I SA/Gd 28/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia lokalu oddala skargę. J. i R. S. dokonali w dniu 20 maja 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] na rok 2008 - odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w R., przy ul. W. [...], wraz z wkładem budowlanym oraz roszczeniem wobec Spółdzielni Mieszkaniowej "A" o zwrot udziału członkowskiego za cenę 267.000 zł. Przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego J. i R. S. nabyli w dniu 26 lutego 2007 r. bezpośrednio od Spółdzielni Mieszkaniowej "A", w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na podstawie umowy nr [...]. Dokonana w dniu 20 maja 2008 r. sprzedaż stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), nastąpiła bowiem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa do lokalu. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że R. S. złożył, wspólnie z małżonką zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2008 r. oraz nie złożył innego zeznania za 2008 r., w którym wykazany zostałby dochód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego. Odpowiadając na wezwanie z dnia 14 stycznia 2013 r., którym Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał do złożenia deklaracji w związku z odpłatnym zbyciem prawa do lokalu mieszkalnego, (przy czym w wezwaniu tym błędnie przytoczono stan prawny i w związku z tym błędnie wskazano na deklarację PIT-23), J. S. - w piśmie z dnia 4 lutego 2013 r. złożonym w dniu 6 lutego 2013 r. - wyjaśniła, że na podstawie obowiązujących przepisów małżonkowie S. korzystali ze zwolnienia od podatku dochodowego w związku z odpłatnym zbyciem w dniu 20 maja 2008 r. prawa do lokalu mieszkalnego. W lokalu tym byli bowiem zameldowani na pobyt stały od 1982 r. do dnia 16 maja 2008 r., tj. przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Jednocześnie podatniczka wskazała, że o fakcie korzystania z ulgi meldunkowej małżonkowie S. poinformowali Urząd Skarbowy w oświadczeniu wysłanym razem z PIT za 2008 r. Do przedmiotowych wyjaśnień załączone zostały kserokopie następujących dowodów: wydanych przez Urząd Miasta zaświadczeń z dnia 4 lutego 2013 r. o poprzednich adresach każdego z małżonków; umowy nr [...] ustanawiającej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zawartej w dniu 26 lutego 2007 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową; oświadczenia z dnia 26 kwietnia 2009 r. o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego (ulga meldunkowa); potwierdzenia nadania w dniu 28 kwietnia 2009 r. przesyłki poleconej nr [...] z dopiskiem PIT ROCZNY. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie określenia R. S. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w R., przy ul. W. [...], na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 20 maja 2008 r. W odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia posiadanych dokumentów potwierdzających koszty uzyskania przychodu, R. S. przy piśmie z dnia 18 lutego 2014 r. przedłożył kserokopie: zawartej w dniu 26 lutego 2007 r. umowy ustanawiającej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 15 stycznia 2007 r. o kwotach, które należy zapłacić w związku z zamiarem przekształcenia prawa do lokalu z lokatorskiego na własnościowe. Podatnik jednocześnie wyjaśnił, że dokonane wpłaty wyniosły 31.954,98 zł. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 czerwca 2014 r., określił R. S. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 maja 2008 r. w kwocie 25.365 zł. Organ I instancji stwierdził, że J. i R. S. w przewidzianym prawem terminie nie złożyli oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W ocenie organu, oświadczenie takie zostało złożone dopiero w dniu 6 lutego 2013 r., wobec czego podatnik nie spełnił warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, a tym samym dochód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wraz z wkładem budowlanym oraz roszczeniem wobec Spółdzielni o zwrot udziału członkowskiego podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 listopada 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 17.533 zł. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (w art. 1 cytowanej ustawy wskazano na ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W dalszej części uzasadnienia, organ przytoczył treść obowiązujących w tym okresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 30e ust. 1 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21. ust. 21 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że podatnikom, którzy uzyskali w 2008 r. przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., termin do złożenia stosownego oświadczenia zgodnie z § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz, 361) - przedłużono do dnia 30 kwietnia 2009 r., tj. do dnia, w którym upływał termin do złożenia rocznego zeznania o dochodach osiągniętych w 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. okres zameldowania na pobyt stały nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz konieczne jest terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznanie PIT-37 wraz z załącznikiem PIT/O i koperta, będące w posiadaniu Urzędu Skarbowego, nie noszą śladów wskazujących na odłączenie jakichkolwiek dokumentów; na przedniej stronie koperty, w której przesłane zostało przedmiotowe zeznanie, widnieje dopisek PIT. Na załączonym do wyjaśnień potwierdzeniu nadania przesyłki poleconej widnieje dopisek PIT ROCZNY, na żadnym z wymienionych dokumentów nie zamieszczono dopisku wskazującego, że przesyłka ta zawierała również oświadczenie małżonków o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, nadto przesyłka nie zawierała pisma przewodniego, z którego wynikałoby, że poza zeznaniem PIT-37 zawierała ona również oświadczenie małżonków o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Zatem, przedłożone przez podatnika potwierdzenie nadania w dniu 28 kwietnia 2009 r. przesyłki poleconej nr [...] stanowi jedynie dowód, tego że określony nadawca wysłał w określonym dniu przesyłkę do określonego adresata. Dokument ten nie potwierdza natomiast, jakie dokumenty czy pisma stanowiły zawartość przesyłki. Tym samym potwierdzenie nadania przesyłki na poczcie samo w sobie nie może potwierdzać, jaka była zawartość tej przesyłki. Dyrektor podał, że również w trakcie prowadzonego postępowania przez organem I instancji, w aplikacji służącej m.in. do rejestrowania wpływającej do urzędu korespondencji - brak jest informacji o wpływie do Urzędu Skarbowego oświadczenia o chęci skorzystania przez podatników z ulgi meldunkowej (notatka służbowa sporządzona w dniu 25 kwietnia 2014 r.); odnalezione w archiwum organu I instancji zeznanie roczne PIT-37 J. i R. S. składa się z 3 stron na 3 kartach oraz załącznika PIT/O - 3 strony na 3 kartach; do zeznania przylega koperta o wymiarach A-4, w której nie znajduje się żaden inny dokument (notatka służbowa sporządzona przez pracownika w dniu 25 kwietnia 2014 r.). Powyższe okoliczności nie potwierdzają twierdzenia podatnika o przekazaniu przez niego do Urzędu Skarbowego przewidzianego przepisami prawa oświadczenia. Zdaniem organu, wbrew podniesionym w odwołaniu zarzutom na posiadanie przez organ I instancji takiego oświadczenia nie wskazuje również treść korespondencji pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. i Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. W ocenie organu odwoławczego wymienione jako załącznik do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 stycznia 2013 r. uwierzytelnione oświadczenie o wydatkowaniu przychodu na własne cele mieszkaniowe z dnia 27 maja 2009 r., nie mogło stanowić oświadczenia małżonków S. o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Oświadczenie małżonków datowane było bowiem na dzień 26 kwietnia 2009 r. (a nie 27 maja 2009 r.). Dyrektor wskazał, że w wyniku poczynionych ustaleń odszukano dokumenty, na których widniała data 27 maja 2009 r., które mogłyby stanowić załącznik do pisma z dnia 14 stycznia 2013 r. i stwierdzono, że w dniu 27 maja 2009 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła - przesłana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przy piśmie z dnia 20 maja 2009 r. - kserokopia aktu notarialnego z dnia 20 maja 2008 r. oraz notatki dotyczącej weryfikacji ceny zbycia prawa majątkowego dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 15 stycznia 2013 r. przyjęto do wysłania pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 stycznia 2013 r., którym organ ten (błędnie przyjmując jako miejsce zamieszkania adres działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika) przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. dokumenty dotyczące odpłatnego zbycia prawa do lokalu położonego w R., przy ul. W. [...]. Jako załączniki do tego pisma wymienione zostały: uwierzytelnione oświadczenie o wydatkowaniu przychodu na własne cele mieszkaniowe z dnia 27 maja 2009 r. oraz kserokopia aktu notarialnego z dnia 20 maja 2008 r. W dniu 18 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 11 kwietnia 2013 r., którym organ ten przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. dokumenty dotyczące J. i R. S. - celem ewentualnego wykorzystania w zakresie opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jako załącznik do tego pisma wymieniono jedynie kserokopię aktu notarialnego z dnia 20 maja 2008 r., jednak do pisma faktycznie załączone zostało pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 stycznia 2013 r. wraz z załącznikami w postaci: uwierzytelnionej kserokopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 maja 2009 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w W. w dniu 27 maja 2009 r. oraz kserokopii aktu notarialnego z dnia 20 maja 2008 r. Fakt, że na przedmiotowych załącznikach znajdują się oryginalne pieczęci: potwierdzenia za zgodność w dniu 14 stycznia 2013 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w W., wpływu w dniu 17 stycznia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w P., wskazuje jednoznacznie, że dowody te stanowiły załączniki do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 stycznia 2013 r., w którym jako jeden z załączników - w wyniku błędu przy komputerowej edycji tekstu - wskazano uwierzytelnione oświadczenie o wydatkowaniu przychodu na własne cele mieszkaniowe z dnia 27 maja 2009 r., zamiast uwierzytelnionej kserokopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 maja 2009 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w W. w dniu 27 maja 2009 r. Zatem nie można mieć na względzie samej treści wskazanych przez stronę pism Naczelników Urzędów Skarbowych, w oderwaniu od dowodów, które do nich faktycznie załączono. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w aktach sprawy nie znajduje się żaden inny dokument, na którym widniałaby data 27 maja 2009 r. W ocenie organu odwoławczego, na rzekome posiadanie przez Urząd Skarbowy w W. oświadczenia podatników o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie wskazuje fakt, że - jak podnosi strona - w okresie od dnia 27 maja 2009 r. do dnia 14 stycznia 2013 r. organ ten posiadając akt notarialny dokumentujący czynność odpłatnego zbycia prawa do lokalu, nie podjął czynności mających na celu wyjaśnienie braku oświadczenia. Dyrektor, wskazując na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz.749 ze zm., dalej jako "O.p.") wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł przeprowadzić czynności sprawdzające, wszcząć i prowadzić postępowanie podatkowe oraz wydać decyzję w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że brak jest jakiegokolwiek dowodu pozwalającego przyjąć, że kserokopia oświadczenia datowanego na dzień 26 kwietnia 2009 r., okazana przez stronę organowi w dniu 6 lutego 2013 r., a następnie załączonej do skierowanego do organu odwoławczego pisma z dnia 3 września 2014 r. - została wykonana z oryginału oświadczenia, a nie z dokumentu wytworzonego w późniejszym okresie na potrzeby prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniu strony, w postępowaniu dotyczącym ulg podatkowych podatnik winien dowodowo wykazać, a nie jedynie uprawdopodobnić, spełnienie warunków do skorzystania z ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że mimo błędów popełnionych w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (powołanie błędnego stanu prawnego w wezwaniu z dnia 14 stycznia 2013 r., błędne przekazanie dokumentów Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. przy piśmie z dnia 14 stycznia 2013 r., w którym błędnie opisano jeden z załączników) - brak jest podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12 czerwca 2014 r. Kwestionowana odwołaniem decyzja organu I instancji jest bowiem zgodna z obowiązującymi przepisami prawa materialnego. Natomiast zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. Dyrektor wskazując na treść art. 30e ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6e i 6f u.p.d.o.f. wyjaśnił, że skoro organ I instancji nie uwzględnił w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego, zasadne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia wysokości kosztów nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz poczynionych po nabyciu tego prawa nakładów zwiększających jego wartość, które - zgodnie z dyspozycją art. 22c u.p.d.o.f. - stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że w aktach sprawy znajdowały się dokumenty z których wynikało, że na rzecz strony ustanowiono pierwotnie spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Zatem do kosztów nabycia przedmiotowego prawa należy zaliczyć wydatki, bez poniesienia których spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie byłoby możliwe. Wobec powyższego, organ zwrócił się do Spółdzielni Mieszkaniowej z prośbą o udzielenie szczegółowych informacji dotyczących wpłat dokonanych przez Państwa S. w związku z przekształceniem prawa do ww. lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi na powyższe pismo, Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej "A" wyjaśnił, że wysokość wkładu mieszkaniowego dla ww. lokalu wynosiła 26.421,44 zł. Z kolei w dniu 5 lutego 2007 r. wpłacone zostały następujące kwoty: 2.732,20 zł - tytułem spłaty kredytu, 20.540,65 zł - tytułem spłaty odsetek budżetowych, 8.406,50 zł - tytułem spłaty nominalnego umorzenia kredytu. Z kolei pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r., organ odwoławczy wezwał R. S. do przedłożenia dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a w szczególności dowodów potwierdzających zapłatę na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej kwoty 31.954,98 zł. Pismem z dnia 3 września 2014 r. strona wyjaśniła, że dowodem poniesienia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest zaświadczenie wystawione przez Spółdzielnię z treści którego wynika, że kwota dokonanych wpłat wyniosła 56.023,53 zł. Z treści przedłożonego zaświadczenia wynika, że na poczet kredytu na budownictwo mieszkaniowe, dotyczącego mieszkania nr [...] przy ul. W. [...] w R., dokonane zostały następujące wpłaty: w okresie stycznia 1993 do stycznia 2007 r. - 24.344,18 zł, tytułem