III SA/Wa 694/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] listopada 2013r. określił Z. M. (dalej zwany: "Skarżącym") zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") od stycznia do listopada 2008r., określając przy tym inną niż wynikająca z deklaracji VAT-7 nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: od marca do lipca i za październik 2008r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że DUKS odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez PBH K. K. S. (dalej zwany: "Kontrahentem"), na mocy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u.") uznając, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Transakcje zakupu od ww. Kontrahenta miały charakter fikcyjny, faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś dokumentację stworzono w celu ukrycia podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem napędowym. Ww. Kontrahent nie mógł zrealizować dostaw ww. oleju napędowego, gdyż nie dysponował towarem i nie posiadał środków technicznych, aby dostawy realizować. DUKS wywiódł ustalenia z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, m.in. z: decyzji DUKS z [...] czerwca 2013r. wydanej na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec Kontrahenta, zeznań Skarżącego, Kontrahenta i jego księgowej, informacji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z 18 kwietnia 2013r. DUKS wskazał, że Skarżący 6 września 2013r. zeznał, że współpraca z Kontrahentem ograniczała się do kontaktów z osobami, które przedstawiały się jako handlowcy lub akwizytorzy, z którymi nie zawierał umowy o współpracy; nie znał ani właściciela ani księgowej ww. firmy - rezerwowego dostawcy oleju napędowego; nie potrafił wskazać osób, które bezpośrednio dostarczały paliwo; nie interesowało go pochodzenie oleju napędowego; cenę uzgadniał z handlowcem, a wiarygodność firmy sprawdzał przez "wgląd w dokumenty tej działalności" - bez wskazania, jakie to były dokumenty; zapłaty dokonywał po rozładowaniu paliwa w siedzibie swojej firmy, w formie gotówki; nie występował do instytucji i urzędów ustawowo zobowiązanych do udzielania informacji o Kontrahencie, choć miał interes prawny; nie występował i nie posiada pisemnych wystąpień dotyczących działalności gospodarczej Kontrahenta. DUKS ustalił w toku badania ewidencji księgowej Skarżącego, że zakupy paliwa z innych firm były regulowane wyłącznie przelewami bankowymi. DUKS wskazał też, że z ww. decyzji wydanej wobec Kontrahenta wynika, że faktury wystawiane przez ww. firmę nie odzwierciedlały żadnej rzeczywistej transakcji, gdyż deklarowała ona VAT na podstawie faktur wystawionych rzekomo przez PPU P. Sp. z o.o., która, jak wynika to z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z [...] września 2012r., wydanej wobec tej Spółki na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała w rzeczywistości dostaw ani zakupów paliw, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu ani też zaplecza logistycznego; wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego celem legalizowania rzekomych transakcji obrotu paliwami. Ww. Spółka nie ma faktur na sprzedaż oleju napędowego Kontrahentowi Skarżącego i nie rozliczyła ich w deklaracjach VAT-7 za 2008r. Świadczy to o fikcyjności obrotu. DUKS wskazał też, że Kontrahent Skarżącego wskazał, że nie zatrudniał pracowników i nie ponosił wydatków z tym związanych, nie wypłacał rzekomym przedstawicielom (handlowcom) wynagrodzeń, nie ponosił kosztów działalności gospodarczej, które winny być choćby w ograniczonym zakresie wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie posiadał środków trwałych niezbędnych do magazynowania nawet niewielkich ilości oleju napędowego, nie posiadał w 2008r. uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji i obrotu paliwami, nie przeprowadził żadnego sprawdzania i weryfikacji dostawców i odbiorców; nie zawierał umów o współpracy; nie spotykał się z dostawcami i odbiorcami, nie znał przedstawicieli firm, które dostarczały mu towary handlowe i przedstawicieli firm, którzy rzekomo w jego imieniu dostarczali olej napędowy odbiorcom; na wpłaty i wypłaty miał wyłączność i nie znał tzw. swoich przedstawicieli i wcale go to nie interesowało; nie zbierał informacji o firmach, z którymi prowadził współpracę; nie znał pochodzenia oleju napędowego, którym handlował, a odbiorcy ww. oleju nigdy go oto nie pytali; nie interesował się rodzajem i miejscem działalności gospodarczej, rejestracją podatkową dostawców, nie sprawdzał rzetelności i wiarygodności kontrahentów, interesował go tylko olej napędowy; nie potrafił powiedzieć czyim transportem był dostarczany towar od dostawców i do odbiorców; jego firma była elementem grupy handlującej olejem opałowym i napędowym; na pytanie: kiedy zabrano mu koncesję obrót paliwami płynnymi, odpowiedział - najprawdopodobniej mógł to być 2005r. - czyli w 2008r. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi - nie miał uprawnień do prowadzenia działalności w tym zakresie. DUKS wskazał także, że główna księgowa Kontrahenta – K. H. zeznała, że część faktur wystawiała komputerowo sama, pozostała część była wystawiana gdzieś na [...]; Kontrahent nie posiadał w 2008r. magazynów, a w księgowości nie było magazynówki, poza wydatkami na zakup towarów handlowych nie było innych kosztów, biuro nie wynajmowano, nie opłacano składek ZUS - nie zatrudniano pracowników. Z włączonego do akt sprawy pisma 18.04.2013r. wynika, że Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z [...].11.2005r. cofnął Kontrahentowi koncesję na obrót paliwami ciekłymi w związku z rażącym naruszeniem warunków koncesji. DUKS uznał, że skoro Kontrahent Skarżącego nie mógł zrealizować dostaw, gdyż nie dysponował olejem napędowym widniejącym na zakwestionowanych fakturach, Skarżący dokonując odliczenia VAT naliczonego zawartego na ww. fakturach zawyżył VAT naliczony – podlegający odliczeniu od należnego za ww. okresy 2008r. Prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego nie wynika z samego posiadania faktury, lecz z nabycia wyszczególnionego na niej towaru od podmiotu, który faktycznie nim dysponował jako właściciel, faktycznie go posiadał. Jest to niezbędna przesłanka uprawniającą do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. DUKS wskazał na wyrok WSA w Gdańsku z 4 lipca 2007r. sygn. akt I SA/Gd 584/06. Zdaniem DUKS z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony i ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze dostawców paliwa: współpracę podejmował przez kontakt z handlowcami firm, którzy się do niego zgłaszali; nie znał ani Kontrahenta ani jego księgowej; dostawy oleju uzgadniał ustnie z osobami, które przedstawiały się jako handlowcy; płatności kilkunastu tysięcy zł dokonywał gotówką osobom, których bliżej nie znał; nie sprawdził czy wystawca kwestionowanych faktur posiadał w 2008r. ważną koncesję na obrót paliwami ciekłymi – a stanowiło to istotny element upewnienia się co do wiarygodności sprzedawcy, gdyż stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. prawo energetyczne (Dz.U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga, co do zasady, uzyskania koncesji. Skoro organ administracyjny w postępowaniu koncesyjnym pozytywnie zweryfikował sprzedawcę i dysponuje on ważną koncesją na obrót paliwami, należy uznać, że koncesja jest jednym z istotnych elementów wskazujących podatnikowi nabywającemu paliwo od ww. przedsiębiorcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny. Kontrahent nie posiadała ważnej koncesji od 2005r., a zaniechanie przez Skarżącego sprawdzenia, czy Kontrahent posiadał ważną koncesję w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności, przy zachowaniu której Skarżący powinien wiedzieć, że wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i działając bez koncesji - dopuszcza się czynu zabronionego (wyrok NSA z 3 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1542/11, Lex nr 1273995). Skarżący nie upewnił się też, że wystawca faktur jest tym za kogo się podaje (Kontrahent nie zatrudniał handlowców). Z przedstawionych okoliczności wynika brak szczególnej przezorności podatnika, który profesjonalnie, bo w ramach swojej działalności (transport drogowy), zajmował się kupnem paliwa. Podatnik powinien mieć wątpliwości co do rzetelności transakcji, bo nabywał olej napędowy od niesprawdzonego dostawcy, którego nie weryfikował przez sprawdzenie u źródła okazanych przez handlowców nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentów Kontrahenta. Należności za paliwo z ww. faktur regulował w gotówce, a za pozostałe dostawy przelewami. Gotówkowy sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r. Nr 220 poz. 1447 ze zm.) zgodnie, z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Wymóg ten ma istotne znaczenie zdroworozsądkowe, gdyż na przelewie należy wskazać przyczynę zapłaty. W odniesieniu do kwestii pożądanej staranności wypowiedział się NSA w wyroku z 15.05.2012r. sygn. akt I FSK 1159/11 (www.orzeczenia.nsa.pl) stwierdzając, iż takie okoliczności jak płatność gotówką świadczą o tym, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje te stanowią nadużycie. Zapoznanie się jedynie z dokumentami rejestracyjnymi Kontrahenta okazanymi przez osoby trzecie, bez poddania ich weryfikacji, nie wypełniło przesłanki należytej staranności i nie przesądzało, że dana firma miała prawo do prowadzenia działalności koncesjonowanej. Jest to okoliczność wystarczająca do przyjęcia, iż Skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej zwany: "TSUE" z 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax, C-255/02). WSA w Warszawie w wyroku z 6.05.2009r. sygn. akt III SA/Wa 318/09 (www.orzeczenia-nsa.pl) stwierdził, że "podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią faktury odzwierciedlające rzeczywistość. Nie jest wystarczające w tym względzie ani samo posiadanie faktury, ani sama okoliczność, że towar został zakupiony i wprowadzony do obrotu. Innymi słowy źródło towaru wskazane w fakturze musi być tym samym, z którego towar faktycznie pochodził". Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku powstałego na poprzednim etapie obrotu. Faktury wystawione Skarżącemu przez Kontrahenta jako nie wskazujące faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego nie podlegały obowiązkowi podatkowemu VAT na poprzednim etapie obrotu. W orzecznictwie podkreśla się, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tzw. pustych faktur - niedokumentujących rzeczywistego obrotu (wyrok WSA we Wrocławiu z 3.02.2010r. sygn. akt I SA/Wr 1198/09 www.orzeczenia.nsa.pl). W doktrynie i orzecznictwie podnosi się, że gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu - nie będzie można przypisać odbiorcy faktury dobrej wiary. Jeśli faktura jest pusta (nie dokumentuje żadnej transakcji), okoliczność ta jest objęta świadomością (a najczęściej i wolą) odbiorcy faktury (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 88 w VAT, Komentarz, Lex 2013). DUKS stwierdził, że w zakresie ewidencji nabycia prowadzonych dla potrzeb VAT za styczeń-październik 2008r. Skarżący naruszył obowiązki ewidencyjne określone w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez zaewidencjonowanie faktur, które nie potwierdzały wykonanych zakupów. Stosownie do art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm.; dalej zwana: "O.p.") księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Na mocy art. 194 § 4 O.p. ewidencje nabycia towarów i usług za okres od stycznia do października 2008r. uznano, za nierzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i nie uznano ich za dowód w zakresie, w jakim zaewidencjonowano faktury, których wystawcą było Kontrahent, ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. DUKS uznał, że deklaracje VAT-7 za styczeń-listopad 2008r., sporządzone na podstawie ww. rejestrów nabyć są niezgodne ze stanem rzeczywistym w zakresie wykazanych wartości podatku naliczonego wynikających z faktur wykazanych w tabelach 1-10, na s. 10-12 decyzji w konsekwencji prawidłowego określenia podstawy opodatkowania VAT i wyliczenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. DUKS, odnosząc się do zarzutów Skarżącego przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg, wskazał, że gdy VAT wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura ta nie daje uprawnienia od odliczenia VAT w niej wykazanego. Do odliczenia VAT z danej faktury niewystarczającym jest ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru. Z decyzji DUKS z [...].06.2013r. wynika, że Kontrahent nie nabył prawa do odliczenia VAT wykazanego w fakturach zakupu oleju napędowego ujętych w ewidencjach prowadzonych na potrzeby VAT za 2008r. wystawionych rzekomo przez ww. spółkę i nie deklarował VAT należnego z wystawionych nierzetelnych faktur sprzedaży m.in. Skarżącemu. Natomiast materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. sygn. [...], postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS w Z. wobec w. spółki i postępowania kontrolnego DUKS wobec Kontrahenta za 2008r. włączono do akt sprawy w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - czy Skarżący obniżył VAT należny o naliczony zawarty w fakturach zakupu w prawidłowej wysokości i zgodnie obwiązującymi przepisami, na mocy art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. DUKS nie kwestionował wykonywania przez Skarżącego usług przewozu za pomocą samochodów ciężarowych, podkreślił, że z ustaleń wynika, że podatnik nie zachował należytej staranności przy zakupie oleju napędowego dokumentowego fakturami wystawionymi przez Kontrahenta. Skarżący nie podał, w jaki sposób sprawdzał wiarygodność swojego przyszłego dostawcy, stwierdził jedynie, że "przez wgląd w dokumenty tej działalności". Przekazane kserokopie dokumentów, zostały zgodnie z wnioskiem Skarżącego załączone do akt sprawy, ale nie mają wpływu na treść ustaleń. Kontrahent Skarżącego uczestniczył w handlu nielegalnym paliwem, działając w zidentyfikowanej grupie przestępczej, zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur potwierdzających nierzeczywiste transakcje; Kontrahent ten nie nabył oleju napędowego od ww. spółki, więc nie mógł go sprzedać Skarżącemu. DUKS uznał, że respektuje zasadę neutralności VAT, ale wskazał, że WSA w Warszawie w wyroku z 03.02.2011r. sygn. akt VIII SA/WA 871/10 stwierdził, że zasada ta dotyczy nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) polegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Istotne jest bowiem dla powstania u nabywcy prawa do odliczenia VAT, aby stanowił on podatek należny u wystawcy faktury z tytułu dokonanej przez niego dostawy towaru. Nie ma więc znaczenia przy odliczeniu VAT, iż dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. DUKS, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdził, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań w VAT został zawieszony, gdyż 7.10.2013r. wszczęto dochodzenie w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego przez DUKS w zakresie VAT od stycznia do listopada 2008r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., w zbiegu art. 61 § 1 k.k.s. oraz w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. DUKS postanowieniem z [...].10.2013r. (doręczonym 14.10.2013r.), zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, przed wydaniem decyzji wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz na podstawie art. 14c ust. 2 i 3 u.k.s. wskazał na możliwość skorygowania w tym terminie w zakresie objętym postępowaniem uprzednio złożoną deklarację podatkową, ale Skarżący nie skorzystała z ww. uprawnień. 2. Skarżący w odwołaniu z 28 lutego 2013r., uzupełnionym pismami z 10 i 16 grudnia 2013r. wniósł o uchylenie ww. decyzji DUKS, ze względu na naruszenie: art. 70 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wskazując, że wszelkie transakcje polegające na zakupie paliwa od Kontrahenta zrealizowały obie strony, a faktury ich dotyczące dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze. W sprawie ustalono, że paliwo, które kupował Skarżący istniało, ale nie znane jest jego pochodzenie. Skarżący, zgodnie z wyrokiem NSA z 18 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1694/11 nie może być karany za to, że na wcześniejszych etapach obrotu między kontrahentami dochodziło do fikcyjnych transakcji. Organy podatkowe powinny bowiem badać legalność ostatniej transakcji. W świetle przytoczonych w treści odwołania orzeczeń TSUE organy podatkowe mają obowiązek wykazać, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie i wiedział, że transakcja taka wiąże się przestępstwem podatkowym. DUKS nie zdołał udowodnić, że Skarżący dokonując ww. transakcji nie dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw firmy i mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skarżący sprawdzał dokumenty rejestrowe Kontrahenta, koncesję, czy jest on podatnikiem VAT i inne dokumenty rejestracyjne. Nie mógł przypuszczać, że zostanie oszukany przez podstawione osoby, które posługiwały się dokumentami Kontrahenta. Fakt, że Kontrahent mógł dokumentować fakturami czynności niedokonane, nie jest wystarczający do wysnucia wniosków zawartych w uzasadnieniu decyzji DUKS. Skarżący zachował wystarczającą staranność i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Płacił za zakupione paliwo po jego dostarczeniu i miał pełne zaufanie do kontrahenta. DUKS dopuścił się też naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a uzasadnienie decyzji nie odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, opisuje jedynie sytuacje i cytuje fragmenty decyzji DUKS wydanej wobec Kontrahenta i jego dostawcy. Zdaniem Skarżącego, na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe za styczeń-wrzesień 2008r. uległy przedawnieniu, gdyż 28 października 2013r. doręczono mu postanowienie o postawieniu zarzutów. Na tej podstawie przerwano bieg terminu przedawnienia jedynie w stosunku do zobowiązań za październik i listopad 2008r. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu DIS, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń-listopada 2008r. uznał go za niezasadny i wskazał, że zobowiązania te uległby przedawnieniu 31 grudnia 2013r., ale z akt sprawy wynika, że 7 października 2011r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za styczeń-listopad 2008r., a 28 października 2013r. przedstawiono Skarżącemu zarzuty zawyżenia VAT naliczonego za ww. miesiące 2008r. Tym samym bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszono z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. DIS, odnosząc się do istoty sporu, powołał się na art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wyjaśnił, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura od innego podmiotu daje prawo do odliczenia VAT, gdy: 1) czynność faktycznie wykonał dostawca (usługodawca), a podatnik (odbiorca faktury) wykorzystał ją do realizacji czynności opodatkowanej, 2) faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (wyrok TSUE z 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. DIS podzielił więc pogląd DUKS, iż faktury, których wystawcą był Kontrahent są fakturami nie odzwierciedlającymi dostawy oleju napędowego oraz wskazał, że DUKS w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń dopuścił wszystkie konieczne dowody, przeprowadził postępowanie kontrolne, przesłuchał Skarżącego oraz włączył w poczet dowodów część dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Kontrahenta (protokoły z przesłuchania strony i świadka). Postępowanie ujawniło w sposób wiarygodny, że zakwestionowane faktury wystawione przez Kontrahenta nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych między podmiotami ze spornych faktur. DIS za zasadne uznał więc zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem DIS, DUKS wykazał też, że Skarżący świadomie brał udział w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, gdyż z jego zeznań z 6 września 2013r. wynika, że współpraca z Kontrahentem ograniczała się do kontaktów z handlowcami i akwizytorami. Skarżący nie znał Kontrahenta, ani jego księgowej. Nie interesowało go pochodzenie oleju napędowego, cenę uzgadniał z handlowcami. Wiarygodność firmy sprawdzał przez wgląd do dokumentację, ale nie posiada dowodów potwierdzających takie zdarzenie. Nie występował do instytucji i urzędów ustawowo zobowiązanych do udzielania ww. informacji; płatności wobec Kontrahenta - przedsiębiorcy regulował wyłącznie gotówką, gdy za zakupy od innych firm opłacał przelewami bankowymi. Wypłata następowała do rąk handlowców, czyli osób które nie ujawniały swojej tożsamości i umocowania. Skarżący zaniechał sprawdzenia czy kontrahent był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami. Powyższe ustalenia potwierdzają, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia VAT naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Dociekliwość na poziomie odpowiednim dla specyficznych transakcji obrotu paliwem wystarczyłaby do uzyskania wiedzy o rzetelności kontrahenta oraz o tym, że Skarżący nie spełnił minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prowadzonego obrotu i wykazał się daleko idącą nieostrożnością. Skarżący powinien wiedzieć, że wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i - działając bez koncesji - dopuszcza się czynu zabronionego karnie. Z włączonego do akt sprawy pisma z 18 kwietnia 2013r. wynika bowiem, iż Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z [...] listopada 2005r. cofnął koncesję na obrót paliwami ciekłymi Kontrahentowi w związku z rażącym naruszeniem warunków o koncesji. DIS zauważył, iż przywołany przez Skarżącego wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 dotyczył sytuacji, gdy spełniono materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia - transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, a faktura zawierała wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. W rozpatrywanej zaś sprawie dowiedziono, że sprzedaży nie zrealizował podmiot stojący niżej w łańcuchu obrotu – ww. spółka oraz, że Skarżący w kontaktach z Kontrahentem nie dochował należytej staranności, nie podjął działań w celu sprawdzenia czy sprzedawcy paliwa jest wiarygodny i rzetelny, gdyż nie miał z nimi żadnego kontaktu - jedyne osoby, z którymi miał do czynienia to handlowcy. DIS za niezasadny uznał