I SA/Gl 606/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka lub skarżąca) od decyzji z dnia [...] Nr [...] wydanej przez Prezydenta Miasta R. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji był następujący stan faktyczny. Organ I instancji decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji ustalił, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (PINB) w R. decyzją z dnia [...] udzielił Spółce pozwolenia na częściowe użytkowanie budynku usługowo-handlowo-administracyjnego położonego w R. przy ul. [...][...]. W dzienniku budowy obiektu w 2007 r. potwierdzono zakończenie robót oraz możliwość jego użytkowania. Organ stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości w odniesieniu do tego budynku powstał z dniem 1 stycznia 2008 r. i obejmuje on całą powierzchnię budynku. Spółka we wniesionym odwołaniu domagała się umorzenie postępowania. Zarzuciła, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l. lub ustawa podatkowa) poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie oraz art. 21 § 3 O.p. Spółka wskazała, że wybudowała na działce nr [...] dwa budynki oznaczone jako "A" i "B". Budowa budynku "B" prowadzona była na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 13 czerwca 2005 r. Budynek ten składa się z parteru, I i II piętra oraz poddasza. W maju 2007 r. ukończono prace na parterze i I piętrze. PINB w R. udzielił w dniu 31 maja 2007 r. pozwolenia na użytkowanie ukończonych części budynku o łącznej powierzchni 990,3 m2. Dalsze prace obejmujące pozostałe kondygnacje prowadzone były etapowo, polegały na montażu instalacji elektrycznej, sufitów i posadzek. Powierzchnię 374,8 m2 oddano do użytkowania 20 sierpnia 2009 r., powierzchnię 267,2 m2 oddano do użytkowania w kwietniu 2012 r., co oznaczało ostateczne zakończenie robót. Skarżący nie zgodził się z tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do całego budynku powstał z dniem 1 stycznia 2008 r. Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy powstawał sukcesywnie wraz z oddaniem do użytkowania kolejnych części budynku. SKO decyzją z dnia [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zaleciło aby organ podatkowy I instancji ponownie rozpoznając sprawę zbadał: wielkość powierzchni użytkowej spornego budynku, wysokość w świetle pomieszczeń wchodzących w skład opodatkowanego budynku (ze szczególnym uwzględnieniem piwnic). Organ I instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy wydał decyzję z dnia [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ wskazał, że w oparciu o przedłożoną przez podatnika dokumentację budowlaną oraz oględziny dokonał ustaleń, co do powierzchni użytkowej opodatkowanych obiektów. Do podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął: - 4861 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej I-IX, - 8135 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej X-XII, - 1993,75 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji przyjął, że obowiązek w stosunku do całego obiektu powstał wraz z dniem 1 stycznia 2008 r., po tym jak w 2007 r. zakończono budowę opodatkowanych obiektów i rozpoczęto ich użytkowanie. Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem: - art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy budowa nie została ukończona podstawę opodatkowania zgodnie z tym przepisem winna stanowić całość budynku, a nie część budynku w której zakończono wszelkie prace budowlane; - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewyłączenie części budynku z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz poprzez zastosowanie najwyższej stawki podatku w stosunku do części budynku, która ze względu na stan techniczny nie nadawała się do wykorzystania na cele działalności gospodarczej; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w ocenie stanu technicznego budynku polegająca na nieuwzględnieniu decyzji PINB; - art. 21 § 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki do jej wydania; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne. Spółka podniosła, że nie ukończyła budowy całego budynku, a do użytkowania oddano jedynie jego część, której powierzchnia została prawidłowo zgłoszona w deklaracji. Wskazała, że poprzez brak w części budynku instalacji elektrycznej, posadzek, wykończonych sufitów oraz konieczności przeprowadzenia innych prac budynek nie stanowił jako całość przedmiotu opodatkowania. Strona podniosła, że skoro z pozwolenia na użytkowanie wynikał obowiązek przeprowadzenia robót w określonym czasie, to nie można twierdzić, że budowa obejmująca również prace wykończeniowe została zakończona. W odwołaniu zarzucono również, że część budynku ze względów technicznych nie powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki. Zdaniem Spółki brak było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. SKO decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uznało, że przyjęta przez organ podatkowy I instancji interpretacja art. 6 ust. 2 u.p.o.l. była prawidłowa. Podkreśliło, że zgodnie z tym przepisem rozpoczęcie użytkowania części budynku lub budowli powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku lub budowli, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest związany z rozpoczęciem faktycznego użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem, a w takim przypadku obowiązek ten powstanie bez względu na to, czy zostaną spełnione przesłanki przewidziane w przepisach prawa budowlanego (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2090/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 12/10). Analiza treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. doprowadziła organ II instancji do wniosku, że w odniesieniu do budynków lub budowli