II FSK 563/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 634/14 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 19 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/Gl 634/14) uwzględnił skargę [E] – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 kwietnia 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie ustalenia stawki karty podatkowej na 2011 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 9 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził z urzędu nieważność decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [A] z 23 lutego 2011 r. w sprawie ustalenia Skarżącej wysokości stawki karty podatkowej na rok 2011 r., zmienionej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 kwietnia 2011 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem art. 30 ust. 1 i 2 w zw. art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.z.p.d.". Stąd też, kierując się treścią art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jej nieważność. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, wspomnianą na wstępie decyzją, utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że rozpoznając wniosek Skarżącej o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wziął pod uwagę całości zakresu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. We wniosku Skarżąca wskazała bowiem, że będzie prowadziła działalność polegającą na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (sklasyfikowanych wg Polskiej Klasyfikacji Działalności 2007 pod symbolem 41.10.Z.) w zakresie określonym w pkt 70 i 75 części pierwszej załącznika nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Niemniej jednak Skarżąca wskazała, że będzie prowadziła również działalność w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (70.11.Z PKD 2007). Działalność ta, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, nie mieści się w zakresie działalności określonym w pkt 70 i 75 załącznika nr 3 do ustawy podatkowej. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając przesłanki zastosowania karty podatkowej nie rozpoznał w całości wniosku Skarżącej, pomijając tę część, która dotyczyła działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia: - art. 247 § 1 pkt 3 O.pl poprzez jego niezastosowanie; - art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 25 ust. 3 u.z.p.d. poprzez ich błędną interpretację; - art. 14k O.p. poprzez jego niezastosowanie; - art. 187 § 1 i art. 180 O.p. poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym dokumentów nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzenie dowodów niedopuszczalnych w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; - art. 234 O.p. poprzez obejście zakazu reformationis in Pius. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Sąd pierwszej instancji w motywach wyroku stwierdził, że istota sporu sprowadza się do zbadania, czy w sprawie zachodziły przesłanki do stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji ostatecznej, określone w art. 247 § 1 O.p. Podkreślił przy tym, że przedmiotem skargi jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym. Dalej Sąd zaznaczył, że w art. 30 ust. 1 u.z.p.d. mowa jest o uwzględnieniu wniosku, a nie o uwzględnieniu wniosku w całości. W tym kontekście istotnym jest to, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego obejmowała tylko działalność zgodną z zakresem wyznaczonym w art. 23 u.z.p.d. O rażącym naruszeniu prawa można byłoby mówić gdyby Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, które obejmowałaby również działalność polegającą na sprzedaży nieruchomości na własny rachunek i ich zagospodarowaniu. Odwołując się do zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.), Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Skarżąca we wniosku nie ukrywała, jakiego rodzaju działalność prowadzi. Stwierdzenie nieważności decyzji wiąże się natomiast z daleko idącymi konsekwencjami dla strony i narusza zasadę zaufania do organów. Tymczasem dla stwierdzenia "rażącego naruszenia prawa" wady rozstrzygnięcia muszą być oczywiste, łatwo dostrzegalne i niewątpliwe. Odwołując się do poglądów doktryny Sąd wskazała, że "naruszenie prawa będzie miało cechę «rażącego» wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone" (Ordynacja podatkowa-Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 808-809). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, pominięcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego części wniosku nie dowodzi rażącego naruszenia prawa, skoro jego decyzja dotyczyła tylko tej działalności, która spełniała warunki zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej przewidziane w art. 23 ust. 1 u.z.p.d. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 4.2. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazałą się niezasadna, ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 P.p.s.a.). 5.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ w art. 30 ust. 1 u.z.p.d. mowa jest o uwzględnieniu wniosku, a nie uwzględnieniu wniosku w całości. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość karty podatkowej dla zakresu zgodnego z art. 23 u.z.p.d. O rażącym naruszeniu prawa można byłoby natomiast mówić "gdyby organ ustalił wysokość karty dla zakresu działalności, którą strona opisała we wniosku pod pozycjami 33 i 35" (s. 18 uzasadnienia wyroku). Rzecz w tym, że w art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. wyraźnie sformułowano przesłankę negatywną zastosowania karty podatkowej. W świetle tego przepisu z opodatkowania w formie karty mogli skorzystać ci przedsiębiorcy, którzy prowadzili wyłącznie działalność określoną w art. 23 tej ustawy – czyli działalność wymienioną w załączniku nr 3 do ustawy. A contratio, ci podatnicy, którzy oprócz działalności wymienionej w załączniku nr 3 prowadzili inną działalność, nie mogli podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 października 2015 r. (II FSK 1663/13) oraz 23 sierpnia 2016 r. (II FSK 1545/14). Pogląd ten aprobuje również doktryna: "Opodatkowanie w formie karty podatkowej ogranicza swobodę prowadzenia działalności przez danego podatnika. Z komentowanego artykułu wynika bowiem, że jednym z warunków opodatkowania w formie karty podatkowej jest brak prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej innej niż ta, z której przychody mogą być opodatkowane kartą podatkową. Podatnik opodatkowany w formie karty podatkowej może prowadzić tylko te rodzaje działalności, które są wymienione w art. 23 ustawy. Nie może wykonywać innego rodzaju aktywności gospodarczej (w innym, szerszym zakresie). Należy przy tym podkreślić, że chodzi o działalność gospodarczą w sensie obiektywnym, w rozumieniu definicji zawartej w komentowanej ustawie. Nie ma w szczególności wymogu, aby była to działalność zarejestrowana w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Taka aktywność podatnika, która spełnia cechy działalności gospodarczej w rozumieniu komentowanej ustawy, jest działalnością gospodarczą, nawet jeśli podatnik formalnie jej nie zarejestrował. Wykonywanie takiej aktywności może wyłączyć podatnika z możliwości opodatkowania kartą podatkową. Nie ma w komentowanych przepisach wymogu, aby przychody ze wszystkich rodzajów działalności były opodatkowane w formie karty podatkowej. Istotne jest natomiast to, aby podatnik nie prowadził innej działalności niż ta, która została wyczerpująco wymieniona w art. 23 ustawy (w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy)." (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Lex 2011, komentarz do art. 25 u.z.p.d.). 5.3. W świetle powyższego należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wskazane przez niego naruszenie odpowiada przyjętemu w orzecznictwie rozumieniu "rażącego naruszenia prawa", jako przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że cechą rażącego naruszenia prawa jest oczywista sprzeczność pomiędzy treścią decyzji a treścią przepisu, ujawniająca się w ich prostym zestawieniu. Chodzi przy tym aby treść znaczenia tego przepisu można było ustalić w sposób niewątpliwy i bezsporny, tak że stan prawny sprawy bezdyskusyjny. W wyroku z 8 marca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 342/15) stwierdził, że "[w]arunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest ewidentny, bezdyskusyjny charakter naruszenia konkretnego przepisu. Cechą rażącego naruszenia prawa jest natomiast to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się wykazać poprzez proste ich zestawienie. W przypadku przepisu prawa materialnego o jego rażącym naruszeniu można mówić, gdy jego treść bez dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych jest jednoznaczna i oczywista, a rozstrzygnięcie niezgodne z treścią tej normy prawnej." Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyrokach z 18 listopada 2016 r. (II FSK 3027/14), 20 października 2016 (II FSK 1618/16), 5 kwietnia 2013 r. (II FSK 277/12), 3 grudnia 2010 r. (II FSK 1299/09), 19 sierpnia 2010 r. (II FSK 612/09) oraz 9 lutego 2007 r. (II FSK 218/06). W nauce prawa również podkreśla się oczywistość sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a przepisami prawa (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa [2010], [s. 935]; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 612–613, jak również B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Rozdział IX, pkt 2.2.1., Lex/el 2009). W świetle powyższego, skoro treść art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. nie budzi wątpliwości, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej na podstawie art. 30 ust. 1 u.z.p.d. 5.4. