III SA/Wa 705/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. spraw ze skarg K. T. i W. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargi 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, iż na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny sygn. akt [...] z dnia 5 kwietnia 2012 r. K. T. oraz W. T. (małżeństwo) – dalej: "Skarżący", "Strona" nabyli przez zasiedzenie z dniem 24 listopada 2005 r. własność nieruchomości położonej w P. obręb [...], w skład której wchodzą działki gruntu oznaczone nr ew. [...] o powierzchni 0,0162 ha i nr ew. [...] o powierzchni 0,03557 ha i o powierzchni łącznej 0,3719 ha dla której nie jest prowadzona księga wieczysta. Postanowienie niniejsze stało się prawomocne z dniem 21 stycznia 2013 r. 2. W dniu 23 lipca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęły zeznania podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w których Skarżący wskazali do opodatkowania nabycie nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,3719 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 48 m² w udziale wynoszącym ½ cz. i określili wartość przedmiotu nabycia na kwotę 327.500 zł (w tym wartość budynku mieszkalnego 2.500 zł). Stopień pokrewieństwa nabywcy do osoby, od której została nabyta wskazana powyżej nieruchomość Skarżący określili jako I stopień pokrewieństwa (zstępny, zstępna). 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przyjmując do podstawy opodatkowania wartość nabytej nieruchomości według zeznań podatkowych SD-3 decyzjami z dnia [...] września 2013 r. ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 22.925 zł. 4. Od powyższych decyzji Skarżący wnieśli odwołania zaskarżając je w całości i zarzucając im naruszenie: art. 4a ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.) – dalej: "u.p.s.d." poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie wnioskodawca winien być zwolniony z obowiązku zapłaty podatku od nabycia nieruchomości; art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "ustawa Ord.pod." poprzez nie działanie na podstawie obowiązujących przepisów prawa; art. 121 ustawy Ord.pod. poprzez nie działanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 122 ustawy Ord.pod. poprzez nie wyjaśnienie stronie postępowania wszystkich przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji. Mając powyższe na uwadze Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i zwolnienie ich z obowiązku zapłaty podatku, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Uzasadniając odwołania Skarżący wskazali, że ich poprzednikiem prawnym - właścicielem nieruchomości, był najpierw dziadek Skarżącego, a następnie w drodze dziedziczenia nabyła ją matka Skarżącego. Jedynie z powodu braku stosownych dokumentów, Skarżący wystąpili do sądu z wnioskiem o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości, co jednak nie zmienia faktu, że nieruchomość ta została nabyta przez Skarżącego po jego krewnych w linii prostej - dziadku i matce. Tym samym Skarżący spełnia warunek dotyczący wykazania stosunku osobistego istniejącego pomiędzy nim, a jego poprzednikiem prawnym. Natomiast Skarżąca – jako żona osoby, która nabyła nieruchomość po swoich krewnych, także połączona jest stosunkiem osobistym z poprzednikami prawnymi. Dodatkowo Skarżący wskazali, iż osoba, która była wcześniej właścicielem przedmiotu zasiedzenia – matka Skarżącego, uiściła stosowny podatek z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji przytoczył treść art. 1 ust.1 pkt 3 u.p.s.d., zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zasiedzenia, a także treść art. 172 k.c., zgodnie z którym posiadacz nieruchomości nie będący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od lat dwudziestu jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze (zasiedzenie). Po upływie lat trzydziestu posiadacz nieruchomości nabywa jej własność, choćby uzyskał posiadanie w złej wierze. Organ odwoławczy wskazał, że przesłanki zasiedzenia nieruchomości są dwie: pierwsza - samoistne posiadanie, to jest takie jakie odpowiada prawu własności (władanie jak właściciel) i druga -nieprzerwane posiadanie od 20 (w dobrej wierze) lub 30 lat (przy złej wierze). Zdarza się, że posiadanie przechodzi na inne osoby w drodze przeniesienia posiadania lub dziedziczenia posiadania. W tej sytuacji, stosownie do art. 176 K.c. aktualny posiadacz może doliczyć do czasu, przez który sam posiada także czas posiadania swego poprzednika. Do czasu upływu terminu zasiedzenia posiadaczowi nie przysługuje żadne prawo do rzeczy. Znajduje się on jedynie w pewnej sytuacji faktycznej mającej o tyle znaczenie prawne, że mogącej doprowadzić