lub ich części nowopowstałych zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości będzie: a) zakończenie budowy; b) rozpoczęcie użytkowania budynku lub części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zakończeniem budowy budynku będzie moment, w którym uzyskał on wszystkie cechy budynku. Dla przyjęcia, że doszło do zakończenia budowy budynku nie jest konieczne dokonanie zgłoszenia tej okoliczności wobec organu nadzoru budowlanego. Na podstawie wpisu w dzienniku budowy organ ustalił, że do jej zakończenia doszło w maju 2007 r. Wówczas ukończono prace związane ze wznoszeniem budynku zgodnie z planami i pozwoleniami. Dodatkowo w tym roku rozpoczęto użytkowanie części budynku, w pozostałej nieużytkowanej trwały prace wykończeniowe. Sytuacja ta wpisuje się w hipotezę art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w którym wskazano na rozpoczęcie użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem jako przesłankę powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest część budynku (nieruchomość lokalowa albo część budynku stanowiąca własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego), lecz cały budynek. Kolegium uznało za chybione zarzuty odwołania zmierzające do wykazania, że organ niezasadnie opodatkował całość budynku przyjmując, że obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał z dniem 1 stycznia 2008 r. Objęty opodatkowaniem budynek o charakterze niemieszkalnym został wzniesiony w 2007 r. W tym samym roku po uzyskaniu stosownego pozwolenia został oddany do użytkowania w części obejmującej 2 kondygnacje (parter i I piętro). W pozostałej części budynku trwały roboty wykończeniowe. Zatem rozpoczęto użytkowanie budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Organ II instancji zauważył, że skoro PINB w 2007 r., udzielił pozwolenia na częściowe użytkowanie budynku to sam budynek istniał. Budynek ten jedynie nie był w pełni zdatnym do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem, co jednak nie stanowiło podstawy do odstąpienia od jego opodatkowania. W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy budowa jedynie części budynku została ukończona, podstawę opodatkowania zgodnie z tym przepisem winna stanowić całość budynku, a nie część budynku, w której zakończono wszelkie prace budowlane, - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewyłączenie części budynku z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz poprzez wadliwe zastosowanie najwyższej stawki podatku w stosunku do tej części budynku, która ze względu na stan techniczny nie nadawała się do wykorzystania na cele działalności gospodarczej; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: - art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niewypełnienie obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, polegającego na nieuwzględnieniu treści decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R., co doprowadziło do naruszenia swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, prowadząc do błędnej oceny stanu technicznego budynku oraz możliwości prowadzenia wjego części działalności gospodarczej, - art. 21 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W skardze ponowiono wcześniej podnoszone zarzuty oraz argumentację na ich poparcie. W szczególności wskazano, że Spółka wzniosła na należącej do niej nieruchomości budynek, przy czym w 2007 r. gotowe do użytkowania były dwie kondygnacje (parter i I piętro) pozostałe dwie z uwagi na względy techniczne (nie ukończenie prac montażowych) były niezdatne do wykorzystania. Ostatecznie prace wykończeniowe zakończono w 2012 r., z czego Spółka wywiodła, że łączna powierzchnia użytkowa wynosząca 1598,35 m2 zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. podlegała opodatkowaniu od 1 stycznia 2013 r. W związku z etapowym wykonywaniem prac budowlanych i oddawaniem do użytkowania kolejnych części budynku, skarżąca składała organowi podatkowemu stosowne deklaracje podatkowe korygujące powierzchnię użytkową budynku (deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2010 i 2011). Obowiązek w stosunku do 2008 r. powstał wyłącznie w zakresie ukończonej i oddanej do użytkowania części budynku o łącznej powierzchni 990,3 m2. Dokonując interpretacji przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., Spółka uznała, że rozpoczęcie użytkowania części budowanego budynku nie oznacza obowiązku opodatkowania całego budynku lecz jedynie tej części co do której budowa została zakończona albo której użytkowanie rozpoczęto przed jej ostatecznym wykończeniem. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. skoro przepis ten przewiduje, że okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy to nie tylko istnienie budynku lecz również jego części albo też rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części przed ich wykończeniem. Zwrot "ostateczne wykończenie" dotyczy całego budynku jak i jego części. Można bowiem rozpocząć użytkowanie całego budynku przed jego wykończeniem jak i części budynku przed jej ostatecznym wykończeniem. Użytkować można cały budynek (obiekt budowlany) jak i jego część (część obiektu budowlanego). Opodatkowaniu podlegała wyłącznie wykończona część budynku, zdatna do użytkowania, co znalazło swoje potwierdzenie w decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R. z dnia [...] (nr [...]) oraz w jego dalszych pismach i decyzjach w latach 2009-2012. Na potwierdzenie tego stanowiska Spółka powołała wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 563/09 oraz w Szczecinie z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 314/07, a także NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2444/10. