I SA/Lu 561/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą A. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 157.743 zł. z tytułu dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (pdof). A. T. jest wspólnikiem P. P.-H-U. M. Sp. jawna, uczestnicząc w zyskach i stratach spółki w 50%. Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochody budżetu państwa za 2006 r. przez P. P.-H.-U. M. sp. jawna (PPHU M.) była przedmiotem postępowania kontrolnego, prowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] W jego trakcie w dniu [...] listopada 2012 r. sporządzony został, zgodnie z art. 193 §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 746 ze zm.), protokół badania ksiąg, doręczony pełnomocnikowi strony 12 listopada 2012 r.. Postępowanie kontrolne zostało zakończone 30 kwietnia 2013 r. wydaniem m.in. wyniku kontroli zawierającego ustalenia w zakresie wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej PPHU M. za 2006 r. Z ustaleń tego postępowania wynikało, iż PPHU M. nieprawidłowo określiło dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w ten sposób, iż: 1) zaniżyło dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 96.147,54 zł poprzez niezaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży lekkiej ropy naftowej (kondensatu gazolinowego), czym naruszono art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 pdof, 2) zaniżyło koszty uzyskania przychodów o kwotę 51.240 zł poprzez niezaewidencjonowanie kosztu własnego sprzedanej lekkiej ropy naftowej, czym naruszono art. 22 ust. 1 pdof 3) zawyżyło koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.483.185,30 zł poprzez udokumentowanie zakupu oleju napędowego nierzetelnymi dowodami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, czym naruszono art. 22 ust. 1 pdof. W dniu 1 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 września 2012 r. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec A. T.. Dotyczyło ono "Kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.". W trakcie postępowania sporządzono na podstawie art. 172 §1 Odrynacji podatkowej protokół z weryfikacji rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Doręczony on został stronie w dniu 12 czerwca 2013 r. Na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej postanowieniem z [...] września 2013 r. organ kontroli skarbowej wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona z możliwości wypowiedzenia się nie skorzystała. Z kolei w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wskazaną wyżej decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. W postępowaniu kontrolnym zebrano dowody świadczące o tym, iż PPHU M. nie nabywała paliw w sposób opisany w fakturach VAT, tj. od podmiotów będących wystawcą zakwestionowanych faktur, czyli B. Sp. z oo, W. oraz E-. PPHU M. nie posiadała pisemnych umów na dostawy paliw od ze wskazanymi podmiotami, świadectw jakości paliw oraz dokumentów dotyczących przewozu towarów niebezpiecznych a także dokumentów bankowych potwierdzających płatności na rzecz tych podmiotów za dostarczone paliwo. Płatności, według zeznań podatnika dokonywane były bowiem gotówką. W toku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, przeprowadzonych 7 grudnia 2011 r. w siedzibie B. Sp. z oo stwierdzono, że w dokumentacji księgowej tej spółki brak jest kopii faktur VAT wystawianych na PPHU M. PPHU M. nie występuje także w komputerowej bazie kontrahentów B.. Przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu B. J. S. zeznał, iż nie utrzymywał kontaktów z PPHU M., jej wspólnikami ani osobami zatrudnionymi w spółce M.. Wskazał także na szereg różnic między okazanymi mu fakturami a fakturami oryginalnymi, wystawianymi przez B. Z zeznań M. T. wynikało jednak, iż dostawy paliwa od spółki B. realizowane były przez P. S.. Na poczet tych dostaw otrzymał on od M. T. przedpłatę w wysokości 180.600 zł przelewem z osobistego rachunku bankowego M. T. na osobisty rachunek bankowy P. S., przy czym ten ostatni zwrócił kwotę 75.000 zł. Przesłuchany w charakterze świadka P. S. zeznał, iż w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą FHU S. (handel artykułami instalacji budowlanych, usługi i montaż). Firma ta w 2006 r. nie zajmowała się handlem paliwami ciekłymi. Z kolei podczas przesłuchania jako strona prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej P. S. zeznał, iż faktury wystawiane na rzecz PPHU M. nie dokumentowały