do zasiedzenia przedmiotu posiadania. Skutkiem zasiedzenia jest zatem nabycie prawa własności przez posiadacza i skutek ten następuje z mocy prawa z dniem upływu określonego terminu posiadania (20 lub 30 lat), a nie jak twierdzą Skarżący - z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu. Stwierdzenie nabycia własności przez zasiedzenie następuje na podstawie orzeczenia sądowego wydawanego w trybie nieprocesowym na podstawie art. 609-610 kodeksu postępowania cywilnego. Postanowienie sądu o stwierdzeniu zasiedzenia ma charakter jedynie deklaratywny co oznacza, że nie tworzy stanu prawnego lecz jedynie potwierdza jego istnienie. Ma wagę dowodu nabycia prawa własności w drodze zasiedzenia i stanowi podstawę do wpisu prawa własności do księgi wieczystej. Organ odwoławczy dodał, że zmiany w ustawie z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222 poz. 1629) dotyczące zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej jest przepisem rozstrzygającym, od którego momentu zmiany do ustawy o podatku od spadków i darowizn mają zastosowanie do opodatkowania nabycia.. Zgodnie z tym przepisem do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian. W świetle powyższych przepisów zarzut nie zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a u.p.s.d. nie zasługuje w ocenie organu podatkowego na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że Skarżący zasiedzieli nieruchomość z dniem 24 listopada 2005 r. Tak więc, nabycie jej własności nastąpiło w tym dniu. W tym czasie nie obowiązywał jednak przepis art. 4a powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, na podstawie, którego Skarżący żądali zwolnienia z podatku. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zgodnie z art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem jej wejścia w życie, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Z przepisu tego wynika zatem, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło, tak jak w rozpatrywanej sprawie, przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujące przed tą datą. Natomiast postanowienie Sądu Rejonowego w P. potwierdziło jedynie fakt, że Skarżący nabyli wskazaną powyżej nieruchomość w drodze zasiedzenia z dniem 24 listopada 2005 r. oraz pozwoliło określić moment powstania obowiązku podatkowego uregulowany w art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. W związku z powyższym kryterium decydującym o zastosowaniu w danej sprawie przepisów podatkowych jest data nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zasiedzenia. Data ta została jasno określona w treści postanowienia Sądu Rejonowego w P. stwierdzającego nabycie nieruchomości przez zasiedzenie i w żadnym wypadku nie stanowi jej data uprawomocnienia się tego postanowienia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe i dokonał wymiaru podatku nie stosując zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. Organ podatkowy wskazał również, że literalne brzmienie przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wskazuje, że ustawodawca zwolnieniem od opodatkowania objął osoby należące do I grupy podatkowej z wyjątkiem zięcia, synowej i teściów. Zatem w przypadku nabycia praw majątkowych przez zięcia, synową i teściów, nabycie to podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla I grupy podatkowej, bez zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 4a u.p.s.d. 6. Pismami z dnia 22 stycznia 2014 r. Skarżący wnieśli skargi na powyższe decyzje zarzucając im naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a u.p.s.d. poprzez jego nie zastosowanie i tym samym uznanie, iż Skarżący są zobowiązani do zapłaty podatku w związku z nabyciem prawa własności nieruchomości przez zasiedzenie, w sytuacji gdy w treści niniejszego przepisu wprost wynika, iż po spełnieniu określonych przesłanek, nabycie własności w tenże sposób także podlega zwolnieniu z zapłaty podatku; przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 ustawy Ord.pod. poprzez jego nie zastosowanie, tj. nie działalnie na podstawie obowiązujących przepisów prawa; art. 121 ustawy Ord.pod. poprzez jego nie zastosowanie, tj. działanie wbrew zasadzie nakazującej budowanie zaufania do organów podatkowych; art. 122 ustawy Ord.pod. poprzez jego nie zastosowanie, tj. nie wyjaśnienie w sposób wszechstronny niniejszej sprawy; art. 124 ustawy Ord.pod. poprzez jego nie zastosowanie, tj. nie wyjaśnienie stronie postępowania wszystkich przesłanek, którymi kierował się Organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. 8. Na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." połączyć sprawy o sygnaturach III SA/Wa 705/14 oraz III SA/Wa 706/14 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 705/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. 