II FSK 1826/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2367/14 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 11 września 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 oddala skargę kasacyjną. UZASADANIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2367/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 11 września 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008, 2009, 2010, 2011 i 2012 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 8 listopada 2013 r. spółka złożyła korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W motywach wniosku wskazała że w miesiącu sierpniu 2008 r. nabyła działki o numerach (...) położone przy ul. (...) w L. oraz działki o numerach (...) przy ul. (...). Na działkach tych od września 2008 r. do marca 2009 r., usytuowane były tzw. budynki (...), o powierzchni użytkowej (...) m2 natomiast po tej dacie, po wyburzeniu części z nich, o powierzchni (...) m2. Ze sporządzonej na zlecenie Spółki opinii technicznej przedmiotowych budynków, które po ich przebudowie miały stanowić część nowobudowanego (...), wynikało że budynki (...) były w niezadowalającym stanie technicznym, ponieważ wszystkie ich elementy konstrukcyjne lub wykończeniowe były w mniejszym lub większym stopniu uszkodzone lub wyeksploatowane. Zużycie elementów konstrukcyjnych wynikało z wieku obiektów i technologii wykonania. Z opinii wynika, że obiekty nie nadawały się do użytkowania i prowadzenia działalności gospodarczej Spółki K. S. A. W dniu 5 lipca 2010 r. Spółka przystąpiła do budowy (...), która obejmowała rozbudowę budynków (...), co doprowadziło do zmiany ich parametrów takich jak kubatura i powierzchnia użytkowa. W związku z powyższym od dnia 1 września 2008 r. do końca miesiąca lipca 2010 r. przedmiotowe budynki z uwagi na zły stan techniczny nie mogły być i nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, przez co w okresie tym winny były podlegać opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla budynków pozostałych. Natomiast od dnia 1 sierpnia 2010 r. do 1 stycznia 2013 r. z uwagi na to, iż znajdowały się w trakcie procesu budowlanego, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem nie posiadały pozwolenia na ich użytkowanie. W wyniku weryfikacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy I instancji stwierdził, że załączone do wniosku skorygowane deklaracje budzą wątpliwości. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 29 stycznia 2014 r. wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji uznał, złożone korekty deklaracji za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 9, poz. 84 oraz Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", wyjaśnił, że sam fakt posiadania budynku przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że jest on związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Takim przedsiębiorcą, jest Spółka K. S. A. Natomiast to, że budynki te znajdowały się w złym stanie technicznym i nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, nie oznacza, że należy je opodatkować stawkami właściwymi dla budynków pozostałych. Skoro zostały zakupione przez przedsiębiorcę, w celu związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, to powinny być one opodatkowane stawkami właściwymi dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zaznaczył przy tym, że "względy techniczne" zachodzą wówczas, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zachodzą względy techniczne, wówczas gdy przedsiębiorca przejściowo nie wykorzystuje nieruchomości lub jej części. Organ podatkowy I instancji argumentował, że żądanie strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku oparte zostało o przedłożoną przez niego opinię techniczną dotyczącą stanu technicznego sporządzoną w dniu 22 czerwca 2009 r. Z jej treści, wynika, że budynki wymagały jedynie remontu w zakresie wymiany i modernizacji wszystkich elementów wykończeniowych, stolarki okiennej i drzwiowej, pokrycia dachowego, obróbek blacharskich, rynien i rur spustowych, kominów instalacyjnych oraz osuszenia ścian fundamentowych i wykonania izolacji przeciwwilgociowej fundamentów. Z opinii tej wynika zarówno, że stan techniczny fundamentów ścian i stropów budynków oceniony został jako dobry, natomiast konstrukcja dachu jest w stanie technicznym zadowalającym. Powyższe dowodziło, że nie można było stwierdzić, że przedmiotowe budynki w okresie objętym opodatkowaniem, nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Prowadzenie remontu budynków nie oznaczało pozbawienia ich związku z działalnością gospodarczą, z uwagi na nieodpowiedni stan techniczny nie dyskwalifikowało też budynków jako nie nadających się do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie ograniczało wysokość dochodów uzyskiwanych z tych budynków. Odnosząc się do argumentacji wniosku dotyczącej braku podstaw do objęcia przedmiotowych budynków zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości w trakcie ich przebudowy, organ podatkowy I instancji wskazał, że przepis art. 6 ust. 3 u.p.o.l., pozwalający