I SA/Gl 940/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. (poprzednio: B S.A. z siedzibą w K.) na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek B S.A. z siedzibą w K., po ponownym rozpatrzeniu w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 475/06, wydał w dniu [...] interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kiedy wartość otrzymanych środków (zaliczka, korekta) podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 10) – jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Wnioskodawca B S.A. z siedzibą w K. (obecnie: A S.A. z siedzibą w K.; dalej także: "Spółka" lub "Skarżąca") wskazał, że jest wytwórcą energii elektrycznej spełniającym warunki do otrzymania środków określonych w ustawie z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii (Dz. U. Nr 130, poz. 905 ze zm.; dalej: "ustawa o KDT"). Powołano art. 2 pkt 12 ustawy o KDT i wyjaśniono, że środki na pokrycie kosztów osieroconych wypłacane są wytwórcy przez Zarządcę Rozliczeń S.A. w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który ma być wypłacana. Podlegają one rozliczeniu w drodze dokonywanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki korekty rocznej, ustalanej do dnia 31 lipca każdego roku kalendarzowego dla roku go poprzedzającego, oraz korekty końcowej, ustalanej do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania. Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16 a - 16 m ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") Wskazano, że w przypadku gdy wartość korekty rocznej (korekty końcowej) jest dodatnia, to podlega wypłaceniu wytwórcy; jeżeli jest ujemna – powinna być przez niego zwrócona. Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16 a – 16 m u.p.d.o.p., są wolne od podatku. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanu prawnego Spółka sformułowała pytanie: jak ustalić kiedy wartość otrzymanych środków (zaliczka, korekta) podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych? Prezentując swoje stanowisko wskazała, że ustalenie kwoty zaliczki (w tym także kwoty korekt: rocznej i końcowej) wolnej od podatku powinno następować poprzez porównanie osobno każdej otrzymanej zaliczki z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalanej na dzień otrzymania danej zaliczki bez uwzględnienia zaliczek oraz korekt wcześniej otrzymanych. Zdaniem Spółki przemawia za tym brzmienie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał na konieczność uwzględniania skumulowanej wartości rekompensat (zarówno zaliczek, jak i korekt), a nie każdej zaliczki osobno, za czym, jego zdaniem, przemawiały przepisy art. 34 oraz art. 35 ust. 1 ustawy o KDT. Ta interpretacja indywidualna została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/GI 475/09, a sprawa przekazana organowi interpretacyjnemu do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając to orzeczenie, Sąd wskazał wówczas na naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez brak wskazania reguły wykładni stanowiącej podstawę podjętego rozstrzygnięcia, a także brak uzasadnienia jej wyboru. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 13 listopada 2008 r., wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, iż przedstawione przez stronę stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż zastosowanie reguł wykładni językowej w odniesieniu do art. 42 ust. 1 ustawy o KDT prowadzi do wyników niemożliwych do zaakceptowania zważywszy na cel wprowadzonych rozwiązań, którym była podatkowa neutralność rozliczeń kosztów osieroconych. Wyjaśniono, że skoro, sumy rekompensat otrzymane przez wytwórcę uznaje się za zwrot wydatków w kwocie nieprzekraczającej wartości początkowej środków trwałych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne (netto), to każda kolejna zaliczka alokowana do określonego środka trwałego zmniejsza tę część jego wartości, którą uznaje się za zwrot wydatków i która tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Wobec tego, zdaniem organu, kolejne zaliczki powinny być obliczane i alokowane z uwzględnieniem środków (zarówno zaliczek, jak i korekt) otrzymanych uprzednio, a ustalanie sumy wartości początkowej środków trwałych na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek oznacza odniesienie każdej kolejnej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne oraz o już zrekompensowane koszty osierocone, czyli po uwzględnieniu zaliczki alokowanej do tego środka trwałego. W związku z powyższym wartość otrzymanych rekompensat podlega zaliczeniu do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od momentu, w którym skumulowana wartość rekompensat przekroczy aktualną wartość podatkową netto składników majątkowych wykorzystywanych przez Spółkę do produkcji energii elektrycznej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła organowi nieprawidłowe zastosowanie art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT. W odpowiedzi na wezwanie, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego stanowiska. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Powtórzyła zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT i przedstawiła argumentację zawarta w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/GL 1122/10 oddalił skargę. Sąd w uzasadnieniu wyjaśnił, że charakterystyczną zasadą pokrywania kosztów osieroconych jest podatkowa neutralność tej procedury, wyrażająca się z jednej strony tym, że przychody z tytułu rekompensat są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych, a z drugiej strony rekompensaty alokowane do poszczególnych środków trwałych nie podlegają amortyzacji i odpowiadająca im wartościowo część odpisów z tytułu zużycia środków trwałych nie jest uznawana za koszt uzyskania przychodów. Sąd stwierdził, że zastosowanie metody proponowanej przez Spółkę i wielokrotne alokowanie zaliczki rekompensaty bez uwzględnienia faktu wcześniejszego alokowania rat pochodzących z zaliczek wcześniejszych prowadziłoby do powstania sytuacji wielokrotnego rekompensowania tych samych kosztów osieroconych. Podkreślił przy tym, że art. 42 ust. 2 ustawy o KDT stanowi o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości początkowej, która odpowiada kwocie otrzymanych rekompensat. Pojęcie wartości początkowej określa art. 16g u.p.d.o.p. a podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość brutto wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przy wyłączeniu kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej należy pomniejszyć wartość początkową środków trwałych będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych o alokowaną do nich część rekompensaty i dopiero od takiej pomniejszonej wartości początkowej skalkulować odpis amortyzacyjny, który będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną Spółki uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie – wyrokiem z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1259/10 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do zarzutów skargi Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ponad wszelką wątpliwość – doszło do naruszenia zasady określonej w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), które to uchybienie może być kwalifikowane jako konsekwencja uchylenia się przez sąd administracyjny pierwszej instancji od wyczerpującej oceny zgodności z prawem interpretacji będącej przedmiotem powtórnej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.). Jest przy tym oczywiste, iż w takim wypadku, na rozpoznającym sprawę sądzie ciąży dodatkowy obowiązek zbadania, czy i w jakim stopniu właściwy organ administracyjny zastosował się do wyrażonej oceny prawnej i zastosował do wskazań sądu (art. 153 p.p.s.a.). Jakiekolwiek wadliwości i niedostatki uzasadnienia, a zwłaszcza brak odniesienia się do tego, co było istotą rysującego się sporu prawnego, muszą skutkować uchyleniem zapadłego wyroku. Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1008/12 uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu organ powinien przeanalizować z jednej strony wysokość otrzymanej zaliczki, a drugiej strony rzeczywistą wartość podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem wcześniej otrzymanych zaliczek i ich wpływu na te dwie wartości. Przeanalizowanie tych dwóch stron operacji pozwoli ocenić organowi, jaki wpływ na wartość początkową netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ma każda otrzymana przez stronę zaliczka. Rozważy także, czy przy przyjętym przez organ narastającym naliczaniu i przyporządkowaniu zaliczek do wartości początkowej środków trwałych, nie dojdzie do podwójnego ujmowania wysokości tych narastających zaliczek, z jednej strony po stronie zaliczek, a z drugiej strony w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w której te zaliczki zostały już uwzględnione. Sąd podkreślił, że część przepisów ustawy o KDT ma charakter przepisów szczególnych w stosunku do ustaw podatkowych. Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostawało to jak należy ustalić, kiedy wartość otrzymanych środków (zaliczka, korekta) podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych a tym samym w jakim zakresie art. 42 ust. 1 i 4 ustawy o KDT pozwala na zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. i wyłącza stosowanie art. 15 u.p.d.o.p. Zdaniem strony skarżącej, norma prawna zawarta w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT nie tylko uznaje zwrot środków dokonany przez wytwórców na rzecz Zarządcy jako koszt uzyskania przychodów ale również stanowi samodzielną regulację prawną decydującą o momencie zaliczenia zwrotu środków na pokrycie kosztów osieroconych do kosztów podatkowych. Zdaniem Sądu przy interpretacji art. 42 ust. 4 ustawy o KDT zastosowanie powinna mieć wykładnia językowa. Z jego treści wynika, że tylko dokonany zwrot środków na rzecz Zarządcy stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Przepis ten nie pozwala zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty nie dokonanego jeszcze zwrotu ww. środków. Gdy data ujęcia w księgach rachunkowych wspomnianego rodzaju kosztów, jest wcześniejsza od daty ich faktycznego poniesienia (dokonania zwrotu), za dzień poniesienia kosztu należy uznać datę wypłaty środków. W tym zakresie stosowanie art. 15 zostaje wyłączone przez normę zawartą w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT tym samym wnioskując per analogiam w celu ustalenia, czy otrzymana wartość zaliczki podlega zwolnieniu z ustawy podatkowej czy też nie, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, należy porównać dwie wartości: pierwsza będąca sumą wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m u.o.p.d.p., ustalana na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej z wartością otrzymanych środków – wartość druga. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Wr 1332/08. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 p.p.s.a. oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Minister zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 ustawa o KDT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w celu ustalenia czy otrzymana wartość zaliczki podlega zwolnieniu z ustawy podatkowej należy porównać dwie wartości pierwszą będącą sumą wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m u.o.p.d.p., ustalaną na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej z wartością drugą, tj. wartością otrzymanych środków, co oznacza iż w ocenie WSA należy każdą, otrzymaną przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń S.A. na pokrycie kosztów osieroconych, zaliczkę z osobna porównywać z wartością netto określonego środka trwałego do którego alokowana była rekompensata; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez orzekanie w kwestii nie będącej przedmiotem sprawy oraz poprzez brak jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 roku, sygn. akt II FSK 1700/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, że Sąd I instancji prawdopodobnie wadliwie odczytując wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego co do wykładni art. 141 § 4 p.p.s.a. zawarte w wyroku z dnia 13 października 2011 r. o sygnaturze II FSK 1259/10, na co wskazuje szerokie odwołanie do art. 190 p.p.s.a., nakazał organowi uprawionemu do wydania interpretacji przeanalizować z jednej strony wysokość otrzymanej zaliczki, a drugiej strony rzeczywistą wartość podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem wcześniej otrzymanych zaliczek i ich wpływu na te dwie wartości. Przeanalizowanie tych dwóch stron operacji miało zdaniem Sądu pozwolić na dokonanie oceny, jaki wpływ na wartość początkową netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ma każda otrzymana przez stronę zaliczka. Należało także rozważyć, czy przy przyjętym przez organ narastającym naliczaniu i przyporządkowaniu zaliczek do wartości początkowej środków trwałych, nie dojdzie do podwójnego ujmowaniem wysokości tych narastających zaliczek, z jednej strony po stronie zaliczek, a z drugiej strony w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w której te zaliczki zostały już uwzględnione. Odnosząc się do dalszych wywodów Sądu I instancji NSA stwierdził, że trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, co stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak jest bowiem w nim spójnego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, a także wskazań co do dalszego postępowania, co mogłoby wywoływać dezorientację organu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Należy zaś podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2011 r. w sprawie II FSK 1259/10, nakazał Sądowi I instancji jedynie zbadanie czy organ udzielający interpretacji dokonał wyczerpującej oceny zgodności z prawem interpretacji będącej przedmiotem powtórnej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a tym samym czy zastosował się do wyrażonej oceny prawnej i wskazań sądu zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Gl 475/09, w trybie art. 153 p.p.s.a. Rzeczą Sądu I instancji było zatem dokonanie merytorycznej oceny stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny, co do wykładni analizowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 42 ust. 1 ustawy o KDT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Szczegółowej wykładni tych przepisów NSA dokonał w pkt 4.4 i 4.5 uzasadnienia, do której Sąd odniesie się w dalszej części. NSA uznał za nieuzasadnione zarzuty w zakresie naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. NSA uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Nie uwzględnił wniosku skargi kasacyjnej o oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA zwrócił uwagę, że w samej interpretacji organ uprawniony do jej wydania wyraził wadliwe zapatrywania co do wykładni językowej analizowanych przepisów prawa materialnego (str. 6 interpretacji z dnia [...]), co świadczy o naruszeniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosiła i wywodziła jak w skardze, zwracając jednocześnie uwagę, że WSA nie odniósł się merytorycznie do treści art. 42 ust. 1 ustawy o KDT. Ponadto zwróciła także uwagę, na treść pkt 4.6 uzasadnienia wyroku NSA w sprawie II FSK 1700/12, akcentując sprzeczne stanowisko organu wyrażone w ostatnim zdaniu na str. 6 i pierwszym zdaniu na str. 7 w wydanej interpretacji, które uniemożliwiają jej zastosowanie przez Spółkę. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie z przyczyn podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Niewątpliwie przy tym również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążąca wydanego w sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przywołanym art. 190 p.