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r. II FSK 2080/08 (LEX nr 745721) uznający, że przez "względy techniczne" należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o których mowa w ww. przepisie musi być badana ad causum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Organy podatkowe nie miały jakichkolwiek uzasadnionych podstaw do tego by kwestionować stan techniczny budynku stwierdzony przez właściwe organy nadzoru budowlanego. Tym samym organ drugiej instancji naruszył zasady wynikające z art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niewypełnienie obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, polegającego na nieuwzględnieniu treści decyzji PINB w R., co doprowadziło do naruszenia swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, prowadząc do błędnej oceny stanu technicznego budynku. Powołując się na stanowisko doktryny i judykatury stwierdziła, że obciążenie podatnika dodatkowymi ciężarami fiskalnymi w sytuacji, gdy nie jest w stanie ze względów technicznych prowadzić działalności w budynku i nie pobiera z tego tytułu jakichkolwiek korzyści finansowych stoi w sposób wyraźny w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości społecznej w demokratycznym państwie prawa. Tym samym nie ma jakikolwiek podstaw, by przyjmować, iż względy techniczne muszą powstać z przyczyn niezależnych od podatnika. Nie zgodziła się z wykładnią organu drugiej instancji, że "względy techniczne" muszą mieć charakter trwały. Na niezasadność takiej wykładni wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r. I SA/Gl 491/07. Kolegium wniosło o oddalenie skargi. Nie stwierdziło wystąpienia zarzucanych w odwołaniu naruszeń przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Kolegium organ I instancji w toku postępowania wyjaśniającego ustalił, że doszło do zakończenia budowy. Potwierdzeniem tej okoliczności były wpis w dzienniku budowy, wniosek o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie oraz rozpoczęcie użytkowania budynku. Kolegium przedstawiło przyjęte rozumienia pojęcia "względów technicznych" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pogląd prezentowany przez Kolegium wywiedziony z dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych zawrzeć można w stwierdzeniu, że względy techniczne występują wówczas, gdy przedmiot opodatkowania z przyczyn o charakterze obiektywnym oraz niezależnym od podatnika znajduje się w stanie trwale uniemożliwiającym wykorzystywanie go dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego sporne części budynku nie można było kwalifikować jako wyłączone spod opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości ze względów technicznych. Spółka wskazała, że prace wykończeniowe związane były z zamierzeniem inwestycyjnym Spółki. Działania Spółki były zatem w tym zakresie planowe. Stan budynku nie był następstwem zdarzeń nagłych i niedających się przewidzieć, za które Spółka nie mogła ponosić odpowiedzialności. Stan ten miał charakter przejściowy, a nie trwały. Kolegium ponownie zaznaczyło, że faktyczne zakończenie budowy budynku, a nie uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie stanowi jedną z okoliczności, z którą ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1228/12). Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Przyznał, że zdając sobie sprawę z podzielonego orzecznictwa w zakresie interpretacji art. 6 ust. 2 u.p.o.l., podnosi zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy z uwagi na niewykończone kondygnacje budynku, w których nie było możliwie prowadzenie jakiejkolwiek działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem łącznego rozpoznania oraz odrębnego wyrokowania Sądu były sprawy dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2008-2012, w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 604-608/14. Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Spór w sprowadza się do wykładni przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy z decyzji z dnia [...] Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R. wynikała zgoda na użytkowanie ukończonych części budynku tj. parteru i I piętra. Pozostałe części budynku (tj. II piętro i poddasze) nie były przystosowane do użytkowania. Etapowo oddawano je do użytkowania a Spółka deklarowała je do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki powierzchnia do opodatkowania wskazana przez organ (1598,35 m2) stanowi podstawę opodatkowania dopiero od dnia 1 stycznia 2013 r. Oprócz naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, zarzuciła także naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, bowiem nie było możliwe użytkowanie części budynku także ze względów technicznych. Celem dokonania kontroli zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że Spółka jako osoba prawna, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest podatnikami podatku od nieruchomości. Przedmiot opodatkowania został określony w art. 2 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Na podstawie art. 6 ust. 9 ustawy podatkowej m.in. osoby prawne są obowiązane: składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1); odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia (pkt 2) oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (pkt 3). Przywołane regulacje prawne nie pozostawiają zatem wątpliwości co do tego, że decydujące znaczenie dla bytu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma fakt istnienia po stronie oznaczonego podmiotu jednego z tytułów prawnych do nieruchomości, wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej. W myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc okoliczności, którymi są zdarzenia powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie przyjęto, że ust. 2 art. 6 u.p.o.l. jest lex speciali w stosunku do ust. 1 tegoż artykułu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1228/12, LEX nr 1463399 i powołane tam: L. Etel, Podatki od nieruchomości, Warszawa 2009, s. 228 i n. oraz M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, "Przegląd Podatkowy" 2006, nr 3, s. 32;). Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym: - budowa została zakończona albo - w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W sprawie pozostaje sporna interpretacja tego przepisu. Ze złożonej przez skarżącą do akt administracyjnych kserokopii decyzji z dnia [...] wynika, że PINB udzielając pozwolenia na częściowe użytkowanie budynku usługowo-handlowo-administracyjnego położonego w R. przy ul. [...][...] w zakresie parteru oraz I piętra, znaczył, że inwestor wybudował budynek oznaczony w zatwierdzonym projekcie budowlanym jako "budynek B". W trakcie kontroli organ ten stwierdził, że na II piętrze i poddaszu nie wykonano instalacji elektrycznej i trwają tam roboty wykończeniowe. Ponadto Spółka złożyła do akt kserokopię Dziennika budowy, w którym obok daty 10 maja 2007 r. widnieje wpis, z którego wynika, że wszystkie prace budowlane związane z budową budynku "B" zostały wykonane zgodnie z projektem budowlanym i pozwoleniami na budowę. Teren budowy został uporządkowany. Na gruncie omawianej ustawy podatkowej termin "zakończenie budowy" nie został określony, definicja tego terminu nie została także określona w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.). Należy podkreślić, że z pewnością zakończenie budowy nastąpi, gdy zostanie złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy (art. 57 ust. 1-3 Prawa budowlanego). Złożenie tego zawiadomienia nie jest jednak konieczne do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. Innymi słowy, spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy, przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 2735/95, w którym sąd stwierdził, że w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje Prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (art. 57). Ponadto obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i można byłoby przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. W przypadku wątpliwości co do możliwości przeprowadzenia odbioru budynku pomocne może być sięgnięcie do zapisów dziennika budowy. Z dziennika budowy wynikają wszystkie istotne etapy realizacji inwestycji, co jest bardzo przydatne w razie trudności w ustaleniu momentu zakończenia budowy. Należy zaznaczyć, iż obowiązek podatkowy może być związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. W tym przypadku chodzi oczywiście o rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części. W takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 czy 55 Prawa Budowlanego. Związane jest to z faktem, że według przepisów ustawy Prawo budowlane rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (por. L. Etel Komentarz do art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, System Informacji Prawnej LEX). Z dokumentów przedłożonych przez skarżącą wynika, że budowa budynku "B" została zakończona. Ponadto, co nie jest sporne, rozpoczęła użytkowanie tego budynku w 2007 r. (na podstawie decyzji z dnia [...]). Wobec treści skargi, podkreślenia wymaga to, że z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika uzasadnione twierdzenie, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku i to ustalanego od całego budynku, co oznacza, wbrew stanowisku skarżącej, że obowiązek ten dotyczy również tej części budynku, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Nie zmienia tego fakt, że skarżąca dokonywała etapami wykończenia poszczególnych kondygnacji budynku i deklarowała je do opodatkowania. Powyższe rozważania wskazują bowiem na konieczność opodatkowania także tych pięter budynku, które nie były bezpośrednio użytkowane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w judykaturze. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1522/06 i II FSK 1520/06 (także w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1245/06), wskazał, że jeżeli budynek istnieje i ma jednolite przeznaczenie, to opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, choćby w danym roku część budynku nie była wykorzystywana; okoliczność istotna dla załatwienia sprawy (istnienia budynku) może być dowiedziona wszelkimi możliwymi dowodami (art. 180 O.p.) (LEX nr 456685, LEX nr 401745). W uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 1522/06, NSA zauważył, że do uznania, że budowa budynku została zakończona nie jest niezbędne dopełnienie wymogów przewidzianych w prawie budowlanym. Również w wyroku z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1228/12 (LEX nr 1463399) NSA stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku po spełnieniu warunków wskazanych w art. 54 i art. 55 Prawa budowlanego. Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest bowiem od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku (por. M. Ślifirczyk, Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 1, s. 18). Stanowisko to potwierdzają także wyroki NSA: z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt II FSK 959/06 oraz z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2090/10 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z budynkiem znajdującymi się w posiadaniu przedsiębiorcy (osoby prawnej), z więc co do zasady opodatkowanym jako związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, co oznacza ustalanie podatku według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy, czyli najwyższych. Niemniej ustawodawca w tym przepisie przewidział wyjątek od powyższej zasady opodatkowania według najwyższych stawek w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ustawa nie definiuje pojęcia "stanu technicznego". Przyjąć należy, że ratio legis wprowadzenia ww. przepisu wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotnym jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Zatem o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że pod pojęciem "względy techniczne" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Wniosek ten wyprowadzono z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Postawiono w nim warunek: przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy: faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; koniecznym jest aby nie mogła być wykorzystywana. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11, wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1808/12, wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt 1384/11; dostępne j.w.). Pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 773/06, LEX nr 339937). Z uregulowania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wynika ponadto, że niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych musi mieć trwały charakter, co oznacza, że muszą one istnieć tak w danym momencie, jak i w przyszłości, na stałe. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że w pojęciu "względów technicznych" ustawodawca zawarł przesłankę trwałości jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, powodującą zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Przesłankę tą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy. Jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie jest i nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu ale także wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację obiektu, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Pojęcie "względów technicznych" jako wyjątek w regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3, powinno być interpretowane ściśle, nie rozszerzająco (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 231/04). Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1354/07, w którym szczególnie wyeksponowano przesłankę trwałości. Konsekwencją takiej wykładni przepisu jest powszechnie reprezentowane stanowisko, że celem zastosowania w ustawie tego wyłączenia z definicji przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą nie było uznanie za wyłączone wszelkich obiektów, które znajdują w danej chwil w przebudowie lub adaptacji. Takie rozumowanie oznaczałoby bowiem zmniejszenie stawki podatkowej dla bardzo szerokiego kręgu obiektów, a każdorazowe dokonywanie inwestycji przez przedsiębiorcę powodowałoby obniżenie stawki podatkowej na czas remontu. Gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić swoistą ulgę w podatku dla przedsiębiorców inwestujących, to uczyniłby to przez wyraźny zapis w ustawie. W omawianej sprawie z dokumentów przedłożonych przez skarżącą wynika, że w 2007 r. w nieużytkowanych przez nią kondygnacjach budynku (II piętro i poddasze) trwały roboty wykończeniowe i nie wykonano instalacji elektrycznej. Natomiast w skardze Spółka zaznaczyła, że dalsze prace były prowadzone etapami. Decyzją z dnia [...] oddano do użytkowania kolejną część budynku, a ostatecznie prace zakończono w kwietniu 2012 r. Podkreśliła, że ustalona przez organ powierzchnia budynku stanowi podstawę opodatkowania od dnia 1 stycznia 2013 r. Odnosząc twierdzenia strony do powyższych rozważań stwierdzić należy, że nie została spełniona wyżej opisana przesłanka trwałości. Wręcz odwrotnie, skarżąca podjęła czynności związane z adaptacją niewykończonych jeszcze części budynku i je zakończyła. W podsumowaniu należy podnieść, że: 1) powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót; tym samym powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku; 2) na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. rozpoczęcie użytkowania części budynku lub budowli powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku lub budowli; z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest związany z rozpoczęciem faktycznego użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem, a w takim przypadku obowiązek ten powstanie bez względu na to, czy zostaną spełnione przesłanki przewidziane w przepisach prawa budowlanego, czy też nie; jeżeli budynek istnieje to opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, choćby w danym roku część budynku nie była faktycznie wykorzystywana; 3) stan techniczny budynku, czy też jego części, może być przyczyną wyłączenia tego budynku lub jego części z opodatkowania, przewidzianego dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak wyeliminowanie takie jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy stan techniczny uniemożliwia wykorzystania tego budynku (jego części) do działalności gospodarczej zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości; tym samym wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy, na co m.in. wskazuje użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "nie są i nie mogą być wykorzystywane". Z tych względów organ nie naruszył przepisu art. 21 § 3 O.p., zaistniały bowiem podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut niewypełnienia obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny dowodów przedłożonych przez podatnika (w tym decyzji PINB i Dziennika budowy). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawiera zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej, jak i wskazanie faktów i dowodów na podstawie których organ podjął rozstrzygnięcie w sprawie i nie podważa zaufania do organów państwowych. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.