9. Spór w rozpoznawanej dotyczy możliwości skorzystania przez nabywców nieruchomości w drodze zasiedzenia ze zwolnienia podatkowego w podatku od spadków i darowizn określonego w art. 4a u.p.s.d.. Według stanowiska Skarżących nabycie przez nich z dniem 24 stycznia 2005 r. nieruchomości będącej w posiadaniu rodziny K. T., w tym osoby należącej do grupy osób najbliższych wymienionych w art. 4a ust. 1 ww. ustawy - matki Skarżącego, potwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. uprawniało do zastosowania określonego w powołanym przepisie zwolnienia. W ocenie Skarżącego w ramach zasiedzenia nieruchomości doszło do spełnienia przesłanek określonych w art. 4a u.p.s.d. Skarżący wywodzą swoje uprawnienie do zastosowania zwolnienia z brzmienia przepisów art. 4a u.p.s.d. i art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. W ocenie Skarżących ustawodawca odwołując się w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., do terminu złożenia zgłoszenia, stwierdził, że w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie m.in. art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d., termin do jego złożenia liczy się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. W ocenie Skarżących nie sposób bronić poglądu, że w przypadku zasiedzenia nie obowiązuje zwolnienie podmiotowe z art. 4a u.p.s.d. Ponadto za takim rozwiązaniem przemawiają argumenty wynikające z istoty tego podatku i istoty zasiedzenia. Skarżący podnieśli, że zwolnienie zależy od stosunku osobistego istniejącego między nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego a jego zbywcą (poprzednikiem prawnym). To jednak nie upoważnia do twierdzenia, że takiego zbywcy, poprzednika prawnego, przy nabyciu przez zasiedzenie nie ma. Byłoby tak, gdyby postępowanie o stwierdzenie nabycia własności przez zasiedzenie toczyło się tylko z udziałem samego wnioskodawcy żądającego stwierdzenia zasiedzenia. A tak przecież nie jest. Oznacza to, że w podobnych sprawach zawsze istnieje poprzednik prawny, natomiast zagadnienie istnienia stosunku osobistego między nabywcą własności rzeczy przez zasiedzenie a tym poprzednikiem to tylko kwestia ustaleń faktycznych sprawy podatkowej, a nie cywilnej. W tej ostatniej bowiem nie ma istotnego znaczenia dla nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie, jaki był stosunek osobisty między nabywcą a poprzednikiem prawnym, mimo że poprzednik musi być ustalony, a nabywca najczęściej ten stosunek wykazuje (nieformalna sprzedaż od osoby obcej, bliskiej, nieformalna darowizna itd.). Poza tym pierwotny sposób nabycia oznacza tylko to, że nie istnieje zależność między istnieniem prawa u poprzednika a nabyciem go przez nabywcę, co z kolei oznacza, że zagadnienie stosunku osobistego między poprzednikiem a nabywcą nie ma w tej kwestii istotnego znaczenia. Okoliczność zaś, że nabycie wskutek zasiedzenia ma charakter pierwotny, nie unicestwia przecież tego stosunku osobistego. Tym samym zdaniem Skarżących ustawodawca objął każdy przypadek nabycia własności rzeczy lub prawa majątkowego określony w art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d. zwolnieniem podmiotowym, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Skarżący w swoim stanowisku opierali się na poglądach zaprezentowanych w piśmiennictwie w Komentarzu do ustawy o podatku od spadków i darowizn autorstwa S. Babiarza ABC 2010 r. 10. Z powyższym poglądem nie zgodziły się organy podatkowe wskazując, że Skarżący nie mogli skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d. z uwagi na to, że Skarżący zasiedzieli przedmiotową nieruchomość z dniem 24 listopada 2005 r. Zatem nabycie własności w drodze zasiedzenia nastąpiło w tym dniu. W tym czasie nie obowiązywał jednak przepis art. 4a powołanej u.p.s.d. i darowizn, na podstawie, którego Skarżący żądali zwolnienia z podatku. Nadto organy podatkowe wskazywały, że przy pierwotnym charakterze nabycia przez zasiedzenie nie istnieje osobisty stosunek nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. Dlatego ustawodawca zastosował przy nabyciu w drodze zasiedzenia stałą stawką podatku w wysokości 7 %, nie różnicując jej w zależności od stopnia pokrewieństwa i bez uwzględnienia kwot wolnych od podatku też zróżnicowanych w zależności od grupy podatkowej. 11. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację organom podatkowym uznając, że Skarżący zasiadający nieruchomość nie mogli powoływać się na zwolnienie podatkowe określone w art. 4a u.p.s.d. 12. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie ustawodawca w art. 4a u.p.s.d. zwolnił od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W myśl art. 4a ust. 2 ustawy jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zasiedzenia - z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. Przy zasiedzeniu wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Jeżeli budynek stanowiący część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku (art. 7 ust 4 i ust. 5 u.p.s.d). zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.s.d. nabycie własności w drodze zasiedzenia podlega opodatkowaniu w wysokości 7 % podstawy opodatkowania; art. 9 ust. 1 nie ma w tym wypadku zastosowania. 13. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu Skarżących dotyczącego możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. ze względu na fakt nabycia przez z nich z dniem 24 listopada 2005 r. nieruchomości położonej w P. będącej w posiadaniu rodziny Skarżącego, które zostało stwierdzone postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. (prawomocnym z dniem 21 stycznia 2013 r.) wyjaśnić należy, że przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. nie może być zastosowany w sprawie z kilku powodów. Sąd w tym zakresie w całości podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu przez Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że stanowisko na jakim oparli się Skarżący było wadliwe. Po pierwsze na podstawie art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 4a ma zastosowanie wyłącznie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. Dopuszczalność zastosowania wspomnianego przepisu należy weryfikować w oparciu o datę otwarcia i nabycia spadku, co – zgodnie z art. 924 i art. 925 k.c. – następuje z chwilą śmierci spadkodawcy lub z chwilą dokonania darowizny. Przyjmując błędne założenie Skarżących, że zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. dotyczy również nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia podnieść należy, że przesłankami nabycia praw dotyczących nieruchomości w drodze zasiedzenia są samoistne posiadanie oraz upływ określonego czasu. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Nabycie w drodze zasiedzenia następuje z mocy prawa. Podkreślić należy, że wydane przez sąd postanowienie stwierdzające zasiedzenie ma charakter deklaratywny, co oznacza, iż w wydanym orzeczeniu sąd potwierdza, że skutek zasiedzenia w postaci nabycia prawa nastąpił z upływem określonego terminu. Wydane w postępowaniu nieprocesowym postanowienie o stwierdzeniu zasiedzenia (art. 609-610 k.p.c.) ma charakter deklaratoryjny, jest dowodem nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie i stanowi podstawę wpisu prawa własności do księgi wieczystej. W związku z deklaratywnym charakterem orzeczenia sądu stwierdzającego zasiedzenie przyjmuje się, że niedopuszczalna jest odmowa stwierdzenia zasiedzenia z powołaniem się na art. 5 kodeksu cywilnego (zobacz S. Rudnicki "Nowe problemy zasiedzenia" w: "Monitor Prawniczy" 1996 r. nr 7 s. 230). Należy stwierdzić, że nabycie nieruchomości w drodze zasiedzenia miało miejsce z dniem 24 listopada 2005 r., zatem argumentacja Skarżących o możliwości zastosowania przepisu obowiązującego po 1 stycznia 2007r. jest nietrafiona. Sąd w tym miejscu może powołać się na analogiczne stanowisko NSA co do braku działania wstecz przepisu art. 4a u.p.s.d. przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1137/09 podniesiono, że przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podatników nabywających spadki w tej samej dacie – z uwagi na treść art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego mógłby spełnić wymogi formalne zwolnienia po wejściu w życie nowelizacji. Możliwości takiej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w stosunku do nabycia własności przed dniem 1 stycznia 2007 r. to taką normę prawną zamieściłby wprost w ustawie zmieniającej. W omawianym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już kilkakrotnie m.in. w wyrokach: z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 329/08, z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1226/08 oraz z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 279/09, II FSK 1336/08, II FSK 1279/08 i II FSK 1137/09; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). NSA uznał jednoznacznie, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od 1 stycznia 2007 r. 14. Sąd nie zgodził się także z prezentowanym przez Skarżących poglądem, że umieszczenie w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. odesłania do przepisów normujących powstanie obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 -8 i ust. 2 tej ustawy w