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, a tym samym, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 861/09 (LEX nr 746284), musi zawierać wskazania, co do ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego stanowiące konsekwencję tej oceny. Przyjmują one często postać dyrektyw formułowanych pod adresem Sądu wskazujących sposób działania mający na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz kierunek kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, w tym aspekty sprawy, które powinny być wzięte pod uwagę. Sąd rozpoznając po raz kolejny niniejszą sprawę pozostaje zatem związany na podstawie art. 190 p.p.s.a. wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2011 r., sygn. II FSK 1259/11 oraz z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1700/12. Natomiast na podstawie art. 153 p.p.s.a. – zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia – pozostaje także związany wyrokiem tut. Sądu z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Gl 475/09. Związanie to obejmuje także strony tego postępowania. Przechodząc do oceny przepisów prawa materialnego będących podstawą wydania zaskarżonej interpretacji należy ponownie przypomnieć, że zgodnie z generalną zasadą, zawartą w art. 1 jaki i tytule ustawy o KDT reguluje ona zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Celem ustawy było stworzenie podstaw prawnych do rozwiązania umów długoterminowych na mocy dobrowolnych porozumień stron, wypłacania wytwórcom środków finansowych na pokrycie tzw. kosztów osieroconych, powstających po rozwiązaniu tych umów oraz pozyskiwania tych środków. Ustawa reguluje wiele kwestii, w tym kwestie podatkowe związane z ww. zasadami. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT "środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1." Przepis art. 2 pkt 12 ww. ustawy zawiera definicję kosztów osieroconych, przez które należy rozumieć wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) przewidywał, że wolne od podatku są: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r. uznał za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Dokonując tej wykładni (w pkt 4.4 i 4.5 uzasadnienia, którą Sąd przytacza w całości) zauważył, że proces wykładni prawa ma na celu ustalenie znaczenia przepisu prawa i zrekonstruowanie treści zawartej w nim normy prawnej. Reguły wykładni językowej, na które powoływała się już we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca, nie mogą zostać ograniczone wyłącznie do odczytywania treści fragmentu przepisu w zgodzie z regułami znaczeniowymi wyrazów danego języka etnicznego. Ażeby na podstawie przepisów prawa prawidłowo odczytać normę prawną, z której wynikać będzie bądź to nakaz kumulowania wszystkich otrzymanych wcześniej zaliczek i korekt na pokrycie kosztów osieroconych, bądź to nakaz odnoszenia wyłącznie poszczególnych pojedynczych zaliczek i korekt do sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p., należy sięgnąć do zapisów całego ust. 1 art. 42 ustawy o KDT, do definicji legalnej kosztów osieroconych z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT oraz postanowień art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Podkreślił, że art. 42 ust. 1 ustawy o KDT ab initio odnosi się do środków otrzymanych przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych. Wynika stąd wniosek, że cała jednostka redakcyjna tego przepisu (czyli ust. 1 art. 42 ustawy o KDT) dotyczy środków otrzymanych przez uprawione podmioty, które stanowią zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. Ażeby stwierdzić zaś czym są "środki otrzymane" w rozumieniu art. 42 ust. 1 ustawy o KDT należy sięgnąć do definicji legalnej kosztów osieroconych z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT. Zgodnie z nią są to wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Podkreślił, że zgodnie z regułami znaczeniowymi języka polskiego z zapisu tego wynika po pierwsze to, że "środki otrzymane" na pokrycie kosztów osieroconych w rozumieniu art. 42 ust. 1 ustawy o KDT mają rekompensować jedynie część przychodów, które nie zostały uzyskane ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym przez przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej będące stroną umowy długoterminowej (czyli wytwórcę w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o KDT). Po drugie definicja legalna kosztów osieroconych obejmuje całość otrzymanych przez wytwórcę środków w postaci sumy wszystkich zaliczek i korekt. Niewątpliwie środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych, które zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, objęte są dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. i podlegają zwolnieniu przedmiotowemu. Dokonując zatem wykładni językowej przepisów dotyczącej zasad obliczania kwot podlegających wyłączeniu z przychodów podatkowych należy mieć na uwadze to, że regulacja przewidziana w art. 42 ust. 1 ustawy o KDT stanowi modyfikację sposobu obliczania kwoty wolnej od opodatkowania w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. i ogranicza ją do części zwrotu wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Na to, że część przepisów ustawy o KDT ma charakter przepisów szczególny w stosunku do ustaw podatkowych (lex specilalis) wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2011 r. w sprawie II FSK 1773/11 (publ. LEX nr 1069845). Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT in principio środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych odnosić należy do kwoty nieprzekraczającej sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Normy zawartej w tym przepisie nie można zaś rekonstruować wyłącznie na podstawie dwóch ostatnich wierszy art. 42 ust. 1 ustawy o KDT zamieszczonych po przecinku. Zawarte tam stwierdzenie "ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1." odnosi się bowiem do kwoty nieprzekraczającej sumy wartości początkowej środków trwałych, a nie do wymienionych na wstępie tego przepisu środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych. Dzień wobec tego otrzymania poszczególnej zaliczki oraz korekt odnosi się wyłącznie do ustalania aktualnej, niezamortyzowanej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie do ustalania wartości zwrotu wydatków objętych zwolnieniem przedmiotowym. Dalej NSA wskazał, że wynik wykładni językowej zgodny jest także z regułami wykładni celowościowej. Rozwiązanie umów długoterminowych spowodowało u wytwórców, powstanie kosztów osieroconych, stanowiących nakłady dokonane przez nich na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, które nie mogą zostać odzyskane na zliberalizowanym rynku energii elektrycznej. W związku z tym ustawa o KDT przyznała wytwórcom prawo do otrzymania środków finansowych na pokrycie tych kosztów. Jednocześnie przepis art. 42 ustawy o KDT ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej po stronie wytwórców w związku z otrzymywaną pomocą publiczną i regulację sposób ujęcia środków przekazywanych wytwórcom na pokrycie kosztów osieroconych dla celów podatkowych. Takie ratio legis zostało przedstawione w uzasadnieniu do projektu ustawy o KDT. Ponadto należy zauważyć, że środki otrzymywane przez podatnika na pokrycie kosztów osieroconych stanowią pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U z 2004 r., nr 90 poz. 864/2 ze zm.). Jako takie powodują zachowanie części przewagi konkurencyjnej u ich beneficjentów, a ich zadaniem jest rekompensowanie utraty części rynku energii elektrycznej. Zasada neutralności podatkowej nie może zatem na gruncie podatku dochodowego oznaczać przyznania szczególnych korzyści, które pozwalałyby na wyłączanie z podstawy opodatkowania większych kwot, aniżeli ta część kosztów związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, która przypada na utratę przychodów związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii. Na taką funkcję kosztów osieroconych wskazuje przede wszystkim ich definicja legalna z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT, zgodnie z którą są to wydatki niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym. W literaturze wskazuje się, że wysokość uzyskiwanej w ten sposób pomocy publicznej powinna być aktualizowana do zmieniających się realiów. Temu służy m.in. podział odzyskiwania kosztów osieroconych na roczne podprogramy, zakładające degresywny charakter pomocy publicznej. Pomoc ta ma służyć uniknięciu strat, a nie realizacji zysków (tak T. Motowidlak, Koszty osierocone w sektorze energetycznym Unii Europejskiej, publ. Polityka energetyczna , t. 10, zeszyt 2, 2007 r., str. 36). Zdaniem NSA na jaskrawe naruszenie zasady neutralności podatkowej po stronie wytwórców w związku z otrzymywaną pomocą publiczną w postaci środków otrzymywanych na pokrycie kosztów osieroconych, przy przyjęciu wykładni art. 42 ust. 1 ustawy o KDT proponowane przez Skarżącą wskazuje podany przez nią we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przykład. Zgodnie z nim wartość środka trwałego wynosiła 1.000 PLN, suma zaliczek wypłaconych tytułem rekompensaty alokowanej do danego środka trwałego miałaby wynieść za dany rok podatkowy 1.600 PLN, a jednocześnie wartość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. miałaby stanowić za dany rok podatkowy kwotę 150 PLN. Według Skarżącej prawidłowa wykładnia przepisu pozwalałaby na wyłączenie w roku podatkowym z podstawy opodatkowania łącznej kwoty 1.750 PLN, przy wartości początkowej netto środka trwałego w kwocie 1.000 PLN. Jak już wskazano powyżej środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych mają jedynie rekompensować część utraconych przychodów, a nie stanowić źródło wolnych od podatku dochodów, które przekraczają nakłady na nabycie albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (zob. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1700/12). Dokonaną przez NSA wykładnią pozostaje związany Sąd rozpoznający sprawę jak również strony tego postępowania. Wydana przez Ministra Finansów interpretacja podlegała uchyleniu z uwagi na naruszenie przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. NSA w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r. zwrócił uwagę, iż organ wyraził wadliwe zapatrywania co do wykładni językowej analizowanych przepisów prawa materialnego (str. 6 interpretacji z dnia [...]). Stosownie do art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe i jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście opisanego przez wnioskującego o interpretację stanu faktycznego ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego. Z przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja organu ma dokonać "oceny stanowiska wnioskodawcy". Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe obowiązany jest zaprezentować stanowisko wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska, zawierającym ponadto prawidłowo dokonaną wykładnię przepisów prawa stanowiących podstawę jej wydania. Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną, mając na uwadze – w aspekcie wskazywanych przez NSA reguł wykładni językowej oraz celowościowej i ich znaczenia w sprawie – że środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych mają jedynie rekompensować część utraconych przychodów, a nie stanowić źródła wolnych od podatku dochodów, które przekraczają nakłady na nabycie albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.