na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego w tracie roku podatkowego, odnosi się do zdarzeń powodujących zmianę obowiązku podatkowego mających charakter trwały, przez co nie mogą to być zdarzenia o charakterze czasowym, jak np. remont budynku. Zdaniem organu w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania w postaci budynków (...) będących w posiadaniu Spółki, fakt ich przebudowy i pozbawienie w tym czasie niektórych elementów konstrukcyjnych miał charakter tymczasowy przez co nie przestały one być budynkami w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro zatem spółka nabyła przedmiotowe budynki w dniu 28 sierpnia 2008 r., to obowiązek podatkowy od niech powstał z dniem 1 września 2008 r. Ponadto, jeżeli przedmiotem nabycia były istniejące już budynki, to do momentu zgłoszenia zakończenia prac budowlanych podstawę opodatkowania ich stanowiła powierzchnia według stanu sprzed przebudowy, a od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgłoszono zakończenie prac budowlanych, powierzchnia budynków według stanu po przebudowie. W tej sytuacji, wobec braku uznania za prawidłowe korekt deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości za lata 2008 - 2012, złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za te lata, Prezydent Miasta L. decyzją z dnia 15 maja 2014 r. określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 11 września 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uchyliło decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. i za 2011 r. i w tej części umorzyło postępowanie a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy. Podejmując takie rozstrzygnięcie organ wskazał, że określona Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. nie mogła mieć miejsca z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, natomiast za 2011 r. jest w istocie taka sama jak w pierwotnie złożonych deklaracjach podatkowych za ten okres. Zatem z uwagi na przepisy u.p.o.l., które statuują zasadę samoopodatkowania osób prawnych, określenie wysokości zobowiązania w kwocie identycznej jak w pierwotnie złożonych deklaracjach, które zostały uznane przez organ podatkowy I instancji za prawidłowe, stanowiłoby zaprzeczenie tej zasadzie. W ocenie SKO, w odniesieniu do tych lat organ winien był rozpatrzyć sprawę rozstrzygając w sprawie nadpłaty poprzez jej zwrot jeżeli, w jego ocenie, wniosek był zasadny albo wydać orzeczenie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty wobec uznania żądania za niezasadne. Uzasadniając rozstrzygnięcie utrzymujące sporną decyzję w mocy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, co do braku podstaw prawnych w zakresie opodatkowania budynków, (...) w L. stawką właściwą dla budynków pozostałych w związku z brakiem istnienia względów technicznych do czasu rozpoczęcia ich przebudowy, a także co do braku prawnej możliwości wyłączenia ich z opodatkowania w okresie od rozpoczęcia remontu i przebudowy do końca roku, w którym prace te zakończyły się. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę na wskazaną decyzję wyrokiem z 16 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2367/14 przyznał rację organowi odwoławczemu, który stwierdził, że ugruntowane są już poglądy doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, iż powołana regulacja dowodzi, że - co do zasady - sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przesądza o uznaniu, że te przedmioty opodatkowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie, np. z uwagi na to, że w danej chwili brak infrastruktury (prowadzenie (...)) nie pozwala na jej efektywne wykorzystanie. Zatem dla wyniku sprawy nie ma znaczenia, że sporne budynki przeznaczone są przez Spółkę (będącą przedsiębiorcą) do działalności gospodarczej, która ma być prowadzona dopiero w przyszłości (...). Majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na samej własności lub posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego (podstawy opodatkowania i stawki podatkowej) nie jest ważna okoliczność, jak intensywnie wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji zauważył, że jednym ze wskazanych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątków, które dają podstawy do opodatkowania gruntów i budynków i stawką właściwą dla gruntów i budynków pozostałych oraz nieobjęcia opodatkowaniem budowli, jest istnienie tzw. "względów technicznych". Pojęcie to należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem danych nieruchomości, stanowiących przedmiot opodatkowania. Przeprowadzenie remontów, napraw czy przebudowy budynków nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części w związku z przeprowadzanymi remontami, czy pracami adaptacyjnymi nie oznacza jeszcze, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności. Zdaniem Sądu, stan faktyczny ograniczał organ w możliwości dokonania oględzin i zlecenia wydania opinii przez biegłego. Niemniej jednak organ ocenił dowody i słusznie uznał, że Opinia techniczna mgr inż. E. J. w zakresie oceny stanu technicznego budynków (...) sporządzona w dniu 22 czerwca 2009 r. oraz "Ekspertyza