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na przeszkodzie do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stał art. 121 § 1 O.p. wyrażający zasadę zaufania do organów. Artykuł 121 § 1 O.p. nie jest jedynie postulatem skierowanym do organów, ale przede wszystkim normatywną przesłanką oceny ich działania. Wobec tego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej, naruszenie zasady zaufania jest wystarczającą przesłanką do uchylenia decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 marca 2002 r., III SA 3390/00; 12 czerwca 2013 r., II FSK 2059/11; 27 sierpnia 2014 r., II FSK 2068/14). W tym przypadku zasada zaufania wyraża się w uzasadnionym przyjęciu przez podatnika, że może prowadzić działalność gospodarczą w opisanym we wniosku zakresie i rozliczać się z zobowiązań podatkowych zgodnie z treścią decyzji ustalającej wysokość stawki podatkowej. Pogląd, zgodnie z którym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji stosowania się do decyzji jest utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 9 listopada 1987 r. (III SA 702/07, ONSA 1988 r., nr 2, poz. 79) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uchybienia organów nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji. W wyroku z 25 kwietnia 1996 r. (SA/Bk 375/95) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "podatnik [...] nie może ponieść szkody na skutek zastosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, choćby było ono błędne." Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyrokach z 27 stycznia 2012 r. (II FSK 1396/10), 14 grudnia 2011 r. (II FSK 1207/10) oraz 23 kwietnia 2015 r. (II FSK 807/13). Przy ocenie zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wydanej w trybie przewidzianym w art. 248 § 1 O.p., należy także pamiętać, że od momentu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji ostatecznej do stwierdzenia jej nieważności upłynęły trzy lata. W tej sytuacji koniecznym byłoby wszczęcie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i wydanie w tym przedmiocie decyzji wymiarowej. W konsekwencji po stronie Skarżącej powstałaby zaległość podatkowa, którą musiałaby uregulować wraz z odsetkami za zwłokę. Niedopuszczalność przenoszenia negatywnych skutków wydania przez organ decyzji sprzecznej z prawem znajduje wsparcie również w zasadzie pewności prawa, która została wyrażona w art. 128 O.p. Zasada ta, podobnie do zasady zaufania do organów, wywodzi się z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej. Trwałość i nienaruszalność decyzji indywidualnych wyraża się w tym, że "[j]ednostka będąca adresatem ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych ma prawo oczekiwać, że jej sytuacja prawna ukształtowana w sposób autorytatywny i wiążący przez organy państwa prawa nie będzie w sposób dowolny i nieprzewidywalny zmieniane, a granice czasowe i treściowe władczej ingerencji w tę sytuację będą w sposób jasny i precyzyjny wyznaczone." (M. Kamiński, Konstytucyjne podstawy domniemania ważności decyzji administracyjnej, Pip 2007, z. 9, s. 56). Tym samym, chociaż zasada trwałości decyzji ostatecznej nie ma charakteru absolutnego i znajduje ograniczenie w możliwości jej podważenia w ramach trybów nadzwyczajnych uregulowanych w rozdziałach 12 i 13 Działu II Ordynacji podatkowej – nie można wymagać, aby w opisanym stanie faktycznym Skarżąca oczekiwała, że organ w przyszłości będzie ingerował w sferę jej praw ukształtowanych decyzją ostateczną kierując się zasadą praworządności, nawet jeżeli decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nie można wymagać, aby nabywając określone prawo podatnik rozważał, czy nie stało się to na skutek popełnionego przez organ błędu, który należałoby skorygować w trybie nadzwyczajnym wzruszania decyzji ostatecznych, przewidzianym w art. 247 § 1 O.p. Tym bardziej jeżeli w wyniku stwierdzenia nieważności tej decyzji nałożonoby na podatnika nowe obowiązki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w opisanym stanie faktycznym, wywarzenie zasady praworządności (art. 120 i art. 247 § 1 O.p.) z zasadami trwałości decyzji oraz działania w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 § 1 i art. 128 O.p.) wymaga uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.