I FSK 1144/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1251/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego i Obrotu Surowcami Wtórnymi "K." [...] Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 października 2014 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego i Obrotu Surowcami Wtórnymi "K." [...] Spółka Jawna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1251/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyniku skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowo - Usługowego i Obrotu Surowcami Wtórnymi "K." [...] sp.j., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 października 2014 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 1 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia 3 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.4. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 270/13 oddalił skargę strony. 1.5. W wyniku skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014, sygn. akt I SA/Bd 390/14 uchylił w całości decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia 3 września 2012 r. 1.7. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 października 2014 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 1 czerwca 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 1.7.1. Organ odwoławczy odwołując się do wydanego w sprawie wyroku wskazał, że kluczowym w sprawie jest czytelne i przejrzyste stwierdzenie, czy mamy do czynienia z firmanctwem, czy też z tzw. pustymi fakturami, zważywszy na odmienne konsekwencje podatkowe dla spółki. Podatnikowi bowiem nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych dostaw towarów. Natomiast fakt firmanctwa nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. 1.7.2. Z kolei podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Zatem kolejną kwestią wymagającą ustalenia jest to, czy spółka wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności mogła przewidzieć, że bierze udział w przestępstwie. Organ wskazał jednak, że materiał zebrany w sprawie nie jest wystarczający do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie. W konsekwencji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy wziąć pod uwagę przede wszystkim ustalenie, czy spółka istotnie dołożyła należytej staranności przy dostawach realizowanych przez A., I., sp. z o.o. K. oraz A. K. Ustalenia te powinny dotyczyć nawiązania współpracy, zawarcia ewentualnych umów, realizacji dostaw, płatności za dostarczony towar. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego spółka zakwestionowała w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz w uzupełniającym skargę piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2015 r. Skarżąca podnosiła, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, iż wspólnicy spółki wiedzieli lub mogli wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. Organ nie udowodnił tej okoliczności. Również organ nie wykazał, że spółka nie zachowała należytej staranności w stosunku do zakwestionowanych podmiotów a tym samym bezpodstawnie pozbawił ją możliwości odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Uchylenie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest, zdaniem strony, celowym przedłużaniem postępowania przez organ i świadomym działaniem na niekorzyść skarżącej. Zdaniem skarżącej, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i należy jedynie dokonać na jego podstawie stosownych ustaleń. Nie ma potrzeby przeprowadzania nowych dowodów dotyczących świadomości wspólników oraz dochowania przez skarżącą należytej staranności, gdyż dowody na te okoliczności zostały już przeprowadzone. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał zasadność skargi spółki. W ocenie bowiem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał najpierw, że kontrolowana obecnie decyzja organu odwoławczego, została wydana w następstwie wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 390/14, który uchylił uprzednio wydaną wobec spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzję z dnia 3 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. 3.3. W kontekście powyższego wyroku oraz podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 153 P.p.s.a. WSA zwrócił uwagę, że przepis art. 153 P.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. 3.4. Sąd pierwszej instancji odwołał się dalej do wydanego w sprawie wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, w którym Sąd odwoławczy zawarł wskazanie, że: "(...) w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji powinien dokonać ponownej analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe i na tej podstawie wyrazić jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyrokowania. Sąd powinien zatem w szczególności ocenić czy w niniejszej sprawie doszło do wystawienia tzw. pustych faktur jako wyłącznie dokumentów mających jedynie legalizować rzeczywisty obrót towarami od zupełnie innych podmiotów, czy też miało w niej miejsce firmanctwo". 3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ze sformułowania zawartego na str. 6 i 7 (od góry) wyroku WSA z dnia 10 czerwca 2014 r. "że strony zgodziły się, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem" stanowiącego swego rodzaju konkluzję dotyczącą tego zagadnienia, a także z dalszych rozważań zawartych w wyroku dotyczących konieczności ustalenia przez organ, czy skarżąca wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności mogła przewidzieć, że bierze udział w przestępstwie - wynika ocena, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem. Wobec tego ta okoliczność, nie powinna być w żaden sposób kwestionowana, ani ustalana w ponownie prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym, albowiem sprzeciwia się temu zasada wynikająca z art. 153 P.p.s.a. Zatem, w ocenie WSA, organ odwoławczy z naruszeniem tego przepisu, zawarł w uzasadnieniu wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzji błędne stwierdzenia i wskazania w tym zakresie, nakazując organowi pierwszej instancji ustalenie "czy mamy do czynienia z firmanctwem czy też z tzw. pustymi fakturami" i zobowiązując jednocześnie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., aby prowadząc ponownie postępowanie określił "jaka sytuacja miała miejsce w przedmiotowym przypadku". 