I SA/Wr 2497/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Z. K. wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona za 2010 r. złożyła zeznanie PIT-39, w którym wykazała zbycie nieruchomości zakupionej w 2009 r. za środki pochodzące z kredytu hipotecznego. Przychód z tego tytułu zakwalifikowała jako przychód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że dochód ze zbycia nieruchomości został przeznaczony m.in. na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Pozostałą kwotę strona przeznaczyła na zakup nowej nieruchomości, z czego część wydatkowano w postaci zaliczki przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, część z kredytu (zaciągniętego po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży pierwotnej nieruchomości), a w pozostałej części ze środków własnych. Suma tak poniesionych wydatków, bez uwzględniania zaliczki na zakup nowej nieruchomości mieszkalnej, przekraczała kwotę uzyskaną ze sprzedaży. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy strona ma prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości. Strona stwierdziła, że przepis ust. 1 pkt. 131 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt. 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt. 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt. 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podkreśliła, że ustawodawca w zakresie drugiego przypadku nie wprowadził wymogu, aby spłata kredytu dotyczyła kredytu zaciągniętego na zakup następnej nieruchomości mieszkaniowej. Zdaniem strony ma ona prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. (nr [...]), Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 8, art. 30e ust. 1 i 2, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 21 ust. 1 pkt. 131, art. 21 ust. 25 pkt 2, pkt. 2 lit. a, art.25 ust. 30 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") stwierdził, że kwota uzyskana przez stronę ze sprzedaży nieruchomości nie może być uznana za wydatek na cele mieszkaniowe uwzględniany przy obliczeniu dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f., w części jakiej dotyczy spłaty kredytu na nabycie tej nieruchomości z uwagi na fakt, że koszty nabycia sprzedanej nieruchomości stanowić będą koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia co oznacza, że będą podlegać odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego ze sprzedaży dochodu. Organ zaznaczył, że skoro w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości może zostać uwzględniony koszt jej nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że strona w tej części odliczałby dwukrotnie ten sam wydatek: raz jako poniesiony na zakup nieruchomości, a drugi raz jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował ten właśnie zakup. Zdaniem organu takiego działania zabrania art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Dlatego organ przyjął, że strona nie ma prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 131, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt. 2 u.p.d.o.f., w odniesieniu do przychodu wydatkowanego na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji skarżący podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł w skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie skarżący podniósł zarzut naruszenia: -art. 2, art. 32 § 1, art. 75 i art. 217 Konstytucji RP, przez uznanie, że podatnik nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości, -art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez przyjęcie w wydanej interpretacji stanowiska naruszającego literalne brzmienie przepisów art. 21 ust. 1 pkt. 131, art. 21 ust. 25, art. 21 ust. 30 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, -art. 3 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało wydanie wadliwej interpretacji w zakresie powołanego przez stronę we wniosku stanu faktycznego sprawy, - art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez zawarcie w treści interpretacji niewłaściwego i nieczytelnego uzasadnienia prawnego odnoszącego się do meritum. W ocenie strony wykładnia dokonana przez organ ignoruje dyrektywy wykładni językowej, która wśród możliwych reguł interpretacyjnych powinna mieć zawsze pierwszeństwo. Zdaniem strony ustawodawca wprowadzając zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy miał na celu poprawienie sytuacji mieszkaniowej podatników, m.in. przez zwolnienie z opodatkowania dochodu przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe także przez spłatę kredytu, w tym również zaciągniętego wcześniej na zbywaną nieruchomość. W przeciwnym razie wymieniony przepis interpretowany byłby przepisem pustym. W piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2015 r. skarżący uzupełnił swoje stanowisko powołując orzecznictwo administracyjne w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Według art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit.a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30; 3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a. Odnosząc się do stanowiska strony w kwestii możliwości uznania za wydatki na cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości Sąd podziela stanowisko organu, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt. 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a i pkt. 2 lit.a oraz art. 21 ust. 30 u.p,d.o.f. spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie może być uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzono nowe zwolnienie podatkowe, tzw. ulgę mieszkaniową. Zmieniły się też zasady obliczania dochodu zwolnionego od opodatkowania. Wolne od opodatkowania są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych stanowiące iloczyn tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Do ustalenia dochodu zwolnionego przyjmuje się m.in. dochód ze sprzedaży nieruchomości, który oblicza się pomniejszając przychód ze sprzedaży tej nieruchomości, ustalony zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., o koszty uzyskania przychodu (koszty nabycia), stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Przy obliczaniu wysokości dochodu zwolnionego (ulgi podatkowej) z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, przy czym nie ma znaczenia czy cena nabycia została uiszczona ze środków własnych właściciela nieruchomości, czy też z kredytu bankowego. Zgodzić się, więc należy z organem interpretacyjnym, że