też zarzut naruszenia przez DUKS art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Dopuszczono bowiem w sprawie szereg dowodów, w szczególności zeznań świadków, które przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; dokonano także wszechstronnej oceny dowodów oraz w sposób obiektywny i logiczny uzasadniono podjęte stanowisko. Natomiast kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegały więc w tym przypadku nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. DUKS w treści decyzji odniósł się do wszelkich wyjaśnień Skarżącego składanych w toku postępowania, oceniając je na tle zebranego materiału dowodowego. Z uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji DUKS wynika, że na podstawie właściwie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego i prawnego dokonano prawidłowego pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie. DUKS szczegółowo i przekonywująco wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji, gwarantując podatnikowi możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania, w tym możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie niezbicie dowiedziono także, iż faktury zakwestionowane przez DUKS nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co prowadziło do zakwestionowania prawa Skarżącego do obniżenia w tym zakresie VAT należnego o naliczony z nich wynikający. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2014r. uzupełnionej pismami z 4 sierpnia 2014r. oraz 20 listopada 2014r. oraz na rozprawie 19 września 2014r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIS oraz o stwierdzenie jej nieważności w związku z tym, że nadesłany przez DIS arkusz z zakresu czynności nie zawiera upoważnienia do podpisania decyzji DIS przez M. J.. Skarżący zarzucił ww. decyzji naruszenie: 1) art. 78 i art. 176 ust. 1 Konstytucji RP przez nie rozstrzygnięcie sprawy w pełnym zakresie, nie rozpatrzenie dowodów i żądań Skarżącego i brak przesłanek do dwuinstancyjności postępowania, 2) art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. przez nie prowadzenie postępowania w sposób praworządny, budzący zaufanie do władzy publicznej, nie zebranie w sposób wyczerpujący i niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego i wskazanie błędnej podstawy uzasadnienia faktycznego, 3) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, 4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego i nie przeanalizowanie w sposób kompleksowy okoliczności dotyczących tego czy zakwestionowane transakcje nie były dokonywane przez Skarżącego w dobrej wierze, 5) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez brak ich zastosowania i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego. Skarżący zgodził się ze stanowiskiem DIS, że od dnia doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań niemniej jednak zobowiązania za okresy wcześniejsze, tj. styczeń-wrzesień 2008r. nie uległy przedawnieniu. Powtórzył też, że wszelkie transakcje polegające na zakupie paliwa od Kontrahenta były zrealizowane, a faktury wystawione w trakcie ich realizacji dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Wyjaśnił, że sprawdził dokumenty rejestrowe, koncesję i czy Kontrahent jest podatnikiem VAT. Nie mógł zatem przypuszczać, że zostanie oszukany przez podstawione osoby, które posługiwały się ww. dokumentami. Zdaniem Skarżącego, z przedstawionych przez niego dowodów wynika, że zakup oleju napędowego nastąpił, a fakturę wystawiono prawidłowo. Zarzucił, że organy podatkowe nie udowodniły, że Skarżący działał w tej sprawie w złej wierze. Skarżący powołując się na wyroki WSA w Warszawie wskazał, że Sąd stwierdził, iż o ile można przypisać decyzjom podjętym wobec firm sprzedających olej napędowy walor dokumentu urzędowego to jednak charakter decyzji nie oznacza związania innego organu podatkowego ustaleniami jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tych decyzji. Analiza uzasadnienia decyzji innego organu podatkowego nie może zastąpić analizy źródłowego materiału dowodowego. 5. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest bezzasadna. 2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). 3. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe kryteria stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione przez Skarżącego zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. 4. W pierwszej kolejności Sąd postanowił odnieść się do zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze, a w szczególności do zarzutu nieważności postępowania, z uwagi na podpisanie zaskarżonej decyzji przez osobę nieuprawnioną. Sąd stwierdza, że ze znanego stronie skarżącej oraz włączonego do akt sprawy upoważnienia wydanego przez DIS ww. osobie (Pani M. J.), do działania w imieniu DIS – z ust. 1 w związku z ust. 2 i 5 – w sposób wyraźny wynika, że ww. osoba została upoważniona do wydawania decyzji w zakresie VAT, do ściśle określonej kwoty, która w sprawie nie została przekroczona. Tym samym ww. osoba – wbrew twierdzeniom skargi - miała uprawnienie do podpisania zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, tylko z tego powodu, gdyż o rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy. Zdaniem Sądu nieuprawnione było również powołanie się w uzasadnieniu ww. zarzutu skargi do uchwały NSA z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12. Uchwała ta dotyczy zgoła odmiennej sytuacji, od tej istniejącej w sprawie, gdyż stanowi, że artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie przepis art. 221 O.p. nie miał zastosowania. 