3.6. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił również, że organ naruszył także wskazane w skardze przepisy art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. Zdaniem bowiem WSA zaskarżona decyzja nie realizuje w prawidłowy sposób normy wynikającej z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p., a w konsekwencji nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, zgodnego z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p. W tym kontekście WSA zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Art. 229 O.p stanowi z kolei, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jednocześnie, jak wskazał dalej WSA, przyjmuje się, że art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (np. wyrok NSA z 28 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1913/12). Wobec tego stosując ten przepis, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. Tymczasem w wydanej decyzji brak jest analizy i oceny zaistnienia przesłanek określonych w art. 223 § 2 O.p, a także oceny możliwości przeprowadzenia postępowania uzupełniającego i tym samym zastosowania w sprawie art. 229 O.p. Co więcej, wybiórcze wskazania organu, zasadniczo dotyczą konieczności dokonania przez organ pierwszej instancji ocen i porównań w oparciu o już istniejący materiał dowodowy i są projekcją zaleceń Sądu, z których nie wynikała konieczność prowadzenia przez organ postępowania dowodowego, a już tym bardziej w znacznym zakresie. Sąd nawiązywał bowiem do dotychczas zgromadzonego, obszernego i wielowątkowego materiału dowodowego, na który złożyły się zarówno ustalenia własne organu jak i dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach karnych. Sąd zobowiązał organ m.in. do dokonania ocen, wyjaśnień i wskazań, dla ewentualnego wykazania, zasadności zajętego w decyzji stanowiska, że działanie skarżącej w relacjach z kontrahentami w zakresie wystawionych faktur uprawniało do przyjęcia, że co najmniej godziła się ona z tym, że uczestniczy w transakcjach o nielegalnym charakterze. Natomiast organ odwoławczy nie wykazał, czy i w jakim zakresie istniejący materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie oceny w aspekcie zaleceń zawartych w powołanym wyroku Sądu, nakazując organowi ustalenie czy spółka wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności mogła przewidzieć, że bierze udział w przestępstwie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w B., zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie w nim przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 P.p.s.a., polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 października 2014 r., a wynikające z wadliwego stosowania wymienionych przepisów, na skutek błędnego przyjęcia, iż wytyczne zawarte w poprzedzającym wydanie kontrolowanej decyzji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 390/14 nie przesądzały o konieczności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez jego wadliwe stosowanie, wynikające z wewnętrznej niespójności wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiającej się tym, że skoro w ocenie Sądu brak było podstaw prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w oparciu o same wskazania wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 390/14, to w konsekwencji zbędny był zarzut braku analizy co do możliwości zastosowania art. 229 w miejsce art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 października 2014 r., a wynikające z wadliwej interpretacji wymienionych przepisów, na skutek błędnego przyjęcia, że omówienie w uzasadnieniu decyzji konieczności zastosowania art. 233 § 2 zamiast art. 229 Ordynacji podatkowej, jest niezbędnym elementem uzasadnienia decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a brak takiego omówienia może mieć wpływ na wynik sprawy; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a, polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 października 2014 r., a wynikające z wadliwego stosowania wymienionych przepisów, na skutek pominięcia, że zlecenie przez Dyrektora Izby Skarbowej organowi pierwszej instancji oceny co do tego, czy w odniesieniu do kontrahentów spółki mamy do czynienia z firmanctwem czy też z tzw. pustymi fakturami, dokonane zostało w decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, której konsekwencją może być zmiana istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W związku z tak przedstawionymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; - oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący spółkę adwokat, oceniwszy, iż wywiedziony przez organ podatkowy środek zaskarżenia nie zawiera uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (art. 1 § 1 P.u.s.a.). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 P.u.s.a.). Artykuł 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi z kolei, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. 5.1.1. Zakres kontroli sądowoadministracyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 października 2014 r., wydanej wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., w dużym stopniu jednak zdeterminowany był zapadłym w sprawie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 390/14. Zgodnie bowiem z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. 5.1.2. Ocena prawna może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym jak i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325). Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma także istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 P.p.s.a. (vide wyrok NSA z 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, LEX nr 276691). Z art. 170 P.p.s.a. wynika z kolei, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisów tych więc wynika, że oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku związany jest nie tylko organ i Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 670/14, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. W będącym pokłosiem, również wydanego w sprawie wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, prawomocnym wyroku I SA/Bd 390/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skoro w dniu 15 stycznia 2013 r. WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 935/12 na zgodny wniosek obu występujących stron postanowił zawiesić postępowanie na podstawie art. 126 P.p.s.a., w związku z faktem, że w podobnym stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/ Łd 1140/12 zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dwoma pytaniami prejudycjalnymi: a) czy art. 4 ust. 1 i ust. 2 , w zw. z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby? b) czy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru, dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający? - to oznacza zdaniem Sądu orzekającego w sprawie I SA/Bd 390/14, że strony zgodziły się, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem. 5.2.1. Zdaniem jednak tego Sądu fakt firmanctwa nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa (wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD). W wyroku z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 429/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (por. też wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11, z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1662/11, z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 430-436/12 - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2.2. W konsekwencji w omawianym wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r. WSA w Bydgoszczy za kolejną, wymagającą ustalenia kwestię, uznał to, czy nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że bierze udział w przestępstwie. Zdaniem Sądu materiał zebrany w sprawie nie był wystarczający do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie. Organ winien ponownie dokonać analizy całego materiału pod tym kątem. 5.2.3. Jednocześnie WSA w wyroku I SA/Bd 390/14 zdyskredytował dotychczasowe ustalenia organów w zakresie dobrej wiary skarżącej. Stwierdził bowiem, iż wbrew zarzutom organów spółka dysponowała informacjami dotyczącymi rejestracji wskazanych podmiotów. I tak w stosunku do Pośrednictwa Handlowego "A. - zażądała weryfikacji od organu skarbowego, skąd uzyskano informację, że podmiot ten ma status czynnego podatnika VAT, podobnie ustalenia dotyczyły firmy S. S. PPHU I., oraz K. Podkreślił też, że organy nie wskazały, jakie jeszcze inne dokumenty miały być weryfikowane, gdyż jak ustalono wszystkie podmioty posiadały NIP, REGON i widniały w rejestrze KRS. Idąc dalej, WSA wskazał, że skoro jak wynikało z twierdzeń strony i zeznających w sprawie świadków - firmy te były pośrednikami, to za zasadne należało uznać twierdzenie, że kontrahenci spółki nie potrzebowali zaplecza do składowania złomu, transportowania czy też jego segregowania. W stanie faktycznym sprawy, według WSA, o ile dostawca dostarczył skarżącemu towar (przeniósł jego posiadanie), na co wystawił fakturę jako sprzedawca i otrzymał należność za towar, to taki układ zdarzeń tworzy schemat odpłatnej dostawy towaru opodatkowanej VAT. Brak tytułu własności w stosunku do dostarczonego towaru ze strony dostawcy (bo jego dostawca nie był właścicielem towaru) nie oznacza, że skarżący, o ile nie miał świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, utracił prawo do odliczenia podatku z faktur, zgodnie z przedstawioną wyżej interpretacją obowiązujących przepisów. 5.2.4. W związku z powyższym w ocenie WSA orzekającego w sprawie I SA/Bd 390/14 organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winny ustalić, czy podatnik miał świadomość o nielegalnym charakterze działania dostawcy wykazanego na fakturze, czy dopełnił należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Przeprowadzone ustalenia winny być podparte okolicznościami, które organ uznał za decydujące o stanowisku. (...) W niniejszej sprawie nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż strona wiedziała lub winna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organy nie wykazały tej okoliczności w sposób jednoznaczny, ze wskazaniem okoliczności, które pozwalały by na takie stwierdzenie. To oznacza, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny te okoliczności w sposób jednoznaczny wyjaśnić. (...) Zatem Sąd uchylając powyższą decyzję miał na względzie fakt, że organy zbyt pochopnie uogólniły wszystkie ustalenia i odniosły je do wszystkich kontrahentów skarżącej. W opinii Sądu mając na uwadze wnioski wypływające z wyroku NSA należy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wziąć pod uwagę przede wszystkim ustalenie czy spółka istotnie dołożyła należytej staranności przy dostawach realizowanych przez ww. podmioty. Ustalenia te powinny dotyczyć nawiązania współpracy, zawarcia ewentualnych umów, realizacji dostaw, płatności za dostarczony towar. Bez ponownej analizy tej materii nie jest możliwa ocena ww. kontrahentów (...)." 5.3. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (zob. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie podkreśla się również, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Możliwość przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. To organ odwoławczy decyduje o konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, bowiem organ ten sam nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak szerokim zakresie. Zgodnie bowiem z art. 229 Ordynacji podatkowej "organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję." To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (vide: wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08, OSNwSK 2008/1/2101). 