II FSK 1572/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk- Drozda, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1473/14 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniesionych zarzutów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1473/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby skarbowej w Gdańsku z dnia 19 września 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniesionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec W. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako: "Spółka") postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 7 maja 2014 r., obejmującego nieopłacony podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. Odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z odpisami zawiadomień o zajęciu praw majątkowych został doręczony Spółce w trybie art. 44 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267, ze zm.; dalej jako: "K.p.a.") w dniu 27 maja 2014 r. na adres: G., ul. [...]. W dniu 11 czerwca 2014 r. Spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 15 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych przez Spółkę zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem art. 27 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a.") tytuł wykonawczy zawiera pouczenie o prawie do zgłoszenia do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Skoro odpis tytułu wykonawczego został skutecznie doręczony Spółce pod adresem jej siedziby (co potwierdzają zarówno informacje zamieszczone w Krajowym Rejestrze Sądowym, jak i dane rejestracyjne Urzędu Skarbowego w G.) w dniu 27 maja 2014 r., to termin do wniesienia zarzutów upływał z dniem 3 czerwca 2014 r. Spółka zgłosiła zarzuty w dniu 11 czerwca 2014r., a więc z uchybieniem terminu określonego w art. 27 u.p.e.a., to zaś uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania w ww. zakresie. W odniesieniu do kwestii prawidłowości doręczenia tytułu wykonawczego, organ odwoławczy podniósł, iż pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki przez radcę prawnego zostało wniesione do akt postępowania egzekucyjnego dopiero na etapie zarzutów. Wskazał, że pismem z dnia 5 marca 2012 r. Spółka zawiadomiła Urząd Skarbowy w G., iż "W związku ze zmianą adresu przez pełnomocnika Spółki radcę prawnego J. M.-K., wskazuje, że wszelka korespondencja do Spółki winna być kierowana na adres pełnomocnika". Organ podkreślił, iż o wszczęciu postępowania egzekucyjnego oraz stosowaniu środków przymusu organ egzekucyjny powinien informować bezpośrednio zobowiązanego, nie zaś jego pełnomocnika lub inną wskazaną przez niego osobę. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zakwestionowała prawidłowość doręczeń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. poprzez skierowanie ich na adres Spółki, mimo wskazania innego adresu do doręczeń - adresu pełnomocnika Spółki, a także poprzez pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W tej sytuacji tytuł wykonawczy wysłany na adres siedziby Spółki, zamiast na adres korespondencyjny lub bezpośrednio do rąk pełnomocnika, nie mógł być uznany za doręczony w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej jako: "O.p."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że informacja o wszczęciu postępowania egzekucyjnego i stosowaniu środków przymusu przez organ egzekucyjny powinna być kierowana bezpośrednio do zobowiązanego. Zatem prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował odpis tytułu wykonawczego na adres siedziby spółki widniejący tak w Krajowym Rejestrze Sądowym, jaki i w danych rejestracyjnych urzędu skarbowego. Sąd zauważył, że adres wskazany przez Spółkę w piśmie z dnia 5 marca 2012 r. nie był adresem siedziby Spółki, lecz adresem jej pełnomocnika. Dlatego jedynym adresem, pod którym mógł być doręczony odpis tytułu wykonawczego, był aktualny adres siedziby Spółki. Ponieważ doręczenie, w trybie art. 44 K.p.a. miało miejsce w dniu 27 maja 2014 r., to zgłoszenie zarzutów w dniu 11 czerwca 2014 r. nastąpiło z uchybieniem siedmiodniowego terminu, wynikającego z treści art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., co upoważniało organ do odstąpienia od merytorycznej oceny zgłoszonych zarzutów. Sąd zauważył, że kwestią dyskusyjną jest jaką formę winno przybrać rozstrzygnięcie organu w sytuacji, gdy zarzuty zgłoszone zostaną przez zobowiązanego po upływie ustawowego terminu, przepisy u.p.e.a. nie regulują bowiem wprost tego zagadnienia. Sąd przedstawił poglądy występujące w rzecznictwie sądów administracyjnych i w konkluzji stwierdził, iż wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie nie odpowiada w pełni żadnej z tych koncepcji, ale może ostać się w obrocie prawnym, gdyż uwzględnia podstawową zasadę, że uchybienie terminu do wniesienia zarzutów skutkuje odmową ich merytorycznego rozpatrzenia przez organ egzekucyjny. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka. Zarzuciła w niej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania egzekucyjnego, którego dopuściły się organy podatkowe, a szczególnie: a) art. 44 i 45 K.p.a. poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył skarżącej odpis tytułu wykonawczego [...]; b) art. 77 K.p.a. poprzez pominięcie przez organ odwoławczy obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego; c) art. 29 u.p.e.a. poprzez zaniechanie badania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej; d) art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia egzekucji administracyjnej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Za oczywiście niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 77 K.p.a. oraz art. 29 i art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Żaden z tych przepisów nie był i nie mógł być stosowany ani przez Sąd pierwszej instancji, ani przez organy. Zaskarżonym postanowieniem odmówiono bowiem wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, zatem zdecydowano, że