II FSK 2054/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 2/15 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr IBPBI/2/423-790/14/JD, IBPBI/2/423-674/14/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 2/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg O. Sp. z o. o. w W., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 29 maja 2014 r. skarżąca zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając stan faktyczny i jednoczesne zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że zajmuje się sprzedażą odzieży i obuwia sportowego oraz akcesoriów sportowych. Sprzedaż prowadzona jest m.in. w wynajmowanych w tym celu lokalach, w których zorganizowane są sklepy detaliczne. W przypadku gdy działalność danego punktu handlowego jest nierentowna skarżąca podejmuje decyzję o jego zamknięciu przed upływem okresu na jaki została zawarta umowa najmu lokalu. W związku z tym, że umowa najmu wiążąca skarżącą z właścicielem lokalu przewiduje kary z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy skarżąca zobowiązana będzie do jej zapłaty. Likwidacja punktu handlowego podyktowana będzie wyłącznie przesłankami natury ekonomicznej mającymi na celu wyeliminowanie konieczności ponoszenia kosztów utrzymywania lokalu handlowego, który nie spełnia wymogów rentowności stawianych przez skarżącą. Dalsze utrzymywanie lokalu generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie czy kara zapłacona z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów? Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej należy rozpatrywać na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", czyli pod kątem poniesienia ich w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów. Przedstawiając pozytywną odpowiedź na postawione pytanie, skarżąca podkreśliła, że zapłata kary z tytułu rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu jej wygaśnięcia ma więc na celu zabezpieczenie źródła przychodów poprzez eliminację kosztów, których dalsze ponoszenie byłoby niecelowe z punktu widzenia skarżącej. Minister Finansów w wydanych w dniu 29 sierpnia 2014 r. interpretacjach indywidualnych uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać między innymi ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W niniejszej sprawie, w ocenie organu, nie została wypełniona żadna z powyższych przesłanek. Nie można było, zdaniem organu, uznać, że wydatek poniesiony na zapłacenie kary umownej zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ rozwiązanie umowy najmu żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. W ocenie organu, przedstawiony przez skarżącą cel nie mieścił się w ustawowym pojęciu "zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" – w tym zakresie wyjaśniono, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych, a nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do WSA w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia: – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że zapłacone przez nią kary z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokalu handlowego, w przypadku gdy dalszy wynajem tych lokali jest ekonomicznie nieuzasadniony z powodu nieosiągnięcia zakładanego poziomu rentowności, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; – art. 14 c § 2 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez brak odniesienia się przez organ do wskazanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie ocenił, że organ dokonał bardzo formalistycznej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w sposób całkowicie oderwany od realiów gospodarczych funkcjonowania podatników prowadzących działalność gospodarczą. Podkreślając dalej, że w opisie stanu faktycznego i stanu przyszłego skarżąca wskazywała, iż wyłącznie przesłanki natury ekonomicznej (ponoszenie kosztów nierentownego lokalu) były przyczyną rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji konieczności zapłaty kary umownej, argumentacja organu ad absurdum spowodowałaby konieczność uznania wydatków z tytułu najmu takiego lokalu za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ponieważ skarżąca uzyskiwałaby "przychody", chociaż brak rentowności lokalu w praktyce powodowałby brak dochodu i podstawy opodatkowania. Kolejno Sąd zwrócił uwagę, że część sądów administracyjnych podzielała stanowisko organu, jednakże kształtująca się linia orzecznicza, której przykładem są "nowsze" niż wskazywane przez organ orzeczenia opowiada się za sposobem wykładni dokonanej przez skarżącą. W tym kontekście Sąd zwrócił również uwagę na sposób wykładni dokonany w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku kara umowna zapłacona przez wnioskodawcę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym będącym jednocześnie zdarzeniem przyszłym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, spółka może zaliczyć karę umowną zapłaconą z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmy do kosztów do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). W niniejszej sprawie, na co zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji i co nie było podważane przez strony, sporny wydatek nie mógł zostać zaliczony do żadnego z wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem podstawę rozstrzygnięcia wyznacza subsumcja stanu faktycznego, będącego zarazem zdarzeniem przyszłym, pod normę prawną wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dalsze uwagi należy poprzedzić jeszcze spostrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w sprawach podobnych do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny. Przed omówieniem tych orzeczeń, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pragnie zwrócić uwagę, że podziela pogląd przedstawiony w wyroku z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 703/15 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, oczywiście, mając na uwadze i uwzględniając rozbieżności między ww. orzeczeniem a sprawą niniejszą. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez podatnik od umowy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. Przykład może stanowić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2012 r. w sprawie II FSK 1365/10, w którym uznano za koszt karę umowną za rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego przed upływem okresu leasingu. Można także wskazać na szereg wyroków NSA, w których za koszt zabezpieczenia przychodów uznano odszkodowania, kary umowne i wynagrodzenie doradcy w przypadku rozwiązania umów najmu nieruchomości (por. wyroki o sygn. akt: II FSK 1728/12 z 28 marca 2014 r.; II FSK 2486/10 z 19 czerwca 2012 r.; II FSK 2192/11, z 27 czerwca 2013 r.; II FSK 2298/11 z 11 lipca 2013 r.; II FSK 478/12 z 11 grudnia 2013 r.). Druga grupa orzeczeń uznająca odszkodowania za koszt uzyskania przychodów wiąże je natomiast z konkretnym innym przysporzeniem z określonej transakcji, bardziej opłacalnej z punktu widzenia podatnika. Jak wynika z powołanych orzeczeń istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12). Dodatkowo, biorąc pod uwagę ww. uchwałę NSA, z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, do której odnosił się Sąd pierwszej instancji, można ponownie zacytować końcowy fragment z całego przytoczonego przez WSA w Krakowie fragmentu. Stanowi on, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p". W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku przez spółkę wyraźnie wynika natomiast, że podejmując decyzję o rozwiązaniu umowy kierowała się względami ekonomicznymi – wiedząc, że dalsze utrzymywanie lokalu generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. Równocześnie należy mieć na względzie, że spółka prowadziła w Polsce więcej zakładów, a co za tym idzie zapłata kary umownej mogła zostać uznana przez spółkę za wydatek mający na celu zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów - wycofanie się z prowadzenia nierentownego punktu handlowego pozwoli na podejmowanie decyzji gospodarczych umożliwiających uzyskiwanie przychodów w pozostałych zakładach spółki, tj. zachowanie źródła przychodu. Należy również z całą stanowczością zaakcentować fakt, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., II FSK 557/12). Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i - jak była o tym wyżej mowa - minimalizacji strat. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. ----------------------- 2