5. Sąd za oczywiście bezzasadny - w świetle akt sprawy - uznaje również zarzut skargi o naruszeniu przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 4 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszym postępowaniu dotyczy to zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r. Oba wyżej powołane przepisy art. 70 O.p. zostały w sposób należyty zastosowane w sprawie przez organy podatkowe obu instancji, które w sposób wyraźny i spójny uzasadniły Skarżącemu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Prawidłowe było przede wszystkim wskazanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zobowiązania podatkowe za styczeń-listopada 2008r. uległby przedawnieniu 31 grudnia 2013r. Słuszne było również wskazanie przez DIS, że z akt sprawy wynika, że 7 października 2011r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za styczeń-listopad 2008r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., w zbiegu art. 61 § 1 k.k.s. oraz w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. Prawidłowe było również wskazanie przez DIS, że przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych za styczeń-listopada 2008r. doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z tym, że Skarżącemu przedstawiono 28 października 2013r. zarzuty zawyżenia VAT naliczonego za ww. miesiące 2008r. W świetle powyższych ustaleń faktycznych, jak również mając na względzie powołany przez DIS w sposób należyty wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 24 lipca 2012r. pod poz. 848, zarzutu przedawnienia zobowiązań określonych w ww. decyzji DUKS z [...] listopada 2013r., utrzymanej w mocy decyzją DIS z [...] grudnia 2013r. jest niezasadny. Skarżący przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT wiedział o prowadzonym wobec niego postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w związku z przedstawieniem mu zarzutów przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym w odniesieniu do Skarżącego nie naruszono zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał Konstytucyjny w ww. orzeczeniu stwierdził natomiast, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał podkreślił, iż zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z wykładnią dokonaną w ww. orzeczeniu z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 przez Trybunał Konstytucyjny – zasadne było więc przyjęcie przez DIS, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT Skarżącego. W dacie wydania zaskarżonej decyzji – wbrew twierdzeniom skargi - termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte ww. decyzją nie upłynął i tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. są bezpodstawne. 6. Zdaniem Sądu niezasadne są zarzuty skargi o naruszeniu wymienionych w skardze przepisów procedury i prawa materialnego w związku z tym, że Skarżącego pozbawiono prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. Kontrahenta. DUKS, mając na względzie treść zarówno art. 180 § 1, art. 181, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. włączył do akt sprawy materiały, które szczegółowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym przede wszystkim wydane w trybie art. 108 u.p.t.u. wobec Kontrahenta i jego rzekomego dostawcy – ww. spółki - ostatecznej decyzji oraz zeznania świadków, które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. DUKS przeprowadził też dowód z zeznań Skarżącego oraz przeanalizował dowody z dokumentów i na tej podstawie dokonał ocen znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, stosując w sposób należyty treść przepisu art. 191 O.p. DIS natomiast ponownie rozpatrując sprawę, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy - ww. dowodów - doszedł do identycznych wniosków, co DUKS, dając im wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ustosunkowując się przy tym do poszczególnych zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu. Zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności co oznacza, że każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji (wyrok NSA z 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1361/10). Pogląd ten został ugruntowany w orzecznictwie sądowym, na co wskazywał również pełnomocnik Skarżącego w treści skargi. NSA w wyroku z 1 października 2009r. sygn. akt II FSK 618/08 wskazał, że dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stroną odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawą, a nie odwołanie. Do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należy prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. NSA podkreśla, że każdy z organów działa w ramach swej właściwości w sposób samodzielny (por. np. wyroki NSA: z 29 września 2009r. sygn. akt I GSK 723/08, z 24 września 2009r. sygn. akt II OSK 1439/08, z 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 35/09). Przedmiotem postępowania odwoławczego jest zatem ponowne rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Granice postępowania odwoławczego generalnie wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasada praworządności (art. 120 O.p.) i zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), nie zaś zakres ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w danej sprawie. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ odwoławczy obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa - realizowana jest m.in. przez art. 187 § 1 O.p. - zasadę zupełności postępowania podatkowego. Z kolei z zasady praworządności, która ma ścisły związek z tą pierwszą, wypływa obowiązek czuwania nad zgodnością z prawem decyzji organu pierwszej instancji, a z zasady dwuinstancyjności to, że organ odwoławczy powinien rozpoznać sprawę, która już była rozpatrzona w decyzji organu pierwszej instancji. Wyprowadzenie z materiału dowodowego sprawy, ponowne rozpatrzonego, analogicznych wniosków do zaprezentowanych przez organ pierwszej instancji nie narusza – wbrew twierdzeniom skargi – zasady dwuinstancyjności. Odmienny od oczekiwanego rezultat postępowania przeprowadzonego w drugiej instancji nie świadczy też o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., czy sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Z akt sprawy wynika bowiem, że DIS w wyniku złożenia przez Skarżącego odwołania, wypełniając obowiązek pełnego rozpoznania sprawy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonał też wnikliwej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego w sprawie, a efekt tych działań znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Tym samym należało uznać, że DIS w tym zakresie w sposób należyty zastosował treść przepisów: art. 127 O.p. (w skardze przywołano odpowiadający tej normie art. 15 k.p.a.). Niezasadne były ponadto zarzuty skargi o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., podważające prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które dostępnymi środkami dążyły do pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej wynikającej z treści przepisów art. 122 O.p. w odniesieniu do istoty sporu w rozpoznawanej sprawy. W uzasadnieniach decyzji obu instancji szczegółowo wskazano dowody, które zostały zgromadzone przez organy podatkowe w toczącym się postępowaniu, jak również dowody, które dopuszczono do akt sprawy, a które mogły przyczynić się do wyjaśnienia istoty sporu w sprawie. Wskazano również, jakie wnioski płyną z całokształtu materiału dowodowego, a oceny organów podatkowych obu instancji są spójne i logiczne oraz pozostają w zgodzie z doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dostępnymi i legalnymi środkami starały się wypełnić nałożony przez ustawę obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia tejże sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc tym samym zadość dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W takcie postępowania podatkowego doszło do zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, a dopuszczone dowody przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy, mając na względzie, że w procedurze podatkowej obowiązuje zasada pośredniości postępowania dowodowego (art. 181 O.p.). Organ podatkowy ma więc możliwość dopuszczenia dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (np. przesłuchania świadków z postępowania karnego, decyzje organów podatkowych wydane w przedmiocie określenia VAT za analogiczny okres w odniesieniu do ww. Kontrahenta Skarżącego, jak też spółki, która wystawiła kontrahentowi faktury, które nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych i świadczyły o tym, że Kontrahent nie dysponował towarem, który rzekomo sprzedawał Skarżącemu. Dowody bezpośrednio przeprowadzone przez organ podatkowy, jak i te dopuszczone z innych postępowań mają tą samą moc dowodową i podlegają swobodnej ocenie dowodów, a postanowienie o wykorzystaniu materiałów dowodowych z innych postępowań służy realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Organy podatkowe, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wyciągnęły spójne i logiczne wnioski, które mieszczą się w regule swobodnej oceny dowodów, do której odwołuje się przepis art. 191 O.p., że podmiot, który widniał na zakwestionowanych fakturach jako wystawca nie był dostawcą paliwa oraz, że wobec Skarżącego nie można przyjąć, że działał w dobrej wierze z zachowaniem należytej staranności wymaganej od podmiotu gospodarczego działającego obrocie paliwami. Prawidłowa była ocena DIS, w świetle okoliczności wynikających z akt sprawy, a przede wszystkim zeznań samego Skarżącego z 6 września 2013r., że świadomie brał on udział w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, gdyż tylko i wyłączne za transakcje udokumentowane spornymi fakturami płacił gotówką. Inne należności wobec przedsiębiorców regulował przelewami bankowymi. Dodatkowo współpraca Skarżącego z Kontrahentem ograniczała się do kontaktów z handlowcami i akwizytorami. Skarżący nie znał Kontrahenta, z którym dokonywał obrotów na niebagatelne kwoty i nie dziwiło go, że cenę uzgadniał z handlowcami, a nie z Kontrahentem Należności płacił do rąk handlowców, czyli osób które nie ujawniały mu swojej tożsamości i umocowania do działania w imieniu Kontrahenta, dokumentami, które przedstawiłby w toku kontroli czy postępowania podatkowego. Nie interesowało go również pochodzenie oleju napędowego, a wiarygodność Kontrahenta sprawdzał przez wgląd do dokumentację, którą przedstawili mu ww. handlowcy, akwizytorzy oraz nie dysponując dokumentami, a wyłącznie ich kopiami. W celu weryfikacji swojego Kontrahenta nie występował też do instytucji i urzędów ustawowo zobowiązanych do udzielania ww. informacji, na przykład w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Powyższe ustalenia organów podatkowych obu instancji potwierdzają, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia VAT naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Dociekliwość na poziomie odpowiednim dla specyficznych transakcji obrotu paliwem wystarczyłaby do uzyskania wiedzy o rzetelności kontrahenta oraz o tym, że Skarżący nie spełnił minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prowadzonego obrotu i wykazał się daleko idącą nieostrożnością. Skarżący zadowolił się kserokopią