I SA/Op 527/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 457,00 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 8 kwietnia 2014 r. udzielona Spółce A w K. sp. z o.o. (dalej wskazywanej również jako skarżąca, Spółka, strona) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania użycia biogazu w oczyszczalni ścieków. W dniu 23 stycznia 2014 r. do organu wpłynął wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania użycia biogazu w oczyszczalni ścieków. Organ pismem z dnia 19 marca 2013 r. wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokonanie opłaty. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 marca 2014 r. z zachowaniem ustawowego terminu. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Oczyszczalnia ścieków przy ul. G. w K., (zwana dalej "oczyszczalnią") jest zorganizowaną częścią istniejącego przedsiębiorstwa skarżącej, stanowiącą organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w tym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadania gospodarczego polegającego na oczyszczaniu ścieków wprowadzanych do sieci kanalizacji sanitarnej i mogącą zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące to zadanie. W oczyszczalni osad powstały w wyniku oczyszczania ścieków gromadzony jest w komorach fermentacyjnych i podgrzewany w nich do temperatury 37° C, na skutek czego ulega fermentacji, w wyniku której powstaje biogaz odprowadzany następnie do stacji odsiarczania i przepuszczany w niej przez tzw. odsiarczalniki, w których następuje jego oczyszczenie z siarkowodoru. Oczyszczony biogaz kierowany jest z kolei do zbiornika gazu, a stamtąd, w zależności od potrzeb, do: 1) kotłowni i spalany w kotłach podgrzewających wodę służącą do: a) podgrzewania komór fermentacyjnych, które muszą być ogrzewane cały rok, aby zachodziła w nich fermentacja osadu i powstawanie w jej wyniku biogazu, b) zasilania centralnego ogrzewania obiektów oczyszczalni w sezonie grzewczym; 2) suszami osadu i spalany w instalacji suszącej osad, który po wysuszeniu przekazywany jest do Cementowni G. wykorzystującej go jako paliwo alternatywne w procesie produkcji cementu. Udział kosztów biogazu powstającego w opisanej wyżej technologii w wartości produkcji sprzedanej oczyszczalni w roku 2012 przekracza 5 %. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że: produkowany przez oczyszczalnię biogaz ma kod CN 2711 29 00 według Nomenklatury Scalonej; biogaz, o którym mowa we wniosku, nie jest przez skarżącą sprzedawany i jest zużywany wyłącznie do celów we wniosku wskazanych; skarżąca dokonuje zakupu wyrobów gazowych na potrzeby oczyszczalni, a udział wartości tych zakupów w wartości produkcji sprzedanej tej oczyszczalni w roku 2013 wyniósł 5,51%; skarżąca wprowadziła w oczyszczalni system służący osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska, polegający na uruchomieniu instalacji suszenia osadów ściekowych, której działanie skutkuje zmniejszeniem ilości osadów ściekowych powstających w tej oczyszczalni i doprowadza je do postaci, która jest niegroźna dla środowiska, gdyż podczas termicznej przeróbki osadów następuje zabicie obecnych w nich bakterii i patogenów, zaś osad poddany procesowi suszenia w przedmiotowej instalacji zmniejsza kilkukrotnie swoją masę dzięki odparowaniu wody, co znacząco zwiększa jego wartość opałową, w związku z czym jest on sprzedawany do cementowni jako paliwo; przy czym strona nie jest objęta Europejskim Systemem Handlu Emisjami, systemem EMAS (System Ekozarządzania i Audytu), i systemem ISO. W związku z powyższym, zadano następujące pytanie: "Czy w stanie faktycznym przedstawionym w poz. 68 niniejszego wniosku czynność użycia biogazu w oczyszczalni jest którąkolwiek z czynności będących przedmiotem opodatkowania akcyzą, wymienionych w art. 9c ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), (dalej jako u.p.a.), a jeżeli tak, to czy zachodzą przesłanki do zwolnienia tej czynności od akcyzy na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy?" Zdaniem strony, czynność użycia biogazu w oczyszczalni nie jest żadną z czynności będących przedmiotem opodatkowania akcyzą, wymienionych w art. 9c ust. 1 u.p.a., a gdyby nawet przyjąć, że jest jednak czynnością podlegającą temu opodatkowaniu, to zachodzą przesłanki do zwolnienia jej od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Motywując swoje stanowisko strona wskazała, że z przyczyn oczywistych użycie gazu w oczyszczalni nie jest z całą pewnością żadną z czynności będących przedmiotem opodatkowania akcyzą wymienionych w art. 9c ust. 1 pkt 1 - 4 i pkt 5 lit. b i lit. c u.p.a., jak również użycie to nie jest czynnością opodatkowaną akcyzą wskazaną w art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., bowiem w przepisie tym mowa jest o czynności użycia przez finalnego nabywcę wyrobów gazowych uzyskanych przez niego w inny sposób niż w drodze ich nabycia, przez co rozumieć należy użycie przedmiotowych wyrobów pozyskanych nielegalnie, i w tym zakresie strona odwołała się do Komentarza do art. 9c u.p.a. w publikacji autorstwa Agnieszki Wesołowskiej "Podatek akcyzowy. Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym" LEX/el. 2013. Ponieważ w oczyszczalni używany jest biogaz będący wyrobem gazowym, jednakże zważywszy, że powstaje on jako naturalny produkt uboczny procesów technologicznych (fermentacja osadu) niemających na celu jego wytworzenia, a następnie spożytkowany jest m.in. do podtrzymywania tych procesów, to zdaniem skarżącej, nie sposób uznać, by ów wyrób gazowy był uzyskany przez oczyszczalnię, w szczególności w sposób nielegalny. Dalej skarżąca wskazała, że nawet gdyby przyjąć, wbrew przedstawionemu wyżej poglądowi, że użycie biogazu w oczyszczalni jest jednak wskazaną w art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a. czynnością opodatkowaną akcyzą, to wobec strony zachodzą wskazane w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. przesłanki zwolnienia czynności użycia biogazu w oczyszczalni od akcyzy. Oczyszczalnia jest bowiem zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe w rozumieniu art. 31 b ust. 10 u.p.a., a nadto spalanie biogazu powstającego jako produkt uboczny procesów technologicznych fermentacji osadu w celu podgrzewania komór fermentujących osad i zasilania centralnego ogrzewania obiektów oczyszczalni w sezonie grzewczym oraz w celu wysuszenia osadu do stanu umożliwiającego wykorzystanie go w cementowni G. jako paliwa alternatywnego w procesie produkcji cementu stanowi niewątpliwie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W interpretacji indywidualnej wydanej dnia 8 kwietnia 2014 r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm. - dalej wskazywanej również jako O.p.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ na wstępie przytoczył treść przepisów art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 b, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 2, art. 9c ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 19a, art. 2 ust. 1 pkt 23d, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 13, art. 31b ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Następnie organ stwierdził, że wytwarzany przez skarżącą biogaz o kodzie CN 2711 29 00 jest wyrobem gazowym w rozumieniu ustawy. W przypadku przeznaczenia biogazu do celów opałowych, podlega opodatkowaniu według stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 13 u.p.a. - 1,28 zł/l gigadżul (GJ). Wskazując na treść przepisu art. 9c ust. 1 pkt 5 lit.a u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia, organ przyjął, że zakresem ww. przepisu objęte jest użycie przez finalnego nabywcę gazowego takich wyrobów gazowych, których nie nabył. W konsekwencji, w ocenie organu, przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit a u.p.a. jest użycie biogazu, którego strona nie nabyła, lecz który został przez stronę uzyskany jako produkt uboczny podczas procesów technologicznych fermentacji osadu. Odnosząc się natomiast do drugiej podnoszonej we wniosku kwestii, organ wskazał, że podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest: winien to być podmiot, który jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 10 u.p.a. oraz w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie co najmniej jeden z następujących systemów: system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Dalej organ stwierdził, że oczyszczalnia ścieków jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31b ust. 10 u.p.a., a zatem spełnia pierwszy warunek opisany w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Jednakże, w zaprezentowanym przez stronę stanie faktycznym, zdaniem organu, nie jest wypełniona druga z przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a., gdyż w zorganizowanej części przedsiębiorstwa strony nie wprowadzono w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, w związku z czym, użycie biogazu jest opodatkowane podatkiem akcyzowym. W tym aspekcie organ wskazał, że ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a., to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Uznając, że w przedmiotowej sprawie, zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku, organ, w celu ustalenia tego zakresu, uznał konieczność zastosowania pozajęzykowych metod wykładni. W zaskarżonej interpretacji wskazano definicję językową sformułowania "system" oraz reguły opodatkowania wyrobów