sprzedaży wskazanych na nich ilości paliwa. Były to tzw. puste faktury. Wystawiał je sam kontrolowany, co wynika także z opinii biegłego z badań komputera. Z każdej z nich otrzymywał zaś kwotę od 4 do 8 groszy za każdy wykazany w nich litr paliwa. W toku tego postępowania ustalono ponadto, iż P. S. nie posiadał i nie użytkował we wskazanym okresie zbiorników do magazynowania paliw oraz pojazdów do ich transportowania. Nie figuruje także w bazie koncesjonariuszy Urzędu Regulacji Energetyki, jak też nie składał wniosku o udzielenie koncesji na obrót, wytwarzanie lub magazynowanie paliw ciekłych. Nie był także w 2006 r. pracownikiem B. Przesłuchany z inicjatywy strony w charakterze świadka pracownik PPHU M. K. W.i zeznał, iż P. S. często wykonywał dostawy paliwa dla M.. Jednakże w protokole przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w dniu 31 lipca 2012 r. oraz podczas przesłuchania w Komendzie Wojewódzkiej Policji w L. świadek ten zeznał, iż nie posiada wiedzy o dostawcach paliwa. Wiedzy takiej nie posiadali także inni przesłuchani pracownicy. W tej sytuacji organ uznał, iż płatność z osobistego rachunku M. T. na osobisty rachunek P. S. nie stanowi uprawdopodobnienia dostawy paliwa przez B. na rzecz PPHU M.. Odnośnie do faktur wystawionych przez W. ustalono, iż prezes i jedyny udziałowiec tej spółki M. U. w okresie od 22 września 2005 r. do 30 sierpnia 2007 r. odbywał karę pozbawienia wolności i w tym okresie nie był zwolniony na przerwę w odbywaniu kary ani nie były mu udzielane przepustki. Spółka W. w 2006 r. nie wynajmowała pomieszczeń i nie prowadziła działalności gospodarczej, nie figurowała w ewidencji podatku od nieruchomości i podatku od środków transportowych. Z informacji z Krajowego Rejestru Sądowego wynika ponadto, iż uprawnionym do reprezentacji spółki był prezes zarządu M. U.i. Ustalono także, na podstawie informacji z systemu RemDat, iż spółka nie zatrudniała w 2006 r. pracowników. Przesłuchany w charakterze świadka M. U. zeznał z kolei, iż nie wystawiał faktur na rzecz PPHU M. a podpisy na nich złożone nie należą do niego. Nie zna też PPHU M. ani jej udziałowców. Odnośnie do faktur wystawianych przez E.-O. ustalono, iż podmiot ten nie prowadzi działalności w miejscu wskazanym jako jego siedziba oraz, że znajduje się w bazie podmiotów nieistniejących oraz nierzetelnych. W 2006 r. spółka ta nie figurowała w ewidencji podatników podatków lokalnych, nie zgłosiła także do opodatkowania nieruchomości ani pojazdów. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż jedyny wspólnikiem E.-O.L jest P. B., który nabył udziały w spółce 15 grudnia 2005 r. od A. M.. Przesłuchany w charakterze świadka A. M.i zeznał, iż nie posiada wiedzy czy E.-O. dokonywała sprzedaży paliw ciekłych na rzecz PPHU M., ani w ogóle czym zajmowała się spółka. Zeznał także, że podpisy na okazanych mu fakturach na rzecz PPHU M. nie należą do niego. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka K. B. zeznał, iż nie zna dokumentów, które podpisywał, nie czytał ich a tylko podpisywał we wskazanych mu miejscach. Nie wie także gdzie znajduje się dokumentacja spółki E.-O. ani nigdy jej nie widział. Nie zna PPHU M.T ani jej wspólników. W odniesieniu do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżenia przychodów w związku z niezaewidencjonowaniem transakcji zakupu i sprzedaży lekkiej ropy naftowej ustalono, iż WW E. SA w O. [...] października 2006 r. wystawiło fakturę VAT na rzecz K. Sp. z oo w K.. W fakturze tej wskazano, jako zakupiony towar lekką ropę naftową w ilości 30.000 l, zaś jako kwotę do zapłaty 51.240 zł. W dokumencie WZ jako odbiorcę towaru wskazano K., z dostawą do L., ul. [...] czyli siedziby PPHU M.. Przesłuchany w charakterze świadka pracownik WW E., kierowca który dokonał przewozu lekkiej ropy naftowej zeznał, iż na polecenie dyspozytora WW E. zawiózł lekką ropę naftową w ilości 30.000 do L. na ul. [...]. Tam poinformowano go gdzie znajduje się stacja paliw, na której należy roztankować ropę. Dokument WZ świadek wypełniał sam na podstawie telefonicznej dyspozycji z WW E.. Przesłuchana w charakterze świadka A. W., zatrudniona we wskazanej spółce, zeznała, iż mogła wydać dyspozycję S.i Ś., aby jechał po odbiór lekkiej ropy naftowej, ale co do miejsca dostarczenia tej ropy dyspozycję mógł wydać W. W. lub A. K.. Wskazała także, iż na dokumentach dostawy wskazywana jest firma K. a jako adres odbioru wskazany jest L., ul. K.. Świadek zaś nie wie czyj to adres. Dostawę lekkiej ropy naftowej do stacji paliw prowadzonych przez PPHU M., o której mowa potwierdza eksperyment procesowy wizji lokalnej przeprowadzony w dniu 8 października 2010 r. przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K.. W jego trakcie S. Ś. opisał mechanizm dostawy a także wskazał urządzenia służące zlaniu paliwa, które znajdowały się w zamkniętym pomieszczeniu. Określając zobowiązanie podatkowe A. T. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. organ kontroli skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty wskazane jako B. Sp. z oo, W. oraz E.-O. ze względu na to, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji. Faktury wskazujące jako sprzedawcę oleju napędowego podmiot, który nie mógł sprzedać tego produktu nie mogą być uznane za udokumentowanie poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż zgodnie z zasadami wynikającymi z art., 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 24a pdof do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru od konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę ale również odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W przypadku zakupów udokumentowanych w/w fakturami brak jest przy tym również podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowanie nie może być bowiem zastosowane w celu ominięcia wymagania wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Organ uwzględnił również ustalenia dotyczące rzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych, wynikające z protokołu badania ksiąg z dnia 7 listopada 2012 r., sporządzonego w postępowaniu kontrolnym. Wynika z niego, iż PPHU M. nierzetelnie prowadziła księgi za okres od stycznia do grudnia 2006 r. poprzez ujęcie w nich kosztów zakupu oleju napędowego udokumentowanych nierzetelnymi fakturami i nieujęcie w nich kosztu własnego sprzedanej lekkiej ropy naftowej, a za październik i listopad 2006 r. poprzez nieujęcie w nich przychodów ze sprzedaży lekkiej ropy naftowej. W związku z tym na podstawie art. 193 §4 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej nie uznał za dowód ksiąg podatkowych w części dotyczącej ewidencjonowania kosztów zakupu sprzedanej lekkiej ropy naftowej oraz kosztów zakupu oleju napędowego udokumentowanego nierzetelnymi fakturami, jak również ksiąg za październik i listopad w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży lekkiej ropy naftowej. Następnie, powołując art. 23 §1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej dokonał analizy metod szacowania podstawy opodatkowania wskazanych w §3 powołanego artykułu i wyjaśnił przyczyny powodujące, iż żadna z nich nie może być w rozpatrywanej sprawie zastosowana. Biorąc to pod uwagę organ oszacował dochody podatnika wynikające ze sprzedaży lekkiej ropy naftowej (kondensatu gazolinowego) uwzględniając jego cenę zakupu, wynikającą z faktury, oraz średnią cenę sprzedaży etyliny Pb95 i 98 na stacjach benzynowych należących do PPHU M. w październiku i listopadzie 2006 r. Z dokumentacji M. nie wynikało bowiem, aby w tym okresie dokonywała ona obrotu lekką ropą naftową. W dniu 17 października 2013 r. pełnomocnik podatnika radca prawny P. W. zaskarżył tę decyzję w całości wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił jej naruszenie: (1) art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i jego błędną ocenę, (2) art. 122, 187 §1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całości materiału dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności, które pozwoliłyby na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, a także poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczności istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, (3) art. 22 ust. 1 pdof, (4) art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż podatnik nie zgadza się z zarzutem, że faktury wystawione przez PHU B. Sp. z o.o, W. Sp. z o.o. oraz E.-O. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ponadto niezależnie od tego, czy podmioty wskazane w fakturach były faktycznymi dostawcami, czy tylko podszywały się pod wystawców, to podatnik musiał ponieść wydatki związane z nabyciem paliwa. Zaksięgowanie w oparciu o wadliwy dowód księgowy samo w sobie nie daje zaś podstaw do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca (wyrok NSA z 31.05.2004, FSK 149/2004). Ponadto pełnomocnik odniósł się krytycznie do dokonywania przez organ kontroli skarbowej ustaleń faktycznych na podstawie zeznań świadka P. S. oraz M. U., które zdaniem pełnomocnika są niewiarygodne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pominął natomiast zeznania strony oraz świadka K. W.. Zwrócił także uwagę, iż P. S.k otrzymał przedpłatę na paliwo w kwocie 180.600 zł. Nie ma natomiast znaczenia to, iż wykonana została ona z prywatnego konta podatnika. W odniesieniu do zarzutu niezaewidencjonowania transakcji zakupu i sprzedaży lekkiej ropy naftowej pełnomocnik wskazał, iż zeznania świadka S. Ś. są niewiarygodne zaś dokument wz zawierał pieczęć firmy K., która zgodnie z fakturą była odbiorcą ropy, a nie PPHU M.. Organ odwoławczy w celu pełnego wyjaśnienia okoliczności nabycia przez PPHU M. surowej ropy naftowej organ odwoławczy postanowieniem z 3 stycznia 2014 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. W trakcie tego postępowania przesłuchano świadków A. K., W. W. oraz R. D. na okoliczność dostaw paliwa PPHU M., ponadto włączono do akt sprawy informacje uzyskane z Prokuratury Okręgowej w K. i K. oraz Sądu Okręgowego w K. odnoszące się do spraw karnych przeciwko A. T. oraz wyjaśnienia PKN Orlen w P. i PGNiG O. w S. na temat zastosowania lekkiej ropy naftowej (kondensatu gazolinowego) jako paliwa silnikowego. Materiały te potwierdziły wcześniejsze ustalenia organu I instancji, w tym fakt dostawy 30.000 l kondensatu gazolinowego. Pismo PKN Orlen wskazuje zaś, iż zastosowanie kondensatu, ze względu na jego właściwości fizykochemiczne, bliższe jest jego zastosowaniu jako komponentu benzyny niż oleju napędowego, co potwierdziło prawidłowość metody szacowania wartości sprzedanej lekkiej ropy naftowej. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z [...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W obszernym uzasadnieniu wskazał, iż z postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji wynika, że faktury wystawiane przez PHU B. w B., W. Sp. Z oo w Ł. i E.-O. Sp.z oo w W. za dostawę paliwa PPHU M. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co znajduje potwierdzenie w dowodach zebranych w postępowaniu kontrolnym w także w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. Celem tych faktur było jedynie "generowanie kosztów". Pochodziły one od podmiotów, które nie dostarczały PPHU M. paliw płynnych. Z tego względu organ uwzględniając ustalenia wynikające z protokołu badania ksiąg, ustalał podstawę opodatkowania w oparciu o księgi rachunkowe spółki M., pomijając jedynie jako koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających ze wskazanych faktur. Należy bowiem zauważyć, iż art. 187 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie jednak z art. 22 ust. 1 pdof kosztami uzyskania przychodów są jedynie wydatki faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów. Ponadto skutki materialnoprawne w postaci pomniejszenia przychodów o koszty mogą nastąpić, jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, jeżeli podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które pozwolą organowi podatkowemu przeprowadzić dowody na okoliczność ich faktycznego poniesienia. Powołując poglądy wyrażane w piśmiennictwie oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż bak dowodów dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków nie uzasadnia szacowania kosztów w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej, zaś z treści art. 187§1 tej ustawy nie da się wyprowadzić konkluzji, iż organy podatkowe obowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony. Odnosząc się do twierdzeń strony dotyczących wiarygodności zeznań P. S. i posiadania przez niego cysterny do przewozu paliwa organ odwoławczy stwierdził, iż wskazana osoba nie była przedstawicielem, członkiem zarządu ani pracownikiem spółki B., zaś przelew na jego osobisty rachunek bankowy nie potwierdza zapłaty B. za dostarczone paliwo. Ustalenia dowodowe dokonywane przez organy mieszczą się natomiast w ramach swobodnej oceny dowodów, są także zgodne z wiedzą doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Odnośnie do przedawnienia organ wskazał, iż podatnik pismem z 4 grudnia 2012 r., doręczonym mu 8 grudnia, został poinformowany o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem danego zobowiązania). Na decyzję wniósł skargę pełnomocnik Skarżącego. Zarzucił w niej (1) naruszenie art. 122, 191 Ordynacji podatkowej przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach i jego błędną ocenę, (2) art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całości materiału dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności pozwalających na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, (3) art. 22 ust. 1 pdof, (4) 23 §1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu. Wnioskował jednocześnie o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, iż podatnik nie polemizuje z zarzutem, iż faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej dostawy ponieważ materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż brak jest tożsamości między wystawcą faktur a faktycznym dostawcą paliwa. Nie uzasadnia to jednak, zdaniem skargi, niemożności pomniejszenia przychodów o koszty nabycia paliw, które podatnik musiał przecież ponieść. Samo zaś zaksięgowanie wydatków w oparciu o wadliwy dowód księgowy nie daje podstaw do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca. Kwestionował także pełnomocnik wiarygodność świadków P. S. oraz M. U., prezesa spółki W. W końcu, jeżeli organ ma wątpliwości co do rzetelności dokumentów księgowych, to powinien zdaniem pełnomocnika na podstawie art. 23 §1 Ordynacji podatkowej oszacować podstawę opodatkowania. Co do zaniżenia dochodów w związku z niezaewidencjonowaniem zakupu i sprzedaży lekkiej ropy naftowej (kondensatu gazolinowego) pełnomocnik wskazał zaś, iż świadek S. Ś. przesłuchany w tej sprawie jest niewiarygodny, zaś dokument wz nie zawiera pieczęci firmy M. podpisu. Zawiera natomiast pieczęć firmy K... W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, iż wbrew zarzutom skargi stan faktyczny ustalony został prawidłowo. Nie można zatem przyjąć, iż wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył przepisy art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, przeprowadzone w niniejsze sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. księgi podatkowe, zeznania świadków oraz inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jako dowód, zgodnie z art. 180 §1 powołanej ustawy, należy zaś dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Wbrew stanowisku wyrażonym w skardze organy oceniły zebrany materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, ocena ta nie była przy tym dowolna. Zgodnie z powołaną zasadą organ podatkowy ocenia bowiem czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Organy dokonują zatem klasyfikacji poszczególnych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, jednym z nich dając wiarę, a innym odmawiając wiarygodności. Z kolei zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego, tak aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. Obowiązek ten obejmuje jednak podejmowanie działań niezbędnych, tj. koniecznych do wyjaśnienia sprawy, nie zaś nieograniczonego poszukiwania dowodów dotyczących wszelkich okoliczności podnoszonych przez stronę postępowania. Niekiedy zaś- jak to wskazuje się w literaturze przedmiotu- ciężar dowodu, w sposób wyraźny lub dorozumiany, nakładany jest na strony postępowania. Ma to miejsce wówczas, gdy obarczenie nim strony wynika bezpośrednio z treści normy zawartej w przepisach prawa lub określonej konstrukcji podatku, nawet bez wyraźnego przepisu prawa materialnego (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004, nr 9, s. 49 i nast.). Sytuacja taka ma miejsce w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby zatem zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z założeniami konstrukcji podatków typu dochodowego, to podatnik, a nie organ podatkowy powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, że dany wydatek rzeczywiście został poniesiony oraz, że był niezbędny w celu uzyskania przychodów. Jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 pdof nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg. Zapisy w księgach powinny być zaś oparte prawidłowych formalnie, tj. niewadliwych oraz, co należy podkreślić, rzetelnych dokumentach źródłowych. O ile bowiem, zgadzając się z tezą, iż zaksięgowanie wydatku w oparciu o wadliwy dowód księgowy samo w sobie nie daje podstaw do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., FSK 149/04), to jednak nie można przyjąć, aby dopuszczalne było księgowanie wydatków w oparciu o dowody nierzetelne, tj. niezgodne z rzeczywistością. Zdaniem Sądu organy prowadzące postępowanie ustalając stan faktyczny działały zgodnie z powołanymi wyżej regułami. Zauważyć należy, co też wyraźnie zaznaczono w skardze, iż podatnik nie kwestionuje faktu, że faktury VAT wskazujące na dostawy paliw przez B., W. oraz E.