III SA/Wa 1136/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę 1. Z akt sprawy wynika, że E. L. - Skarżąca w 2008 roku prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "K." Spółka Cywilna M. B. i E. L. z siedzibą w W.. Udziały Skarżącej wynosiły 5 % i w takiej części partycypować w zyskach i stratach Spółki. W zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu (poniesionej straty) PIT -36 L za 2008 r. wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 7.220,51 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 3.475,01 oraz dochód w wysokości 3.745,50. W wyniku wszczętego u Skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2011 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 305.644 zł. 2. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniająco-uzupełniające zgromadzony dotychczas materiał dowodowy celem zweryfikowania przedstawionych w odwołaniu Skarżącej twierdzeń m.in. w zakresie poniesionych przez nią kosztów oraz zwrócić się o operat szacunkowy dotyczący wartości budynków i budowli wchodzących w skład F.. Następnie po uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 255.176 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił ustalenia faktyczne z których wynika, że aktem notarialnym repertorium A [...] z dnia 30 grudnia 2004 r. G. L. oraz małżonkowie Z. i E. L., nabyli F. S.A. w upadłości, tj. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej składającej się z działek nr [...], [...], [...], o łącznej powierzchni 169.143 m2 położonej w miejscowości T., oraz stali się właścicielami posadowionych tam budynków i budowli o łącznej powierzchni 64.529,82 m2 stanowiących odrębną nieruchomość. Opisaną powyżej nieruchomość G. L. oraz Z. i E. L. nabyli za łączną cenę 3.685.024 zł – G. L. w 4/10 częściach do jej majątku odrębnego, zaś Z. i E. L. w 6/10 częściach do ich majątku dorobkowego w ustroju wspólności ustawowej. Na powyższą cenę składały się: wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu w kwocie 405.403 zł, wartość prawa własności budynków i budowli w kwocie 1.900.000 zł, wartość rzeczy ruchomych, w tym produktów, materiałów i surowców w kwocie 1.339.621 zł oraz wartość innych praw majątkowych w kwocie 40.000 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w toku prowadzonego przez siebie postępowania ustalił również, że G. L. oraz małżonkowie Z. i E. L. w latach 2006- 2008 dzielili na części nabyte przez siebie przedsiębiorstwo, a następnie dokonywali ich sprzedaży wraz z prawem wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej. W 2008 r. współwłaściciele nieruchomości dokonali sprzedaży aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z dnia 25 lutego 2008 r. na rzecz małżonków J. i B. M. prawa wieczystego użytkowania działki oznaczonej numerem [...] i [...] o łącznej powierzchni 4.009 m2 wraz z posadowionym na niej budynkiem stołówki o powierzchni 864 m², oraz budowlą w postaci utwardzonego placu manewrowego o powierzchni 20 m², stanowiącymi odrębną nieruchomość za cenę 120.000 zł; aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 16 maja 2008 r. na rzecz firmy C. Spółka z o.o. prawa wieczystego użytkowania działek oznaczonych numerami: [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 25.506 m2 wraz z posadowionymi na niej - częścią budynku (piecownia i warsztaty) oraz budowlami stanowiącymi odrębną nieruchomość za cenę 5.000.000 zł; aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z dnia 30 września 2008 r. na rzecz firmy K. Spółka z o.o. prawa wieczystego użytkowania działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni 12.551 m2 wraz z posadowioną na niej częścią budynku stanowiącego odrębną nieruchomość za łączną kwotę 1.000.000 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po analizie opisanych powyżej transakcji kupna-sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz posadowionych na niej budynków i budowli zakwalifikował przychody ze sprzedaży ww. praw do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Według organu pierwszej instancji o zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży prawa do wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej i posadowionych na niej budynków i budowli przez Skarżącą świadczyło to, że przedmiotowa nieruchomość zgodnie z miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona jest pod zabudowę przemysłową produkcyjno-handlową, usługowo-handlową. Działania ww. osób, w tym Skarżącej nie miały charakteru jednorazowego wykonywania określonej czynności. Organ pierwszej instancji zauważył również, że na systematyczność i powtarzalność działań składał się ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności i ich kontynuowanie w kolejnych latach. Ponadto zarobkowy charakter przejawiał się wedle tego organu poprzez działanie we własnym imieniu i na własny rachunek. Natomiast zamiar zakupu nieruchomości miał na celu wykorzystanie jej do celów działalności