tym obowiązku podatkowego dla zasiedzenia rzeczy automatycznie powoduje powstanie uprawnienia dla zasiadujących do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4a u.p.s.d. W ocenie Sądu przyjęcie takiej wykładni przepisów jest niepoprawne. Skarżącym pominęli bowiem istotną kwestię związaną z tym, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest ustalony w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. krąg osób najbliższych (małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha) między którymi nabycie rzeczy lub praw majątkowych może podlegać najszerszemu zwolnieniu. Podkreślić należy przy tym, że w grupie osób najbliższych (grupie zerowej) nie wymieniono zięcia oraz synowej a także teściów. Drugim warunkiem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego jest w sytuacji, w której nie został sporządzony akt notarialny obowiązek zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Podkreślić należy, że skutkiem niewypełnienia któregokolwiek z tych warunków jest utrata prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d. Zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. w przypadku niespełnienia jakiegokolwiek z warunków, o których mowa powyżej nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Analiza powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że osoba zasiadająca nieruchomość bez względu na okoliczności związane z uprzednim posiadaniem nieruchomości przez osoby najbliższe nie może skorzystać z ulgi podatkowej z art. 4a u.p.s.d. Podnieść należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zasiedzenia. Instytucję zasiedzenia nieruchomości regulują przepisy prawa cywilnego zawarte w art. 172-176, z wyłączeniem art. 174, który odnosi się do zasiedzenia rzeczy ruchomych. Treść art. 172 kodeksu cywilnego stanowi, że posiadacz nieruchomości nie będący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od lat dwudziestu jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze (zasiedzenie). Po upływie lat trzydziestu posiadacz nieruchomości nabywa jej własność, choćby uzyskał posiadanie w złej wierze. W świetle przytoczonego przepisu zasiedzenie jest sposobem pierwotnego, nieodpłatnego nabycia prawa własności poprzez upływ czasu, przez samoistnego posiadacza, to jest osobę posiadającą władztwo nad rzeczą jak właściciel ale nie będącą właścicielem (posiadanie definiuje art. 336 K.c.). Przesłanki zasiedzenia nieruchomości są dwie: pierwsza - samoistne posiadanie, to jest takie jakie odpowiada prawu własności (władanie jak właściciel) i druga -nieprzerwane posiadanie od 20 (w dobrej wierze) lub 30 lat (przy złej wierze). Zdarza się, że posiadanie przechodzi na inne osoby w drodze przeniesienia posiadania lub dziedziczenia posiadania. W tej sytuacji, stosownie do art. 176 K.c. aktualny posiadacz może doliczyć do czasu, przez który sam posiada także czas posiadania swego poprzednika. Do czasu upływu terminu zasiedzenia posiadaczowi nie przysługuje żadne prawo do rzeczy. Znajduje się on jedynie w pewnej sytuacji faktycznej mającej o tyle znaczenie prawne, że mogącej doprowadzić do zasiedzenia przedmiotu posiadania. Skutkiem zasiedzenia jest zatem nabycie prawa własności przez posiadacza i skutek ten następuje z mocy prawa z dniem upływu określonego terminu posiadania (20 lub 30 lat), a nie z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu. Konkludując wskazać należy, że skutkiem zasiedzenia, które następuje z mocy samego prawa, jest nabycie przez posiadacza samoistnego z upływem ostatniego dnia określonego terminu prawa własności nieruchomości. Z tym samym dniem gaśnie prawo własności nieruchomości dotychczasowego właściciela. Pomimo że zasiedzenie jest pierwotnym sposobem nabycia prawa własności, powszechnie przyjmuje się, że nie powoduje ono wygaśnięcia ograniczonych praw rzeczowych obciążających nieruchomość. Wykonywanie posiadania przez osobę nieuprawnioną skierowane jest bowiem przeciwko właścicielowi, a nie przeciwko osobom, którym te prawa przysługują (zob. w szczególności wyrok SN z dnia 29 grudnia 1967 r., III CR 59/67, OSNCP 1968, nr 7, poz. 128; uchwałę SN z dnia 8 czerwca 1977 r., III CZP 41/77, OSNCP 1977, nr 12, poz. 233). Zatem zasiedzieć własność może tylko taki posiadacz, który nie jest właścicielem rzeczy (por. m.in.: orzeczenie SN z dnia 24 stycznia 1964 r., I CR 52/64, RPEiS 1965, z. 2, s. 358; postanowienie SN z dnia 26 czerwca 2002 r., III CKN 1144/2000, Lex nr 75256). Jeżeli zatem zasiedzenie jest pierwotnym sposobem nabycia własności to nie jest możliwe nabycie od osoby najbliższej nieruchomości, która nie jest jej właścicielem. Tak samo nie można nabyć "prawa do posiadania