą wykonywać swoich zadań w miejscu pracy, a muszą to czynić w domu. Istotna jest tu także wysokość kosztów abonamentu – Platforma telekonferencyjna i ewentualnych kosztów umożliwienia niepełnosprawnym pracownikom przemieszczania się z domu do zakładu pracy.Takich ustaleń w postępowaniu administracyjnym brak. Nie odniósł się również do tej kwestii Sąd pierwszej instancji opierając uzasadnienie wyroku na błędnej przesłance, że ustawodawca nie zawarł w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia warunku, że zakupione wyposażenie stanowiska pracy musi być dostosowane do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (str. 9 uzasadnienia). Założenie to należy uznać za błędne bowiem z przedstawionego stanu prawnego wynika w sposób oczywisty, że samo zatrudnienie osoby niepełnosprawnej nie może stanowić pretekstu do dokonywania inwestycji związanych z zakupem wyposażenia stanowiska pracy, ale nie mających ścisłego związku z niepełnosprawnością pracownika. Z powyższego wynika, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia zawierającego argumentację prawną nie wskazującą na konieczność dokonania przez organ podatkowy ustaleń co do rodzaju i stopnia niepełnosprawności osób, dla których wydatek poniesiono i wyjaśnienia czy osoby te z uwagi na ograniczenia zdrowotne muszą pracować w domu. Usunięcie bowiem wskazanego błędu przez zobowiązanie organu do poczynienia wskazanych ustaleń skutkowałoby także uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Prawdą jest, że w postępowaniu w przedmiocie wydania zaświadczenia nie prowadzi się w pełni postępowania dowodowego. Zgodnie jednak z art. 306b § 2 O.p. organ przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić w zakresie niezbędnym postępowanie wyjaśniające. Ponadto, art. 306k O.p., umiejscowiony w rozdziale regulującym postępowanie w sprawie wydawania zaświadczeń odsyła w sprawach nieuregulowanych tymi przepisami do regulacji rozdziałów 1-6, 8-12, 14, 16 oraz 23 działu IV tejże ustawy. Na podstawie tego odesłania, w postępowaniu o wydanie zaświadczenia znajdzie między innymi zastosowanie art. 155 § 1 O.p., dający organowi prowadzącemu to postępowanie uprawnienie do dokonywania wezwań strony, między innymi do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności. Jak z tego wynika nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ wydający zaświadczenie wezwał stronę do przedłożenia dokumentów niezbędnych do wydania zaświadczenia, stanowiących urzędowe potwierdzenie faktów lub stanu prawnego. Należy zaznaczyć, że decyzja co do kierunku i zakresu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w kontekście celowości podjęcia konkretnych czynności leży w gestii organu podatkowego, który w tej sprawie jest zobowiązany takie postępowanie przeprowadzić. W tej sytuacji ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna zaprezentowana przez NSA (por. H. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 2057/09, POP 2011, z. 5, poz. 429). Z wymienionych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 ust. 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.