koncesji, nie sprawdzając czy jego rzekomy dostawca dysponował w 2008r. koncesją na obrót paliwami. Z włączonego do akt sprawy pisma z 18 kwietnia 2013r. wynika, iż Prezes Urzędu Regulacji Energetyki cofnął koncesję na obrót paliwami ciekłymi Kontrahentowi w związku z rażącym naruszeniem warunków o koncesji - decyzją z [...] listopada 2005r. – a więc trzy lata przed wystawieniem zakwestionowanych faktur. W rozpoznawanej sprawie w świetle omówionych wyżej okoliczności trudno mówić, że Skarżący dołożył należytej staranności w doborze Kontrahenta oraz przy jego weryfikacji. Zestawienie powyższych okoliczności z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, potwierdza niezbicie, że Kontrahent, z którym Skarżący nawiązał współpracę, nie prowadził działalności gospodarczej i trudnił się procederem wystawiania pustych faktur, nie tylko nie dysponowała towarem wykazanym fakturach, ale nie miała możliwości i nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na fakturach. Skoro organ podatkowy w ostatecznej decyzji wydanej wobec sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ wydający decyzję nabywcy towaru nie jest możliwe (wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 143/09). W ocenie Sądu trafne było również uznanie przez DIS, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami (wyroki NSA z: 13 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 301/05, 13 marca 1998r. sygn. akt I SA/Lu 1240/96, 6 czerwca 1997r. sygn. akt I SA/Ka 621/97; wyroki WSA w Warszawie z 21 lutego 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1695/05, 2 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 264/10). Sąd wskazuje ponadto, że istnieje pewne odstępstwo od tak rozumianej zasady, a mianowicie związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. W tym względzie podkreślenia wymaga, że VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. TSUE w wyrokach tych z jednej strony podkreśla, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Sąd podkreśla jednocześnie, że w orzecznictwie NSA, które Sąd rozpoznający sprawę aprobuje, wskazuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury) oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 674/13, dostępny na nsa.gov.pl). Wprawdzie Skarżący wskazywał, że przeprowadził weryfikację kontrahenta, ale nie wiadomo kiedy dowody potwierdzające, że Kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT znalazły się w posiadaniu Skarżącego (czy dysponował nimi w dniu dokonywania zakwestionowanych transakcji), nie żądał też od rzekomych reprezentantów Kontrahenta – handlowców, akwizytorów przedstawienia uwierzytelnionych dokumentów pełnomocnictwa, nie miał kontaktu z samych Kontrahentem przy transakcjach opiewających na duże kwoty, choć był on, jak wskazał Skarżący jedynie jego rezerwowym dostawcą, a sposób zapłaty za sporne transakcje odbiegał od ogólnie przyjętego przez Skarżącego wobec innych przedsiębiorców, nie weryfikował też znanej mu w kopii koncesji na obrót paliwem, a mimo to nawiązał współpracę. Skarżący uchybił więc należytej staranności, która wymagana jest od przedsiębiorcy należycie dbającego o własne interesy. Zdaniem Sądu, rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji wskazują ponadto, iż uznanie przez DIS, że materiał dowodowy sprawy świadczy o wprowadzeniu do obrotu zakwestionowanych faktur, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji między wskazanymi na niej podmiotami, więc nie stanowi podstawy do odliczenia VAT naliczonego – należało uznać za prawidłowe, spójne i logiczne, a więc zgodne z treścią art. 191 O.p. Prawidłowe było również powołanie się na ustalenia wynikające z ostatecznych decyzji dotyczących zarówno Kontrahenta Skarżącego, jak i spółki, która wystawiała na rzecz Kontrahenta puste faktury, wydanych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak też odwołanie się do zeznań Kontrahenta. Dowody te w powiązaniu m.in. z zeznaniami Skarżącego pozwoliły organom podatkowym na dokonanie prawidłowych ustaleń stanu faktycznego oraz dokonanie ocen wymaganych prawem. W świetle akt sprawy nie budzi również zastrzeżeń stwierdzenie DIS, że stan sprawy - dowody, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie istoty sporu - wskazują, że Skarżący nienależnie odliczył VAT ze zakwestionowanych faktur, które stwierdzały czynności, których nie dokonał wystawca. Zasadą jest, że prawo do odliczenia VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, a podatnik miał świadomość oszukańczego procederu. Skoro na podstawie okoliczności faktycznych sprawy należało przyjąć, że mamy do czynienia z fakturami, której w sposób należyty nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych, lecz są fakturami, które mają tylko rzekomo dokumentować transakcje, czego świadom był odbiorca faktur, prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS, że Skarżący, na mocy przepisów art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mógł obniżyć VAT na podstawie wyżej wymienionej, zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury, bo faktura ta stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane między skarżącą Spółką a wystawcą faktury. 7. W kontekście powyższych rozważań na uwzględnienie nie zasługiwały więc zarzuty skargi o naruszeniu art. 78 i art. 176 ust. 1 Konstytucji RP przez nie rozstrzygnięcie sprawy w pełnym zakresie, nie rozpatrzenie dowodów i żądań Skarżącego i brak przesłanek do dwuinstancyjności postępowania. 8. W związku z tym Sąd uznał, że skarga, na mocy art. 151 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.