w świetle modelu normatywnego ulgi mieszkaniowej funkcjonującego od 1 stycznia 2009 r. przyjęcie za słuszne stanowiska strony doprowadziłoby do dwukrotnego odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości: raz przez pomniejszenie przychodu uzyskanego z jego sprzedaży o koszty nabycia sfinansowane zaciągniętym w tym celu kredytem hipotecznym, a drugi raz przez ujęcie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłat tego samego kredytu hipotecznego. Jedna czynność, polegająca na zakupie nieruchomości sfinansowanej kredytem bankowym, z chwilą jej sprzedaży wygenerowałaby po stronie sprzedającego tę nieruchomość w warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podstawę do dwukrotnego uwzględnienia przy obliczeniu ulgi mieszkaniowej wydatków związanych z nabyciem tej nieruchomości. Należy zauważyć, że taka sytuacja wystąpi wyłącznie w przypadku, gdy nieruchomość została nabyta za środki pozyskane z kredytu bankowego. Natomiast nie obejmie ona podatnika chcącego skorzystać z ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabył z własnych środków pieniężnych. Sąd nie podziela stanowiska strony, że wykładnia proponowana przez organ jest niekonstytucyjna (narusza art. 32 § 1 Konstytucji RP), gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuacje podatników na tych, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych którzy zakupili nieruchomość za własne środki, stawiając w uprzywilejowanej sytuacji tych pierwszych. Sytuacja wszystkich podatników pozostaje taka sami- to jest mogą oni odliczyć – jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup nieruchomości. Artykuł 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do: 1. wydatków na spłatę kredytu, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, 2. wydatków na spłatę kredytu, którymi podatnik sfinansował wydatki na nabycie nieruchomości i zostały one uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu do opisanego we wniosku stanu faktycznego znajduje zastosowanie przepis art. 21 ust. 30 zdanie drugie u.p.d.o.f. Niewątpliwie bowiem kredytem hipotecznym skarżący sfinansował wydatki na nabycie nieruchomości, zatem w świetle tego przepisu do wydatków na spłatę tego kredytu nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. Wydatki te bowiem zostały uwzględnione przy obliczeniu dochodu zwolnionego od opodatkowania w związku ze sprzedażą nieruchomości w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej, która bez wątpienia jest ulgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Dokonując wykładni przedmiotowych przepisów nie można opierać się wyłącznie na ich wykładni językowej. Jakkolwiek przy wykładni przepisów podatkowych, szczególnie dotyczących ulg podatkowych pierwszeństwo powinna mieć wykładnia językowa, to jednak w tym konkretnym przypadku zastosowanie takiej interpretacji nie prowadzi do jednoznacznych wniosków. W procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych odstąpienie od ich literalnego rozumienia jest dopuszczalne miedzy innymi w sytuacji, gdy wymaga tego konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym równego traktowania wszystkich adresatów norm ustawowych, bądź zachodzi brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12). Zasada pierwszeństwa wykładni językowej, na którą w niniejszej sprawie powołuje się skarżący, nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Ustalając, zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007, nr 5, poz. 37). Nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt. 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit.a analizowanej ustawy, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego. Ustawodawcy wprowadzającego regulacje dotyczące ulg mieszkaniowych, także tych przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. przyświecał zasadniczy cel, tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego. W tym zakresie należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 509/06. W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało ze względów racjonalnych zwolnienie od zapłaty podatku ze sprzedaży nieruchomości również w razie przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od nich) zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Wobec tego podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Przedstawiona argumentacja jest zbieżna z powszechnie reprezentowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanego na tle stosowania obowiązującego wcześniej przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e u.p.d.o.f. Przepis ten tzw. ulgą mieszkaniową obejmował również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. zasadniczo stanowi odpowiednik regulacji, jaką przewidywał art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e u.p.d.o.f., obowiązującej w latach 2004-2006. W związku z tym orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące "tamtego" unormowanie pozostaje w ocenie Sądu aktualne także przy wykładni przepisu art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a, w związku pkt 1 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), chyba że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Podobnie argumentował NSA w wyrokach; z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1057/07, z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 526/09, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2567/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2566/10. Powyższe stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od nich, zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 131, w związku z ust. 25 pkt. 2 lit. a u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętej na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca kierował przedmiotową ulgę podatkową, o jakiej mowa w tym przepisie, do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych, w tym wydatkowali te środki na nabycie nieruchomości mieszkalnej. Należy zatem stwierdzić, że zwolnieniu podlegają wyłącznie przychody, środki pieniężne uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody, środki z konkretnego źródła przychodów. Wydatkowanie na określone w powołanym przepisie cele innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła, nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów regulujących postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)skargę oddalił.