gospodarczej, o czym świadczy zawarcie w dniu 15 maja 2005 r. umowy dotyczącej wspólnej inwestycji pomiędzy G. L., Z. L. i E. L. jako współwłaścicielami nieruchomości w postaci przedsiębiorstwa dawnego P. w T. nabytego w dniu 30 grudnia 2004 r., a C. Spółka Cywilna G. L., Z. L.. Organ pierwszej instancji w swojej decyzji szczegółowo przedstawił też ustalenia w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz posadowionych na nich budynków i budowli w 2008 roku, a następnie ustalenia w zakresie dochodu do opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji ustalił w tym zakresie, iż Skarżąca ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz posadowionych na nich budynków i budowli w 2008 roku uzyskał przychody w łącznej kwocie 1.836.000 zł (6.120.000 zł x 30%, udział małżonków E. i Z. L. wynosił 60 %, na E. L. przypada 30 % z uwagi na sprzedaż ustawowej wspólności majątkowej). Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu w/w sprzedaży ustalono w wysokości 492.969,30 zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w następujący sposób: przychody – 1.843.220,51 zł, koszty uzyskania przychodów – 496.444,31 zł, dochód – 1.346.776,20 zł, odliczenia od dochodu (straty z lat ubiegłych) – 0 zł, dochód do opodatkowania – 1.346.776 zł, podatek wg stawki 19 % - 255.887,44 zł, odliczenia od podatku (składki ZUS) – 711,74 zł, należny podatek – 255.176 zł. 3. Pismem z dnia 27 lutego 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc w nim o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz zarzucając jej naruszenie: materialnego prawa podatkowego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że czynności sprzedaży nieruchomości spełniają przesłanki legalnej definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w tym przepisie; przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawa Ord.pod.", poprzez wydanie decyzji w oparciu o wybiórcze i pobieżne ustalenia faktyczne organu kontrolującego. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca stwierdziła, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W opinii Strony organ powinien przeanalizować określając rodzaj źródła powstania przychodu cały przepis art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. Ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 1,2 i 4-9 u.p.d.o.f., a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej ( wyroki NSA z dnia 18.05.2010r., sygn. akt II FSK 47/09 i z dnia 14.08.2008r., sygn. akt II FSK 678/08). Zdaniem Strony, organ błędnie ustalił, że sprzedaż nieruchomości należących do Skarżącej kwalifikuje się do działalności handlowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca dokonując sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w swoim działaniu nie przejawiał zachowań właściwych dla handlowca w tej dziedzinie, czy pośrednika w obrocie nieruchomościami, a jedynie wykonywała przysługujące jej prawa związane z możliwością dysponowania własnym, prywatnym majątkiem. Organ mylnie założył, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przychodów do innych źródeł - w rozpatrywanej sprawie do wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Z kolei w zakresie naruszenia art. 122 ustawy Ord.pod. Strona zarzuciła organowi I instancji wybiórcze dokonanie interpretacji okoliczności związanych z nabyciem, dalszym posiadaniem i sprzedażą części przedmiotowych nieruchomości. Organ pominął, że udział w nieruchomościach, przypadających na Skarżącą został nabyty do majątku dorobkowego w ustroju wspólności ustawowej małżonków E. i Z. L. jako osób fizycznych, tj. bez związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w formie jednorazowej transakcji i nie było dokonywane z bezpośrednim zamiarem ich zbycia- ani spółka cywilna C., ani też jej wspólnicy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie prowadzili wcześniej, ani też później działalności polegającej na obrocie nieruchomościami. Oprócz tego Strona stwierdza, że nabyte nieruchomości, z wyjątkiem ich znikomej części, która nadal jest w jej posiadaniu, nie była nigdy wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdzają decyzje wydane przez Wójta Gminy T. ustalające wymiar podatku od nieruchomości oraz opinia Inspektora Nadzoru Budowlanego, na podstawie której ustalano wymiar tego podatku. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest to czy osiągnięte przez Skarżącą w 2008 roku przychody ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz posadowionych na niej budynków i budowli noszą znamiona działalności gospodarczej i stanowią źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. zalicza się je do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też należy je zakwalifikować jako przychody ze źródła określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy powołując się następnie na treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazał że źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza, natomiast zakwalifikowanie przychodu do określonego źródła zależy od okoliczności faktycznych i prawnych w jakich jest lub będzie osiągnięty. Organ odwoławczy zauważył również, że zgodnie z definicją zawartą w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku) przez działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą należało rozumieć działalność zarobkową, między innymi handlową prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Z definicji tej wynika w opinii organu odwoławczego, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Wskazana definicja pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolniczą działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. Istotne jest natomiast zdaniem organu odwoławczego podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej. Ponadto dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego za działalność gospodarczą, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem konieczne jest, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. Z kolei element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Powinna to też być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał następnie analizy ustaleń faktycznych jakie poczynił w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy dokonał również analizy zeznań świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie, wskazując że jego zdaniem ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stan faktyczny świadczy o tym, iż czynności podziału i przeniesienia poprzez sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości dokonane przez współwłaścicieli nieruchomości, w tym Skarżącą wraz z pozostałymi współwłaścicielami należy zakwalifikować jako prowadzoną działalność gospodarczą, a nie zarząd majątkiem osobistym. Organ odwoławczy zauważył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zorganizowanie i powtarzalność działań Skarżącej. Podział nieruchomości na mniejsze działki, sprzedaż udziałów w działkach przemysłowych, kontynuowanie zbycia w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, a także wcześniejsze przekazywanie części mienia do rozporządzania przez spółkę cywilną (użyczenie, dzierżawa), prowadzą bowiem zdaniem tego organu do wniosku, że była to od samego początku zorganizowana działalność gospodarcza. Dokonywanie podziału geodezyjnego nieruchomości potwierdza, że Skarżąca przejawiała zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży udziałów w działkach uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy, gdyż w przeciwnym razie dzielenie nieruchomości byłoby w opinii organu odwoławczego niecelowe i nieekonomiczne. Wedle organu odwoławczego, powodem podziału i sprzedaży wydzielonych nieruchomości nie mogły być także wysokie koszty utrzymania obiektu fabryki, w tym podatku od nieruchomości, bowiem koszty te były wiadome i możliwe do przewidzenia już w momencie nabywania fabryki. Z umowy z dnia 15 maja 2005 r. wynika, że Skarżąca ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych uczynił źródło finansowania spłaty bieżących zobowiązań, co zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym, że działaniom tym przyświecał cel zarobkowy. Ponadto dokumenty przedstawione przez G. L. potwierdzają że współwłaściciele, w tym Skarżąca działali jak profesjonalni przedsiębiorcy. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że zgodnie z § 2 aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 30 grudnia 2004 r. przedmiotem nabycia była F. Spółka S.A. w upadłości jako przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowaną całość w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, położone na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "[...]", w skład którego wchodziło prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działki nr [...], nr [...], nr [...], wyposażonej w media, przeznaczonej zgodnie z planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę przemysłową produkcyjno-handlową usługowo-handlową oraz prawo własności budynków i budowli. Charakter zakupionej nieruchomości jako części składowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, sposób zapłaty (kredyt inwestycyjny), kredyt na finansowanie działalności firmy oraz usytuowanie w strefie ekonomicznej wskazuje zdaniem organu odwoławczego, że celem nabycia mienia obejmującego nieruchomości jest jego gospodarcze wykorzystanie, a nie cele osobiste. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. podjęte przez Skarżącą czynności zarówno przed, jak i po nabyciu nieruchomości wskazują, że były to aktywne czynności przedsiębiorcy podejmowane w ramach przygotowania jak i prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie umową z dnia 2 stycznia 2005 r. współwłaściciele fabryki użyczyli spółce obiekty usytuowane na nieruchomości z zastrzeżeniem, że mają być użytkowane wyłącznie na cele produkcji oraz upoważnili ją do administrowania całością obiektów z możliwością zawierania umów dzierżawy, najmu we własnym imieniu. Dopuścili też możliwość sprzedaży części mienia. Z kolei w zawartym w dniu 15 maja 2005 r. porozumieniu, którym zastąpiono porozumienie z dnia 2 stycznia 2005 r. upoważniono spółkę cywilną do podejmowania dalszych czynności zmierzających do pozyskania środków na spłatę zobowiązań w tym kredytów, poprzez zbywanie ruchomości oraz części nieruchomości, występowania z ofertami do firm i instytucji prowadzących programy pomocowe dla pozyskania środków na uruchomienie produkcji. Organ odwoławczy zauważył również, że z zeznań G. L. wynika, iż przedmiotową nieruchomość nabyto w celu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w zakresie produkcji, przy czym dopuszczano możliwość wykorzystywania niezaangażowanego przy produkcji mienia do uzyskania dochodu poprzez jego wydzierżawienie, wynajmowanie obiektów oraz sprzedaż części nieruchomości. W związku z powyższym dokonanie podziału nieruchomości i sprzedaż wydzielonych działek, poczynając od 2006 r. (dwie transakcje), w 2007 r. (dwie transakcje), w 2008 r. (trzy transakcje) zostało zrealizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego były przeznaczone pod zabudowę przemysłową produkcyjno-handlową usługowo-handlową i położone na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "[...]". Ponadto w ocenie organu odwoławczego, taką tezę potwierdza również zarobkowy charakter dokonywanych czynności sprzedaży oraz fakt, że sprzedaż kontynuowano przez kolejne lata, a także działanie we własnym imieniu i na własny rachunek. W świetle bowiem umowy z dnia 15 maja 2005 r. środki uzyskane wskutek zbywania ruchomości oraz części nieruchomości miały być przeznaczone na spłatę bieżących zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w W. kontynuując swoje rozważania w tym zakresie wskazał też, w jego ocenie historia przedstawionych działań Skarżącej potwierdza, że były to działania o charakterze zaplanowanym, profesjonalnym czyli takie, które wskazują na aktywność właściwą dla działań przedsiębiorcy w celu optymalizacji zysku. O profesjonalnym działaniu Skarżącej świadczy także fakt, że działała jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą dostosowując podejmowane działania do zmieniających się okoliczności. Z zeznań G. L. wynika bowiem, że po zakupie nieruchomości kontaktowała się ona z wieloma firmami z branży w celu uruchomienia produkcji. Wycofanie się inwestora włoskiego spowodowało zaś, że poszukiwano innych inwestorów, z jednoczesnym podejmowaniem działań zmierzających do wydzierżawiania, wynajmowania obiektów oraz sprzedaży części nieruchomości. Podkreślić należy również zdaniem organu odwoławczego, że działalność w tym zakresie podejmowała zarówno spółka cywilna, tak w stosunku do mienia będącego w jej dyspozycji jak i pozostałego w ramach upoważnienia udzielonego przez Z. L. i E. L. dla G. L., która działała w imieniu własnym jak i współwłaścicieli. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że działania przedstawione powyżej, w tym zawierane umowy noszą znamiona działalności gospodarczej. Strona uzyskała przychody ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz posadowionych na niej budynków i budowli, które stanowią źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. zalicza się je do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma niejednokrotnie charakter sporny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Z tych też względów na właściwą kwalifikację przychodów, rodzącą przecież odmienne skutki podatkowe, wpływać będzie całokształt konkretnych okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie ustalono w oparciu o ocenę dowodów w ich całokształcie wzajemnych relacjach i zależnościach. Zdaniem organu odwoławczego wskazane powyżej czynności i działania Skarżącej wyczerpują definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. Działania te miały charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy, a uzyskiwane w ich wyniku przychody stanowiły przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie tak jak chciałaby Strona z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 a u.p.d.o.f., który wyraźnie uzależnia jego zastosowanie od spełnienia warunku, że odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Ponadto w świetle ustalonego stanu faktycznego niezasadny jest zarzut Strony, że organ I instancji naruszył przepis art. 10 ust.1 pkt 3 w związku z art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. uznając, że czynności ze sprzedaży nieruchomości spełniają przesłanki definicji działalności gospodarczej. Podejmowane przez Skarżącą działania na przestrzeni kilku lat nie tylko w przedmiotowym 2008 r. spełniają przewidziane w powołanym przepisie kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła. 5. Pismem z dnia 6 marca 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a i c) w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że transakcje sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we współwłasności budynków, zostały przez Skarżącą dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji przychód z tych transakcji należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie - jak to uczyniła Skarżąca - do przychodów ze zbycia rzeczy i praw; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord.pod., poprzez niewystarczające rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego polegające na stosowaniu bezzasadnych domniemań faktycznych i prowadzące do sprzecznych ustaleń faktycznych, do doprowadziło do ww. błędu subsumcji. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca dokonując analizy zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wskazała na tezy zawarte w tejże decyzji z którymi się zgadza, tj. zakres przedmiotu sporu oraz definicję działalności gospodarczej, które to jednak w opinii Skarżącej nie dały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej, w decyzji nie wykazano bowiem, że sprzedając majątek wypełnił on którykolwiek z warunków wskazujących, iż omawiana sprzedaż została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Według Skarżącej organ odwoławczy uzasadnia swoje stanowisko w sposób alternatywny, gdyż Skarżąca miała rzekomo prowadzić działalność gospodarczą po pierwsze dlatego, że dokonywała częstotliwego zbycia działek, a po drugie dlatego, że zamierzała wykorzystać nabytą nieruchomość w celach produkcyjnych. Zdaniem Skarżącej takie ustalenia stanowią zaprzeczenie zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord.pod., gdyż są wzajemnie sprzeczne. Nie można bowiem tej samej rzeczy wykorzystywać jednocześnie do dalszej odsprzedaży i w charakterze środka trwałego. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. W niniejszej sprawie zasadniczy spór miedzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy tego; czy przychody uzyskane przez Skarżącą w 2008 r. ze sprzedaży nieruchomości są przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też są przychodem ze zbycia praw i rzeczy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Organy podatkowe konsekwentnie wskazywały, że czynności związane z nabyciem przedsiębiorstwa "F." znajdującego się w specjalnej strefie ekonomicznej, dalszy podział tej nieruchomości i w konsekwencji sprzedaż działek budowalnych miały charakter zaplanowanego, profesjonalnego działania stanowiącego rodzaj działalności gospodarczej w zakresie inwestycji rzeczowych. Organy podatkowe podnosiły także, że nabycie majątku dawnej fabryki porcelitu przez grupę inwestorów miało charakter wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Zważywszy powyższe organy podatkowe wykluczyły w tym zakresie, iż przedmiotowa nieruchomość była nabywana do majątku osobistego Skarżącej i osób z nią powiązanych interesami a sprzedaż nieruchomości powstałych w wyniku podziału terenów dawnej fabryki porcelitu stanowiła przychód ze zbycia rzeczy i praw. Skarżąca z powyższym stanowiskiem się nie zgodziła wskazując, że jej działalność w zakresie nabycia przedmiotowej nieruchomości i jej sprzedaży po podziale nie stanowiła źródła przychodów dla działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła, że celem nabycia fabryki porcelitu było rozpoczęcie działalności w zakresie produkcji porcelitu. Wyjaśniała, że sprzedaż wydzielonych nieruchomości miała charakter sporadyczny (7 transakcji na przełomie kilku lat) i nie może być uznana za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. 8. Sąd na podstawie ustalonego stanu faktycznego w przedmiotowym sporze przyznał rację organom podatkowym, uznając, że działalność Skarżącej w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego grupy inwestorów była inwestycją rzeczową, z której zysk był związany ze sprzedażą wydzielonych działek budowlanych. 9. Zgodnie z prawidłowo zacytowanymi w sprawie przepisami (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Zakwalifikowanie przychodu do określonego źródła zależy od okoliczności faktycznych i prawnych w jakich jest lub będzie osiągnięty. Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. 10. Wskazana definicja pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolniczą działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (wyroki NSA z dnia 22.07.2008 r., sygn. akt II FSK 733/07; z dnia 16.04. 2009 r., sygn. akt: II FSK 28/08; WSA z dnia 10.06.2011r., sygn. akt I SA/Lu 83/11; z dnia 13.09.2011r., sygn. akt I SA/Wr 678/11). Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej. Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego za działalność gospodarczą, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem konieczne jest, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. Oczywiście nie zawsze można utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, albowiem działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku. Z kolei element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres (por. np. wyroki WSA z dnia 27.04.2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3237/03; z dnia 18.11.2008r., sygn. akt I SA/Bk 387/07; z dnia 24.09.2009 r., sygn. akt I SA/Łd 753/10). Należy zauważyć, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej ma zasadniczo charakter obiektywny. A zatem to nie podatnik decyduje, czy osiągane przez niego dochody mają być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. To bowiem wypełnienie przesłanek określonych w w/w przepisie prawa pozwala organom podatkowym zaliczyć osiągane przez podatnika przychody do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podnieść poza tym należy, że zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartym w art. 2 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Art. 2 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji wykazano, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie kryteria kwalifikujące dokonywaną przez Skarżącą sprzedaż działek jako działalność gospodarczą (w rozumieniu obu ww. definicji). Prowadzona przez Skarżącą sprzedaż działek mieści w granicach działalności handlowej, inwestycyjnej. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że działalność grupy inwestorów nabywających tereny dawnej fabryki porcelitu znajdującej się w specjalnej strefie ekonomicznej i sprzedających po podziale sukcesywnie w kilku następnych latach poszczególne działki ma charakter działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie Sądu grupa inwestorów nabywających nieczynną od kilku lat fabrykę porcelitu mogła zakładać, że zwrot z tej inwestycji nastąpi wyłącznie poprzez przygotowanie odpowiednich nieruchomości z przeznaczeniem pod działalność przemysłową i ich dalszą sprzedaż. Nie zmienia przy tym oceny Sądu, iż część inwestorów w tym zakresie godziła się na to, iż w ramach wspólnego przedsięwzięcia była reprezentowana przez wyznaczone osoby. Sąd uznał także, że to, iż przedmiotowych transakcji nie było wiele - 7 transakcji w ciągu dwóch lat nie zmienia obrazu wskazującego istnienie planu biznesowego związanego z nabyciem terenu dawnej fabryki i w konsekwencji uzyskaniem znacznej stopy zwrotu z inwestycji rzeczowej finansowanej w części z własnych środków oraz z kredytu bankowego. Ze względu na rodzaj działek, ich przemysłowy charakter uznać należy, iż nawet sprzedaż dwóch, czy też trzech działek budowlanych może być uznane działalność ciągłą charakterystyczną dla działalności gospodarczej. 11. Dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie mają również orzeczenia Sądów administracyjnych wydane wobec p. G. L. współwłaścicielki przedmiotowej nieruchomości. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 319/13 Sąd oddalił skargę kasacyjną na orzeczenie WSA w Kielcach z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 503/12 oddalające skargę w zakresie podatku VAT. NSA w całości podzielił stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji podnosząc mi.n., iż "W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę właśnie ogół okoliczności związanych z charakterem samej nieruchomości jak i czynnościami, które skarżąca w odniesieniu do tej nieruchomości podjęła zarówno przed jak i po jej nabyciu pozwalają. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na gospodarczy charakter mienia nabytego umową z dnia 30 grudnia 2004 r. (akt notarialny Rep. A [...]). Zgodnie z § 2 wskazanej umowy przedmiotem nabycia była F. Spółka S.A. w upadłości jako przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowaną całość w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, położone na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "[...]", w skład którego wchodziło prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działki nr [...], nr [...], nr [...], wyposażonej w media, przeznaczonej zgodnie z planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę przemysłową, produkcyjno-handlową, usługowo-handlową oraz prawo własności budynków i budowli. Poza samym gospodarczym charakter zakupionej nieruchomości jako części składowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, o gospodarczym celu jej zakupu świadczy również sposób zapłaty (kredyt inwestycyjny), kredyt na finansowanie działalności firmy. Wniosek, że nabyte mienie (nieruchomość) nie stanowiło majątku osobistego został wywiedziony nie tylko z jego charakteru, ale i z oceny okoliczności faktycznych w jakich mienie, w tym nieruchomości, zostało nabyte oraz było wykorzystywane. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem na okoliczności dowodzące, że podjęte przez skarżącą czynności zarówno przed jak i po nabyciu nieruchomości, były aktywnymi czynności przedsiębiorcy podejmowanymi w ramach przygotowania jak i prowadzenia działalności gospodarczej." NSA uznał w uzasadnieniu wyroku, iż "Wobec tego Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że skarżąca nabyła udział w mieniu F. Spółka S.A. w upadłości w celu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w zakresie produkcji, przy czym dopuszczała możliwość wykorzystywania niezaangażowanego przy produkcji mienia do uzyskania dochodu poprzez jego wydzierżawienie, wynajmowanie obiektów oraz sprzedaż części nieruchomości. Wskazują na to poniższe okoliczności. Skarżąca wspólnie z Z. L. zawiązała spółkę cywilną, której przedmiot działania był zgodny z przedmiotem działalności fabryki porcelitu i w której przewidziano możliwość podwyższenia kapitału przez wniesienie majątku fabryki po jej zakupie. Spółka wykorzystywała obiekty usytuowane na przedmiotowej nieruchomości, administrowała nimi oraz była upoważniona do ich wydzierżawiania i zbywania części nieruchomości. Umowa spółki cywilnej przewidywała bowiem możliwość podwyższenia kapitału przez wniesienie majątku fabryki po jej zakupie. Umową z dnia 2 stycznia 2005 r. współwłaściciele fabryki użyczyli spółce obiekty usytuowane na nieruchomości z zastrzeżeniem, że mają być użytkowane wyłącznie na cele produkcji oraz upoważnili ją do administrowania całością obiektów z możliwością zawierania umów dzierżawy, najmu we własnym imieniu. Dopuścili też możliwość sprzedaży części mienia, do czego również upoważnili spółkę cywilną. W zawartym w dniu 15 maja 2005 r. porozumieniu, którym zastąpiono porozumienie z dnia 2 stycznia 2005 r. upoważniono spółkę cywilną do podejmowania dalszych czynności zmierzających do pozyskania środków na spłatę zobowiązań w tym kredytów, poprzez zbywanie ruchomości oraz części nieruchomości, występowania z ofertami do firm i instytucji prowadzących programy pomocowe dla pozyskania środków na uruchomienie produkcji. Stanowisko, że nieruchomość nie stanowiła mienia osobistego ale została zbyta w wyniku wykonywania działalności gospodarczej potwierdzają również okoliczności związane z samym zbyciem przedmiotowej nieruchomości. W szczególności jej zarobkowy charakter za którym przemawia to, że sprzedaż kontynuowano przez kolejne lata (poczynając od 2006 r.- dwie transakcje, w 2007 r.-dwie transakcje, w 2008 r. - trzy transakcje), a środki z niej uzyskane miały być przeznaczone na spłatę bieżących zobowiązań (umowa z dnia15 maja 2005 r.). Nie można również nie zauważyć, że przedmiot sprzedaży stanowiły udziały w działkach przemysłowych. Wszystkie bowiem nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego były przeznaczone pod zabudowę przemysłową, produkcyjno-handlową, usługowo-handlową i położone na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "[...]". Wszystkie te okoliczności oraz dodatkowo podział geodezyjny nieruchomości na działki potwierdza tezę organów oraz Sądu pierwszej instancji, że zamiarem skarżącej była sprzedaż udziałów w wydzielonych działkach w celach uzyskania dochodu nie zaś jednorazowa sprzedaż nieruchomości." 12. Stwierdzić zatem należy, że zarzuty naruszenie prawa materialnego okazały się niezasadne. Skarżąca dokonywała sprzedaży udziałów we własności nieruchomości w sposób zarobkowy, zorganizowany i częstotliwy. O prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy ustalony stan faktyczny sprawy. Taki sposób postępowania świadczy o zorganizowanym i ciągłym charakterze sprzedaży. Tym samym spełnione zostały wszystkie przesłanki konieczne do zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży działek jako działalności gospodarczej, co z kolei wyklucza możliwość przyporządkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przychód ten powinien być, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, zakwalifikowany jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sprzedaż działek była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, a przychody z tej działalności nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, co wykazano powyżej. 13. Odnosząc się do powoływanego w skardze i pismach procesowych wątku nie uwzględnienia w sprawie uchwały NSA z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13, zgodnie z którą "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy." – wyjaśnić należy, że przedmiotowa uchwała została wydana na podstawie odmiennego stanu faktycznego i prawnego i nie może znaleźć analogicznego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, w której stwierdzono, że przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż będących przedmiotem współwłasności wydzielonych nieruchomości a nie sprzedaż środków trwałych. Podnieść także należy, że powołana powyżej uchwała dotyczy wykładni art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wskazuje na możliwość powstania przychodów z działalności gospodarczej w innych sytuacjach niż na zasadach ogólnych. Na takie rozumienie ww. przepisu wskazuje użycie zwrotu "Przychodem z działalności gospodarczej są również:" 14. Sąd nie dostrzegł w niniejszej sprawie naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. 15. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.