-O. nie dokumentują rzeczywistych dostaw. Przyznaje on także, iż materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż brak jest tożsamości między wystawcą faktur a faktycznym dostawcą paliwa. Skoro zaś, jak to wynika z akt sprawy, paliwo w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, w świetle poglądów wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd orzekający podziela, jest rzeczą oczywistą stwierdzenie, że faktury powyższe nie dokumentują rzeczywistości. Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania, że poczynione w takich okolicznościach wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 pdof. Podkreślenia wymaga bowiem to, iż aby móc uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 sierpnia 2014 r., II FSK 1638/14, z dnia 10 kwietnia 2014 r., II FSK 10123/12, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04). Podatnik może i powinien przedstawiać różne źródła dowodowe przemawiające za poniesieniem wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. dokumenty bankowe, wskazywać na różnego rodzaju środki dowodowe, np. oświadczenia podatnika, zeznania zatrudnionych pracowników czy też innych osób. Jednakże mające z nich wynikać okoliczności faktyczne muszą mieć pokrycie w całym materiale dowodowym. Biorą powyższe pod uwagę podzielić należy ocenę zeznań P. S., M. U. oraz K. W., a także znaczenie dowodowe przelewu bankowego z osobistego rachunku M. T. na osobisty rachunek P. S., wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd nie podziela tym samym również podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy art. 22 ust. 1 pdof. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, ze wskazanych wyżej powodów, przyznać także należy rację organowi podatkowemu w odniesieniu do wykazania faktu dostawy na rzecz PPHU M. 30.000 l lekkiej ropy naftowej i wprowadzania jej do obrotu jako paliwa silnikowego. Ustaleń w tym zakresie dokonano bowiem nie tylko w oparciu o zeznania świadka S. Ś., ale również materiały zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz dokumenty wskazujące jako miejsce dostawy siedziby PPHU M. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organy art. 23 §1 Ordynacji podatkowej, co zdaniem skarżącego polegało na niezastosowaniu tego przepisu, czyli odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, w której uznano przychody podatnika wykazane w księgach rachunkowych a nie uwzględniono kosztów ich uzyskania, wynikających nierzetelnych dowodów księgowych. Sąd podziela bowiem pogląd, iż pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Co więcej, szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 marca 2014 r., II FSK 1006/12, z dnia 9 kwietnia 2014 r., II FSK 1008/12, z dnia 10 kwietnia 2014 r., II FSK 1023/12, z dnia 13 sierpnia 2014 r., II FSK 2604/12). Nie budzi zastrzeżeń Sądu wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej dochodu z niezaewidencjonowanej sprzedaży lekkiej ropy naftowej, na podstawie art. 23 §4 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie innej metody niż wymienionej w art. 23 § 3 wymaga uprzedniego rozważenia, czy niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości jedną z metod podstawowych, wymienionych expressis verbis w ustawie. Dopiero w razie stwierdzenia niemożności zastosowania którejkolwiek z metod podstawowych, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania metodą opracowaną przez organ. Organ może zaś skorzystać z tego uprawnienia jedynie, jak wskazano w przepisie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zastosowanie innej niż wskazana w art. 23 § 3 o.p. metody wymaga zatem od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie jedną z metod podstawowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1401/12). Organy podatkowe wymagania wynikające z powołanych przepisów spełniły w wystarczającym stopniu a wybrana przez nie metoda jest w ocenie Sądu prawidłowa. Oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej może być przy tym dokonywane zarówno w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu mogą podlegać niektóre tylko elementy podstawy z uwagi na to, że w odniesieniu do innych organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r., I FSK 534/13). Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.