stanu technicznego budynków (...) położonych w L. przy ul (...)" sporządzona przez arch. A. K. z Pracowni Architektonicznej "A." w W., we wrześniu 2008 r., w pełni oddają stan techniczny przedmiotowych budynków w okresie poprzedzającym ich remont i przebudowę. Z pierwszej z tych ekspertyz wynika, że budynki (...) są w niezadowalającym stanie technicznym. Wszystkie elementy wykończeniowe w mniejszym lub większym stopniu są uszkodzone lub wyeksploatowane. Elementy konstrukcyjne wykazują zużycie techniczne wynikające jedynie z wieku technicznego obiektu i technologii wykonania, a zwłaszcza z braku izolacji przeciwwilgociowej fundamentów i niewłaściwego odprowadzania wód opadowych z dachu. Z drugiej ekspertyzy wynika natomiast, że budynki są w niezadowalającym stanie technicznym. Wszystkie elementy konstrukcyjne są w mniejszym lub większym stopniu uszkodzone lub wyeksploatowane, z tym że określenie uszkodzone w małym stopniu dotyczy elementów konstrukcyjnych nośnych, gdyż w ich przypadku bardziej adekwatne jest określenie częściowa erozja lub korozja. W opinii wskazano zarazem, że stopień zużycia budynków nie dyskwalifikuje ich jeszcze pod względem zasadności przeprowadzenia remontu kapitalnego. Chcąc eksploatować budynki w zmienionej funkcji, konieczne jest wykonanie ich gruntownego i kompleksowego remontu. Dyskwalifikacji budynków pod względem możliwości wykorzystywania ich do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie stwierdzała również pierwsza z opinii. Mając powyższe na względzie, zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły, iż w sprawie nie zachodzą względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uzasadniające opodatkowanie budynków niższymi stawkami podatku od nieruchomości w okresie od ich nabycia do rozpoczęcia remontu i ich przebudowy. Odnosząc się do kwestii braku podstaw prawnych do objęcia budynków zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości w okresie od dnia 1 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. w związku z prowadzeniem prac budowlanych polegających na ich remoncie, przebudowie i rozbudowie, Sąd za słuszne uznał wywody organów podatkowych, że skoro w myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a w stanowiącej przedmiot sprawie powstał on od 1 września 2008 r. w związku z nabyciem nieruchomości zabudowanych budynkami (...) w dniu 28 sierpnia 2008 r., to brak jest podstaw do przyjęcia, że obowiązek podatkowy ustał w stosunku do nich z ostatnim dniem miesiąca w którym rozpoczęto ich remont i przebudowę, a prace budowlane związane były z brakiem możliwości ich użytkowania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczność remontu budynku oraz fakt jego przebudowy i rozbudowy nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, co więcej budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. w przypadku budynku lub jego części, którego budowa została zakończona (a z takimi budynkami będącymi w posiadaniu Spółki mamy do czynienia), okolicznością od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budynku lub jego części, toteż tak długo, jak w sensie fizycznym istnieje budynek, np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie (np. w wyniku czynu niedozwolonego lub prowadzenia prac remontowych) nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dotyczy podjęcia budowy, ukończenia i użytkowania budynku jako momentu uzasadniającego powstanie obowiązku podatkowego, natomiast przeprowadzenie adaptacji lub remontu budynku dla celów innej działalności gospodarczej nie stanowi budowy w rozumieniu ustawy z 1994 r. - Prawo budowlane". Jak trafnie wywiodły organy podatkowe istotne jest przy tym to, że definicje budowy, robót budowlanych i przebudowy zawarte w ustawie Prawo budowlane nie mogą modyfikować zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości oraz momentu powstania i ustania obowiązku w tym podatku, albowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do przepisów Prawa budowlanego tylko dla zdefiniowania określonych w niej pojęć w wąskim zakresie. W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że obowiązek podatkowy od przedmiotowych budynków powstał, stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.o.l., od dnia 1 września 2008 r. i nie przestał ciążyć na spółce w okresie, w którym dokonywano ich remontu i przebudowy. W oparciu o obowiązujące przepisy prawidłowo też przyjął, że do momentu zgłoszenia zakończenia prac budowlanych podstawę opodatkowania ich stanowiła powierzchnia według stanu sprzed przebudowy, a od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgłoszono zakończenie prac budowlanych, powierzchnia budynków według stanu po przebudowie. K. S.A. z siedzibą w L. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając wydanemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię – o której mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b i przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że budynki należące do Spółki winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla budynków związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej, zamiast stawką dla tzw. budynków pozostałych w sytuacji gdy budynki te nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, - art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że sporne obiekty pomimo braku konstytutywnych cech umożliwiających ich kwalifikację do kategorii budynków w dalszym ciągu stanowiły budynki na gruncie u.p.o.l. i podlegały opodatkowaniu od swojej powierzchni użytkowej, - art. 6 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy wobec nowo wybudowanych części spornych budynków powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu ich wybudowania, a nie z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym ich budowa została zakończona. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Tego rodzaju przesłanki enumeratywnie wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie. Skargę oparto na przesłance z art.174 pkt.1 p.p.s.a. to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Rozstrzygnięcia wymaga sposób interpretacji art.1a ust.1 pkt.3 u.p.o.l. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w analizowanych okresach podatkowych stanowił, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W skardze kasacyjnej zaprezentowano pogląd, że interpretacja gramatyczna uzasadnia stwierdzenie, że niemożność wykorzystywania danego obiektu w działalności gospodarczej ze względów technicznych nie dotyczy każdej potencjalnej działalności, lecz działalności podatnika, który znajduje się w posiadaniu tego obiektu. Spółka wskazuje na potwierdzony opiniami biegłych zły stan techniczny budynków, wyłączjący możliwość ich wykorzystania do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Podnosi, że nawet tymczasowe pozbawienie obiektu elementu tworzącego budynek jakim jest dach, powoduje że nie stanowi on budynku i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tak długo jak nie posiada tej cechy. Spółka wywodzi także, że zły stan budynków (...), ich dewastacja jak też konieczność przystosowania do wykorzystywania w działalności Spółki jako (...) skutkowało koniecznością rozbudowy budynków. Podkreśla, że nawet remont, który w znacznie mniejszym stopniu ingeruje w materię danego budynku niż ma to miejsce w sytuacji jego przebudowy jest w orzecznictwie i doktrynie uznawany za przesłankę niemożności wykorzystywania ze względów technicznych. Wnosząca skargę kasacyjną Spółka wskazała na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretujące wskazany przepis zgodnie z poglądami Spółki. Ustawodawca w cytowanym wyżej przepisie użył nieostrego określenia "względy techniczne", które powodują taki skutek, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do działalności gospodarczej. W orzecznictwie jak i doktrynie kwestia ta budzi szereg wątpliwości, skutkujących tym, że ukształtowały się dwa nurty poglądów. W orzecznictwie prezentującym poglądy zgodne ze stanowiskiem Spółki przyjęto, że zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." (wyrok wsa w Bydgoszczy z 2.09. 2014 r., I SA/Bd 682/14; wyroku NSA z dnia 17.07. 2014 r., II FSK 1661/12). Wszystkie przywołane w tym uzasadnieniu wyroki dostępne są w CBOSA orzeczenia. nsa.gov.pl W orzecznictwie prezentującym poglądy przeciwne do stanowiska Spółki przyjęto natomiast, że "wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje, gdy przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze" (np. wyrok wsa w Warszawie z 10.09.2014 r. VIII SA/Wa 702/14). "Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel" (wyrok NSA z 17.07. 2014 r., II FSK 1840/12). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela poglądów Spółki. Analizując treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy dojść do wniosku, że zwrot "tej działalności" nie może być odnoszony do konkretnego w sprawie podatnika. Odnieść go należy do "działalności gospodarczej", którą - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. - jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa o działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. We wskazanym zastrzeżeniu ustawodawca nie uznaje za działalność gospodarczą działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5 ( v. wyrok NSA z 11.09.2016 r. II FSK 1799/13; wyrok wsa w Rzeszowie z 1.08.2017 r. I SA/RZ 373/13; wyroki NSA: z 21.06.2017 r. II FSK 3302/16; z 4.07.2017 r. II FSK 1586/15). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Niezrozumiały jest tu zarzut naruszenia art.5 ust.1 pkt.2 lit.b u.p.o.l. w zw. z analizowanym wyżej art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyjaśnić należy, że wskazany przepis dający prawo Radzie gminy, do określenia w drodze uchwały wysokości stawek podatku od nieruchomości, wprowadza najwyższe górne granice stawek kwotowych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którymi zrównuje stawki dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W pierwszym przypadku należy zbadać, czy budynki lub ich części kwalifikują się do objęcia ich definicją legalną budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc istotne znaczenie będzie tu miało ewentualne wykazanie względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie budynku lub jego części do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (w stanie prawnym do końca 2015 r.). W przypadku natomiast budynków mieszkalnych bądź ich części wprowadzono dużo "mocniejszą" relację do działalności gospodarczej z racji innego przeznaczenia tych budynków. Tylko w odniesieniu do budynków mieszkalnych wprowadzono bowiem wymóg wykazania faktu zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej, co w praktyce sprowadza się do wykazania, że konkretny rodzaj działalności gospodarczej jest prowadzony w danym budynku mieszkalnym, bądź też w jego części (v.Paweł Borszowski, Klaudia Sielmaszczyk Komentarz do art.5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stan prawny 1.04.2016r. Stan faktyczny sprawy nie daje podstawy do przyjęcia, że nieruchomości będące w posiadaniu Spółki to budynki mieszkalne, w odniesieniu do których możliwość zastosowania najwyższej stawki podatku uwarunkowana jest faktycznym zajęciem takich budynków na działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględniania zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że sporne obiekty podlegały opodatkowaniu pomimo braku konstytutywnych cech umożliwiających ich kwalifikację do kategorii budynków. Zasadna jest ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji, że znajdujące się w aktach: opinia techniczna i ekspertyza stanu technicznego budynków wskazują, że budynki są w niezadawalającym stanie technicznym. Jednocześnie wskazano, że stopień zużycia budynków nie dyskwalifikuje ich jeszcze pod względem możliwości przeprowadzenia remontu kapitalnego. Zatem z przedstawionych opinii nie wynika by budynki pozbawione były jakiegokolwiek elementu (np. dachu) uniemożliwiającego ich kwalifikację do kategorii budynku. Stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie w wyniku prowadzenia prac związanych z rozbudową nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Należy tu podnieść, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania w tych budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą (np. wyrok NSA z 09.05.2017 II FSK 504/15). W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel (wyrok NSA z 16.05.2017, II FSK 791/16). Prowadzenie w budynkach remontów, czy też podjęcie szerszego zakresu robot polegających na rozbudowie nieruchomości nie wyłącza jej zatem z opodatkowania. Fakt przebudowywania budynku do celów prowadzenia działalności gospodarczej świadczy, iż nie był on trwale i definitywnie nieprzydatny do tej działalności, skoro można było, poprzez odpowiednie roboty budowlane, do niej go przystosować (v. wyrok NSA z 14.06.2017 II FSK 1474/15; wyrok NSA z 14.06.2017 II FSK 1474/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę zgadza się też ze stanowiskiem, że możliwość wyłączenia budynku z opodatkowania ze względów technicznych ograniczona jest do sytuacji gdy względy techniczne wyłączają w sposób trwały a nie czasowy możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z 7 grudnia 2012 r. II FSK 747/11; z 12 grudnia 2012 r. II FSK 1808/12). Prawidłowość kierunku takiej interpretacji potwierdza aktualna regulacja tej kwestii (od 1.01.2016 r.), zawarta w art.1a ust.2a pkt.3) u.p.o.l., zgodnie z którym budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Niezasadny jest też podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Ustęp 1 art.6 stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego. A więc chodzi o okoliczności, którymi są zdarzenia powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy. Przepis ten odnosi się zatem do budynku istniejącego. Nie ma tu znaczenia, że został on rozbudowany. W myśl natomiast art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Jak z powyższego wynika w art.6 ust.2 u.p.o.l. uregulowano obowiązek podatkowy w odniesieniu do nowo powstałych budynków lub budowli. Systemowe odczytanie ust. 1 i 2 art. 6 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że spośród sytuacji objętych hipotezą normy zawartej w ust. 1 powoływanego przepisu ustawodawca wyłączył pewien określony zbiór sytuacji (wybudowanie lub początek użytkowania danego budynku lub budowli), które poddał odrębnej regulacji prawnej, wyrażonej w ust. 2 powoływanego przepisu. Gdyby nie to wyłączenie sytuacje te byłyby objęte hipotezą normy zawartej w ust. 1 art. 6 u.p.o.l. Tym samym nie może być podważone, że relacja zachodząca pomiędzy ww. ustępami art. 6 u.p.o.l. jest relacją "szczególnego" do "ogólnego" (wyrok NSA z 10.03.2010, II FSK 1765/08, wyrok wsa w Łodzi z 22.06.2017 r. I SA/Łd 224/17). Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z istniejącym budynkiem, w odniesieniu do którego moment powstania obowiązku podatkowego liczony jest od daty jego nabycia to jest os 1.09.2008 r. i nie przestał ciążyć na Spółce. Fakt jego rozbudowy zwiększa powierzchnię podlegającą opodatkowaniu począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgłoszono zakończenie prac budowlanych w związku z rozbudową. Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.