5.4. Jak już wielokrotnie podkreślano na kanwie zapadłych w sprawie orzeczeń w przypadku tzw. firmanctwa podatnik powinien zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego jeżeli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Potwierdzenie tego poglądu odnajdujemy w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD. W wyroku tym stwierdzono, że z uwagi na to, iż odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. 5.5. Zatem w sprawie, w której – tak jak w niniejszej – ustalono, iż mamy do czynienia z tzw. firmanctwem ustalenie w zakresie dobrej wiary podmiotu żądającego odliczenia z nieprawidłowych faktur obok przebiegu zakwestionowanych transakcji stanowi ustalenie decydujące o prawie takiego podmiotu do odliczenia. W konsekwencji nie można uznać, że postępowanie w tym zakresie mogłoby zostać przeprowadzone na zasadzie art. 229 O.p. w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż doprowadziłoby to do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. 5.5.1. Powyższa teza jest o tyle aktualna w rozpoznawanej sprawie, że WSA w Bydgoszczy orzekając w wyroku I SA/Bd 390/14 wskazał, iż materiał zebrany w sprawie nie był wystarczający do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie, czy nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że bierze udział w przestępstwie. Sąd ten następnie zdyskredytował ustalenia organów dotychczas poczynione w tym zakresie. W konsekwencji postępowanie dowodowe organów w kwestii dobrej wiary skarżącej de facto należało przeprowadzić od nowa, a skoro jest to obok przebiegu transakcji ustalenie decydujące o prawie do odliczenia nie można twierdzić, że mogłoby ono zostać przeprowadzone na zasadzie art. 229 O.p., przez organ odwoławczy. 5.6. Do tej pory poczynione w niniejszym wyroku rozważania prowadzą do wniosku o zasadności pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej. 5.7. Dalej jednak należało zgodzić się z Sądem orzekającym w kontrolowanym obecnie wyroku WSA, że w wyroku I SA/Bd 390/14 opowiedziano się za występowaniem w sprawie firmanctwa i organ odwoławczy w tym zakresie nie mógł nakazać organowi pierwszej instancji przeprowadzania dalszych ustaleń. W konsekwencji nie można było uwzględnić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a, polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 października 2014 r., a wynikające z wadliwego stosowania wymienionych przepisów, na skutek pominięcia, że zlecenie przez Dyrektora Izby Skarbowej organowi pierwszej instancji oceny co do tego, czy w odniesieniu do kontrahentów spółki mamy do czynienia z firmanctwem czy też z tzw. pustymi fakturami, dokonane zostało w decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, której konsekwencją może być zmiana istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W kwestii bowiem firmanctwa decyzja organu odwoławczego naruszała art. 153 P.p.s.a., bowiem nie uwzględniała w tym zakresie wskazań z wyroku I SA/Bd 390/14. 5.8. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez jego wadliwe stosowanie, wynikające z wewnętrznej niespójności wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiającej się tym, że skoro w ocenie Sądu brak było podstaw prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w oparciu o same wskazania wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 390/14, to w konsekwencji zbędny był zarzut braku analizy co do możliwości zastosowania art. 229 w miejsce art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zasadność tego zarzutu jest oczywistą konsekwencją konstatacji Sądu pierwszej instancji, że brak było podstaw prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w oparciu o same wskazania wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r. 5.9. Co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 października 2014 r., a wynikające z wadliwej interpretacji wymienionych przepisów, na skutek błędnego przyjęcia, że omówienie w uzasadnieniu decyzji konieczności zastosowania art. 233 § 2 zamiast art. 229 Ordynacji podatkowej, jest niezbędnym elementem uzasadnienia decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a brak takiego omówienia może mieć wpływ na wynik sprawy – przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji, że omówienie w uzasadnieniu decyzji konieczności zastosowania art. 233 § 2 zamiast art. 229 Ordynacji podatkowej, jest niezbędnym elementem uzasadnienia decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro decyzja kasacyjna jest wyjątkiem od art. 229 O.p. Brak takiego uzasadnienia nie ma jednak wpływu na wynik sprawy skoro organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 i tak przekazując sprawę do pierwszej instancji, wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zakres postępowania dowodowego jest więc znany i na jego podstawie można ocenić zasadność decyzji kasacyjnej. 5.10. Podsumowując – skoro Sąd pierwszej instancji uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.], a decyzja organu pierwszej instancji prawidłowo została uchylona z powodu konieczności przeprowadzenia dowodów co do kwestii dobrej wiary skarżącej, to po skorygowaniu przez WSA jej uzasadnienia co do firmanctwa powinna decyzja organu odwoławczego pozostać w obrocie prawnym, a co za tym idzie skargę należy w tym wypadku oddalić. Zgodnie bowiem z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W niniejszej sprawie istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, a skarga była niezasadna. 5.11. Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. i art. 203 pkt 2 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.