sprawa nie może być rozpoznana merytorycznie. Postanowienie takie jest wydawane, gdy sprawa z przyczyn formalnych nie może być rozpoznana. Wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania nie poprzedza rozpatrzenie całego materiału dowodowego, jak jest to czynione wówczas, gdy skutkiem postępowania dowodowego jest merytoryczne rozstrzygnięcie. W warunkach niniejszej sprawy odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów oznacza, iż organ nie badał dopuszczalności egzekucji, albo wystąpienia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, więc czynienie mu zarzutu naruszenia art. 29 i art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. należy ocenić, jak wyżej, czyli jako oczywiście niezasadne. Wniesienie zarzutów po upływie terminu określonego w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. pozbawiło organ możliwości ich rozpoznania. Jeżeli Spółka chciała zwalczać wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie powinna ukierunkować zarzuty na przepisy stanowiące podstawę prawną postanowienia. Nie czyniąc tego uniemożliwiła Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę stanowiska Sądu pierwszej instancji, według którego organy nie uchybiły przepisom prawa odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd jest nimi związany, a z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w tym przypadku nie wystąpiła. Nie może zastępować strony w formułowaniu lub precyzowaniu podstaw kasacyjnych i wskazywać na naruszenie prawa, którego dopuścił się Sąd pierwszej instancji, a którego strona nie wskazała w podstawach kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r. I OSK 1459/11, z dnia 22 kwietnia 2016 r. I OSK 2464/14, z dnia 29 września 2016 r. II FSK 272/15 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA, orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie sprowadzało się wyłącznie do badania zasadności podstaw kasacyjnych, przytoczonych w skardze kasacyjnej. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 44 i 45 K.p.a., które to naruszenie Spółka upatruje w błędnym przyjęciu, iż organ prawidłowo doręczył odpis tytułu wykonawczego. Zdaniem skarżącej tytuł wykonawczy powinien być doręczony na adres pełnomocnika, ponieważ Spółka złożyła o tym zawiadomienie. Spółka pomija jednak okoliczność, iż owo zawiadomienie nie zostało złożone do akt postępowania egzekucyjnego oraz że pozostawało w związku z pełnomocnictwem złożonym w innej niż egzekucyjna sprawie. Pełnomocnictwo z dnia 18 czerwca 2008 r. zostało złożone do akt egzekucyjnych na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 czerwca 2014 r. przy piśmie z dnia 25 czerwca 2014 r., zatem po doręczeniu Spółce tytułu wykonawczego. Do tego pełnomocnictwa nie zostało dołączone zawiadomienie, na które powołuje się skarżąca w skardze kasacyjnej, aczkolwiek jego kserokopia znajduje się w aktach sprawy. Zawiadomienie to zawiera jedno zdanie, z którego tylko część została zacytowana w skardze kasacyjnej. Tymczasem odczytane w całości wcale nie zaświadcza o poinformowaniu organu o tym, że "wszelka korespondencja do Spółki winna być kierowana na adres pełnomocnika", jak twierdzi skarżąca, lecz o tym że w związku ze zmianą adresu pełnomocnika spółki korespondencja ta winna być kierowana na nowy adres. Zawiadomienie to jest ściśle powiązane z udzielonym pełnomocnictwem i jego treść w żaden sposób nie może być interpretowana, jak czyni to Spółka, jako zawiadomienie organu o adresie, na który powinna być kierowana do niej korespondencja. Poza tym, z akt sprawy w sposób bezsprzeczny wynika, że pełnomocnictwo w sprawie egzekucyjnej zostało złożone po doręczeniu Spółce tytułu wykonawczego. Przedtem skarżąca nie mogła ustanowić pełnomocnika do reprezentowania jej w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż takowe nie toczyło się. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest dość jednolite stanowisko, iż dopiero skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika zgodnie z art. 33 § 2 i 3 k.p.a., natomiast na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji nie jest to w ogóle możliwe (por. wyrok NSA: z dnia 1 lutego 2011 r., II FSK 1410/09, z dnia 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2075/09, z dnia 22 marca 2011 r., II FSK 695/10, z dnia 19 maja 2010 r., II FSK 58/09). Podnieść też trzeba, że przepis art. 33 § 3 zd. 1 K.p.a. zobowiązuje pełnomocnika do dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w przywołanym przepisie należy rozumieć akta konkretnego, zindywidualizowanego postępowania administracyjnego (tak: np. w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 599/08 – CBOSA). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że organ administracji nie ma obowiązku poszukiwania pełnomocnictwa w aktach innych niż akta konkretnej sprawy (por. wyroki NSA z dnia 25 marca 2003 r., II SA 332/01, z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1217/06, z dnia 11 września 2007 r., II FSK 990/06, z dnia 27 lutego 2007 r., I GSK 700/06 - CBOSA). Organ musi więc dysponować dokumentem, by móc ocenić czy pełnomocnik rzeczywiście został w postępowaniu ustanowiony. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż informacja o wszczęciu postępowania egzekucyjnego i stosowaniu środków przymusu przez organ egzekucyjny powinna być kierowana bezpośrednio do zobowiązanego. Z brzmienia przepisu art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. wynika bowiem, że tytuły wykonawcze powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu, a nie innej osobie jak choćby pełnomocnikowi zobowiązanego (por wyrok NSA dnia 29 września 2012 r., II FSK 599/10 – CBOSA). Reasumując, stwierdzić należy, że prawidłowo postąpił organ egzekucyjny doręczając tytuł wykonawczy Spółce na jej adres wykazany w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w danych rejestracyjnych Urzędu Skarbowego w G. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.