gazowych określone w dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazano, że nadrzędną zasadą ww. przepisów jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku, muszą być interpretowane ściśle. Ponadto wskazano na treść art. 17 ww. dyrektywy, zgodnie z którym możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Podsumowując organ stwierdził, że za system uprawniający do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., uważa się np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., należy również uznać system wynikający z ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS), (Dz. U., nr 178, poz. 1060) oraz wdrożenie opartego o normę ISO, akredytowanego systemu środowiskowego, zakończone uzyskaniem certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą, który stanowi potwierdzenie wdrożenia i funkcjonowania systemu i osiągania w jego ramach celów środowiskowych. Organ podkreślił, że strona w opisie sprawy wyraźnie zaznaczyła, że nie jest objęta żadnym z powyższych systemów, a wskazała jedynie, że działająca w oczyszczalni ścieków instalacja suszenia osadów ściekowych skutkuje zmniejszeniem ilości osadów ściekowych powstających w tej oczyszczalni i doprowadza je do postaci, która jest niegroźna dla środowiska, a zatem nie została spełniona druga z przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. dlatego też użycie przez skarżącą biogazu będzie opodatkowane podatkiem akcyzowym. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. W skardze podniesiono zarzut naruszenia: 1. art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a. poprzez błędną, wykładnię ww. przepisu, polegającą na przyjęciu, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a. jest użycie biogazu jako produktu ubocznego powstałego podczas procesów technologicznych fermentacji osadu, prowadzącą w konsekwencji do uznania, że powyższy przepis powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo, iż zdaniem skarżącej, mamy do czynienia z klasycznym przykładem nabycia pierwotnego (błąd w subsumcji); 2. art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., poprzez błędną (rozszerzającą) wykładnię ww. przepisu, polegającą na przyjęciu, iż tylko systemy EMAS (System Ekozarządzania i Audytu) lub systemy oparte o normę ISO, zakończone uzyskaniem certyfikatu, umożliwiają objęcie zwolnieniem przedmiotowym z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., podczas gdy takie obostrzenia, w ocenie skarżącej nie wynikają wprost z treści przepisu, ani nie dają się wyinterpretować w drodze wykładni językowej; 3. art. 14c § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w postaci nieprzedstawienia uzasadnienia prawnego w zakresie wyrażonego przez skarżącą stanowiska, iż art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a. obejmuje swoją hipotezą jedynie użycie wyrobów gazowych pozyskanych w sposób nielegalny; 4. art. 120 w zw. z art. 14h § 2 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie błędnej interpretacji art. 9c ust. 1 pkt 5 lit a ustawy (rozszerzającej) oraz art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. (zawężającej); 5. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.  W uzasadnieniu skargi wskazano, że dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a. jest lakoniczna, brak odwołania się organu do dyrektyw wykładni językowej, celowościowej, ani systemowej przepisu. Skarżąca podniosła także, że organ zignorował stanowisko doktryny, na które powołała się strona w swoim wniosku o interpretację. Ponadto zdaniem skarżącej, dokonana przez organ interpretacja narusza przepis ustawy, poprzez błędne przyjęcie, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie dochodzi do nabycia przez podatnika biogazu. W ocenie strony, pojęcie "nabycia" w ustawie jest używane zgodnie z jego cywilnoprawnym znaczeniem, a zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z "nabyciem pierwotnym" biogazu poprzez jego wyprodukowanie. Strona podniosła także, że jej rozumowanie potwierdza także stanowisko doktryny powołane już we wniosku o interpretacje, zgodnie bowiem z komentarzem A. Wesołowskiej do przepisu art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., przez czynności użycia przez finalnego nabywcę wyrobów gazowych uzyskanych przez niego w inny sposób niż w drodze ich nabycia, należy rozumieć m.in. użycie przedmiotowych wyrobów pozyskanych nielegalnie. W związku z powyższym, skarżąca uważa, że nie zachodzi przesłanka określona w art. 9 ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., tj. uzyskanie biogazu w sposób inny niż w drodze nabycia. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym, zastosowanie wykładni językowej w stosunku do normy art. 31b ust. 5 u.p.a. nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. W ocenie strony, należy uznać, iż każdy system (w potocznym rozumieniu tego słowa), prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska bądź podwyższenia efektywności energetycznej, jest systemem, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. Zdaniem skarżącej, cel dotyczący ochrony środowiska może być celem zarówno wagi światowej (np. wprowadzonym przez ONZ), jak też na szczeblu UE, krajowym, wojewódzkim, powiatowym, gminnym, jak też wyłącznie zakładowym. Ponadto strona wskazała, że podane przez Organ konkretne unormowane systemy takie jak Europejski System Handlu Emisjami, EMAS, czy też ISO 14000, mogą być traktowane jako jedynie przykłady systemów spełniających kryteria określone w przedmiotowym przepisie, nie zaś ich wyłączny katalog. Nadto, w ocenie skarżącej, w zakresie dotyczącym pierwszego z pytań wnioskodawcy, organ - uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe, nie zawarł żadnego uzasadnienia prawnego, co stanowi naruszenie art. 14c § 2 ustawy O.p. Zdaniem skarżącej, gdyby organ przeanalizował znaczenie kluczowego pojęcia "nabycie", podzieliłby stanowisko skarżącej, w myśl którego, w przypadku uzyskania biogazu jako produktu ubocznego procesów technologicznych fermentacji osadu mamy do czynienia z nabyciem pierwotnym (art. 181 KC). Ponadto strona podkreśliła, że dokonanie przez organ wykładni rozszerzającej art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., stanowiło jednoczesne naruszenie art. 120 ustawy O.p. W uzasadnieniu powyższego twierdzenia strona stwierdziła, że interpretacja podatkowa nie powinna prowadzić do de facto zmiany brzmienia przepisu ustawy podatkowej, albowiem kształtowanie treści ustaw jest kompetencją władzy ustawodawczej (Sejmu i Senatu), a nie wykonawczej (Ministra Finansów). W przypadku art. 31b ust 1 pkt 5 u.p.a., organ, zdaniem skarżącej dokonał wykładni zawężającej, "dopisując" do treści przepisu obostrzenia, których nie sposób z niego wyinterpretować. W ocenie strony, zaskarżona interpretacja ma oczywisty charakter profiskalny - organ widzi przedmiot opodatkowania tam, gdzie go nie ma oraz nie dostrzega zwolnienia od opodatkowania, tam gdzie ono istnieje. Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p., strona podniosła, że nie sposób mieć zaufanie do organu, który w zależności od tego, co spowoduje poszerzenie przedmiotu opodatkowania, dokonuje lub nie dokonuje wykładni celowościowej danego przepisu oraz analizuje bądź nie analizuje niemalże każde słowo użyte w treści przepisu.  W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 30 września 2014 r. skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270) [dalej jako p.p.s.a.], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p. w związku z wnioskiem dotyczącym zaistniałego stanu faktycznego. Podstawą rozważań był przedstawiony przez stronę stan faktyczny i udzielenie przez organ odpowiedzi na postawione pytanie. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, szczegółowo opisany w pierwszej części uzasadnienia, nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez skarżącą w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spór w kontrolowanej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 9c ust. 1 pkt 5 lit.a u.p.a. w zakresie opodatkowania użycia biogazu wytworzonego w oczyszczalni ścieków, będącej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa skarżącej, a w dalszej kolejności - jednak jedynie przy założeniu, że użycie biogazu w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a.- w zakresie wystąpienia przesłanek do zwolnienia ww. czynności od podatku akcyzowego na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Mając na uwadze całokształt podniesionych wyżej okoliczności, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 14c O.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazać w tym miejscu należy, że rolę organu w postępowaniu interpretacyjnym wyznacza norma art. 14c O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu istotą interpretacji indywidualnej jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Szczególny obowiązek ciąży na organie w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W myśl § 2 art. 14c O.p. interpretacja taka zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1147/13- publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia). Nadto, z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, i w konsekwencji do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie interpretacji powinno być zatem na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy, a nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji (tak m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 323/13). W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 474/09). Powyższe dodatkowo potwierdza treść przepisu art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 293/09). Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, Sąd stwierdził, że wyżej opisanych wymogów zaskarżona interpretacja nie spełnia. W ocenie Sądu skarżąca słusznie podniosła, że kwestionowana interpretacja podatkowa, w odniesieniu do zagadnienia opodatkowania użycia biogazu na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., jest lakoniczna, nie zawiera uzasadnienia prawnego, a poprzestaje jedynie na prostym stwierdzeniu, poprzedzonym przytoczeniem treści spornego przepisu, że: "zakresem ww. przepisu objęte jest użycie przez finalnego nabywcę gazowego takich wyrobów gazowych, których nie nabył, lecz który został przez stronę uzyskany jako produkt uboczny podczas procesów technologicznych fermentacji osadu". Z powyższego wynika, że organ w części odnoszącej się do zasadniczej istoty sporu – czy czynność użycia biogazu w oczyszczalni w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę - jest czynnością podlegająca opodatkowaniu akcyzą, w szczególności wskazaną w art. 9c ust. 1 pkt 5 u.p.a., ograniczył się do wyżej wskazanego stwierdzenia, które zarazem wyczerpuje całość argumentacji organu odnoszącej się do spornej kwestii. Zaznaczyć należy, że pełna i właściwie uargumentowana odpowiedź na pierwsze zagadnienie ma istotne znaczenie również dlatego, że determinuje zarazem zakres interpretacji w odniesieniu do pytania drugiego wnioskodawcy. Gdyby bowiem organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pierwszego pytania jest prawidłowe, odpowiedź na drugie pytanie stałaby się bezprzedmiotowa. Zauważyć także należy, że znaczną część uzasadnienia zaskarżonej interpretacji stanowią przytoczone w pełnym brzmieniu poszczególne przepisy ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu, trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2.10.2014 r., I SA/Gl 275/14, że uzasadnienie prawne winno zawierać nie tylko wskazanie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, z podaniem ich brzmienia, ale także wyjaśnienia znaczenia tych przepisów, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Organ w wydanym rozstrzygnięciu nie wyjaśnił dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż uczynił to wnioskodawca, a niewątpliwie z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego. Z treści art. 9c ust. 1 pkt 5 lit.a u.p.a., który był podstawą wydanej interpretacji w zakresie zagadnienia pierwszego wnioskodawcy wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia. Zdaniem wnioskodawcy przepis ten ma zastosowanie w sytuacji pozyskania przedmiotowych wyrobów nielegalnie, co wynika z powołanego we wniosku komentarza do art. 9 c u.p.a. Agnieszki Wesołowskiej. Natomiast organ uznał, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku, wnioskodawca nie nabył biogazu, ale uzyskał go jako produkt uboczny podczas procesów technologicznych fermentacji osadu. Z niekwestionowanego stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że wnioskodawca jest nabywcą finalnym i że używa wyrobu gazowego – biogazu. Zatem wątpliwości interpretacyjne, na tle opisanego zdarzenia, w świetle powołanego art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., budziło znaczenie użytego w tym przepisie słowa dla "nabycie". Zdaniem Sądu, ponieważ w ustawie o podatku akcyzowym brak jest definicji "nabycia", organ winien dokonać interpretacji powyższego przepisu z uwzględnieniem wykładni językowej, a jeżeli byłoby to niewystarczające – z zastosowaniem innych rodzajów wykładni normy prawnej: systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - celowościowej, celem ustalenia jej prawidłowego znaczenia. W przedmiotowej sprawie organ nie przeprowadził żadnej wykładni omawianego art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., a tylko autorytarnie stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie dochodziło do nabycia przez stronę biogazu. Jak już wskazano powyżej uczynił to bez uzasadnienia prawnego, w żaden sposób też nie odniósł się do przedstawionej we wniosku argumentacji skarżącej w tym zakresie. Dopiero w odpowiedzi na skargę, organ wskazał, bez pogłębionej analizy tego zagadnienia, że przepis art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., dotyczy nabycia pochodnego w ujęciu prawa cywilnego, zatem takiego, w którym istnieje więź pomiędzy poprzednim a aktualnym właścicielem rzeczy. Nie zgodził się też ze stanowiskiem wnioskodawcy, że chodzi tu także o nabycie pierwotne rzeczy. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że stanowisko wyrażone przez organ w odpowiedzi na skargę nie stanowi uzupełnienia uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, bowiem wad tego aktu, istotnych w świetle wymogów art. 14c § 1 i 2 O.p., nie można sanować w formie późniejszej aktywności procesowej organu administracji, tj. w odpowiedzi na skargę, która ze swej istoty umożliwia organowi jedynie wypowiedzenie się co do zarzutów skargi (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 129/12). Natomiast, ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji. O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organ w oczywisty sposób uchylił się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych budzących wątpliwości interpretacyjne. Wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/GL 1412/13; WSA w Rzeszowie z dnia 15 października 2013r. sygn. akt I SA/Rz 743/13; WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2011r. sygn. akt III SA/Po 154/11 i z dnia 19 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Po 866/10). Próba dokonania przez Sąd kontroli takiej lakonicznej oceny, ograniczającej się w zasadzie do jednego zdania (str. 6 interpretacji – 2 akapit od dołu), będącego jedyną wypowiedzią organu w zakresie zagadnienia pierwszego, mającego zasadnicze znaczenie dla skarżącej, byłoby obarczone zbyt wielkim ryzykiem, mogłoby być jedynie oparte na nieuprawnionych domniemaniach w zakresie intencji organu, w sytuacji, gdy jego stanowisko powinno być wyczerpujące i kompleksowe. Taki sposób odpowiedzi organu wydającego interpretację indywidualną nie pozwala na ustalenie z jakich przyczyn uznano, że stanowisko wnioskodawcy jest nieuprawnione (w zakresie zagadnienia pierwszego), nie spełnia też wymogu wskazania prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym, które organ zobowiązany jest powołać w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Zatem, jak już wskazano powyżej, brak należytego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do pytania zawartego we wniosku: czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku czynność użycia biogazu w oczyszczalni jest którąkolwiek z czynności będących przedmiotem opodatkowania akcyzą, wymienionych w art. 9c ust. u.p.a., stanowi naruszenie prawa dające podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Takie działanie organu niewątpliwie narusza treść art. 14c oraz art. 121 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieprzedstawienie argumentacji prawnej uniemożliwia skontrolowanie czy wywody organu odpowiadają wymogom logiki i czy końcowy wniosek może być uznany za prawidłowy. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22.10.2014 r., I SA/Sz 535/14, że Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Jednocześnie, zauważyć trzeba, że skoro organ w zasadzie uchylił się od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy czynność użycia biogazu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku jest którąkolwiek z czynności będących przedmiotem opodatkowania akcyzą, nie wskazując należytego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, przedwczesne byłoby odnoszenie się do zagadnienia: czy zachodzą przesłanki zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności użycia wytworzonego w oczyszczalni ścieków biogazu na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Ze względu na brak jakiegokolwiek uzasadnienia stanowiska organu zaskarżona, w odniesieniu do zasadniczej kwestii podnoszonej przez skarżącą, interpretacja nie poddaje się sądowej kontroli i nie może być merytorycznie oceniona. Równocześnie z uwagi na brak uzasadnienia prawnego w zakresie, o jakim mowa powyżej, przedwczesne byłoby kontrolowanie poprawności zaskarżonej interpretacji pod kątem pozostałych podnoszonych przez skarżącą zarzutów. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy obowiązany będzie dokonać szczegółowej analizy prawnej przepisu art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., będącego przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych skarżącej. W tym zakresie organ przedstawi swój wywód prawny odnoszący się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co nie może ograniczać się do zacytowania przepisów prawa. Dopiero po należytym uzasadnieniu prawnym stanowiska w zakresie zagadnienia pierwszego, organ, w razie uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, udzieli odpowiedzi na pytanie drugie. Mając na względzie przedstawione okoliczności i uznając za trafny zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. Sąd skargę uwzględnił na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).