nieruchomości" jak też prawa do najmu nieruchomości. Z tych też względów argumentacja Skarżących wskazująca, że nabyli oni od osoby najbliższej nieruchomość w ramach instytucji prawa cywilnego jaką jest zasiedzenie jest contra legem. W ocenie Sądu należy podkreślić, że zwolnienie określone w art. 4a u.p.s.d. dotyczy nabycia od określonej w ustawie grupy osób najbliższych własności rzeczy lub praw majątkowych. Jeżeli zmarła osoba najbliższa nie była właścicielem nieruchomości nie można mówić, że spadkobiercy mogą nabyć ten przedmiot majątku. Także w tym względzie należy wyjaśnić, że osoba która nie nabyła nieruchomości (matka Skarżącego) nie mogła być podatnikiem podatku od spadków i darowizn, gdyż jako nie stała się właścicielem nieruchomości a była jedynie posiadaczem samoistnym nieruchomości. Ustawodawca także wyraźnie w ustawie rozróżnia nabycie w drodze dziedziczenia lub darowizny od nabycia w drodze zasiedzenia. Zgodnie z przepisami – art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zasiedzenia - z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. Stosownie do art. 7 ust. 4 i 5 ustawy przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Jeżeli budynek stanowiący część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku. Powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, że ustawodawca w ustawie dostosował zasady dotyczące opodatkowania zasiedzenia do instytucji uregulowanej w przepisach prawa cywilnego. Zważywszy powyższe Sąd stwierdził, że osoby zasiadające nieruchomość, która pozostawała uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. nie są uprawnione do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ustawy. 15. Na uwagę zasługuje także to, że argumentacja Skarżących co do prawa do skorzystania przez ich oboje - ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d. ze względu na to, że przedmiotowa nieruchomość była w posiadaniu samoistnym matki Skarżącego jest obarczona także (podkr. Sądu) tym błędem, że Skarżąca W. T. jako synowa nie należała do grona osób najbliższych wymienionych w tym przepisie. Oczywiście ta okoliczność ze względu na brak możliwości zastosowania przepisu art. 4a u.p.s.d. ma drugorzędne znaczenie w sprawie. 16. Warto także podnieść, że obecnie w Sejmie RP trwają prace legislacyjne nad zmianą brzmienia art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zmiany te mają zostać wprowadzone w ramach ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz zmianie niektórych innych ustaw. W art. 4 projektu tej ustawy w pkt 3 nadano nowe brzmienie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. – "zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5 oraz 7 i 8, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, oraz". W uzasadnieniu projektowanej zmiany wskazano m.in., że "Celem wprowadzenia zwolnienia określonego w przepisie art. 4a upsid było zapewnienie nieopodatkowanego przenoszenia majątku między członkami najbliższej rodziny. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawił się jednak pogląd, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a korzysta także nabycie w drodze zasiedzenia (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 518/11). Pogląd ten jest odzwierciedleniem stanowiska doktryny prezentowanego w komentarzu autorstwa S. Babiarza. A. Mariańskiego i W. Nykiela "Ustawa o podatku od spadków i darowizn, komentarz", Wydawnictwo ABC 2010 r., str. 195-198. W efekcie powyższego, zwolnienie określone w art. 4a ust. 1 może być wykorzystywane niezgodnie z ideą jego wprowadzenia. Podkreślić bowiem należy, że zasiedzenie ma charakter pierwotny - nie jest nabyciem "po" lub "od" określonej osoby. Objęcie zwolnieniem określonym w art. 4a upsid, warunkiem zastosowania którego jest przede wszystkim istnienie bardzo bliskiego pokrewieństwa między zbywcą i nabywcą, zasiedzenia (pierwotnego nabycia własności) należy uznać za niezasadne." 17. Sąd wbrew zarzutom skargi nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 , art. 121, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.). Organy podatkowe nie naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej, działały bowiem na podstawie przepisów prawa. Nie naruszyły także art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż przeprowadziły postępowanie w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Za nieuprawniony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy pozwalający na prawidłowy wymiar podatku. W ocenie Sądu uzasadnienia zaskarżonych decyzji były obszerne i odnosiły się do wszystkich aspektów sprawy. 18. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi uznając je za niezasadne.