całkowitej przedterminowej spłaty kredytu - 23.272,85 zł, tytułem spłaty nominalnego umorzenia kredytu - 8.406,50 zł. Treść powyższych dokumentów wskazuje, że wpłaty dokonane na poczet wkładu budowlanego oraz na poczet kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową na budownictwo mieszkaniowe wyniosły: 26.421,44 zł - wkład mieszkaniowy wpłacony przed zasiedleniem lokalu, 24.344,18 zł - spłata kredytu w okresie 01.1993-01.2007r., 23.272,85 zł - całkowita przedterminowa spłata kredytu (2.732,20 zł spłata kredytu + 20.540,65 zł spłata odsetek budżetowych), 8.406,50 zł - spłata nominalnego umorzenia kredytu, tj. łącznie 82.444,97 zł, co potwierdzono w wyniku rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w dniu 12.09.2014r. z główną księgową Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w R. Strona nie przedstawiła dowodów poniesienia innych wydatków związanych bezpośrednio z nabyciem prawa do lokalu oraz nakładów zwiększających jego wartość. Zatem koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowią wydatki poniesione przez J. i R. S. na nabycie tego prawa w wysokości 82.444,97 zł. Organ wskazał, że w związku z tym, że małżonkowie S. dokonali odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, w którym nastąpiło nabycie tego prawa, nie zachodzą przesłanki do dokonania podwyższenia kosztów nabycia w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. Uwzględniając fakt, że małżonkowie J. i R. S. dokonali odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, Organ odwoławczy stwierdził, że przychód ze zbycia prawa do lokalu 133.500,00 zł (1/2 z kwoty 267.000,00 zł), koszty uzyskania tego przychodu 41.222,49 zł (1/2 z kwoty 82.444,97 zł), dochód ze zbycia w/w lokalu : 92.277,51 zł, podstawa opodatkowania: 92.278,00 zł, podatek (wg stawki 19%): 17.533,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, R. S. wniósł o jej uchylenie w całości i uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności stanowiące podstawę do przyjęcia, że strona złożyła w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a tym samym nabyła prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21, art. 22 ust. 6c, ust. 6d i 6e i art. 30e u.p.d.o.f.; art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., Strona wskazała, że organy naruszyły przepisy postępowania w szczególności art. 124 O.p. (zasadę przekonywania), bowiem argumentacja organu odwoławczego niczego nie wyjaśnia i nie przekonuje strony do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, art. 121 O.p. (zasadę zaufania), bo rzeczywisty cel działania organu podatkowego (wola egzekwowania należnego zobowiązania) był w sprzeczności z celem deklarowanym, art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, bowiem opisane działania organów są działaniami contra legem. Skarżący podniósł, że przedmiotem sporu w sprawie jest spełnienie warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec czego skarżący - świadomy odpowiedzialności za oświadczenie nieprawdy - oświadczył, że powyższy warunek spełnił, sporządzając oświadczenie, które następnie zostało złożone w Urzędzie Skarbowym poprzez nadaną w dniu 28 kwietnia 2009 r. przesyłkę poleconą nr [...], zawierającą to oświadczenie i formularz wspólnego zeznania PIT-37 wraz z załącznikiem PIT/O. W ocenie skarżącego meritum sprawy dotyczy okoliczności i zdarzeń, które miały miejsce w siedzibie organów podatkowych w okresie od 28 kwietnia 2009 r. do 14 stycznia 2013 r. oraz interpretacji tych zdarzeń, a następnie wynikającego z tej interpretacji prawa lub obowiązku zastosowania odpowiednich zasad prawa podatkowego. Strona skarżąca wskazuje, że w § 9 aktu notarialnego zapisano: Notariusz poinformowała stronę zbywającą o treści Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu po 1 stycznia 2007 r. Powyższe wskazuje, że skarżący miał pełną świadomość konsekwencji podatkowych niezłożenia w ustawowym terminie oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi meldunkowej. Wiedział również, że oświadczenie winno być złożone na prawach zeznania rocznego dla przychodu uzyskanego ze zbycia w roku, w którym zbycie lokalu mieszkalnego miało miejsce. W niniejszej sprawie termin ten upływał w dniu 30 kwietnia 2009 r. W ocenie skarżącego nieracjonalnym byłoby składanie takiego oświadczenia w odrębnym terminie i w sposób specjalny, odbiegający od tego, w jaki sposób były składane przez stronę wcześniejsze zeznania roczne (zawsze składane jako pocztowa przesyłka polecona). Nadto skarżący oświadczył, że: nadana w dniu 28 kwietnia 2009 r. przesyłka polecona zawierała dwa zestawy dokumentów zeznań rocznych za 2008 r.: pierwszy zestaw to oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej dla przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego, drugi zestaw to zeznanie dla przychodów pozostałych nie objętych oświadczeniem, (formularz PIT-37 i załącznik PIT-O). Strona skarżąca była przekonana, ze złożone wyjaśnienia i dokumenty (kserokopia oświadczenia i dowód nadania oryginału) w dostateczny sposób wyjaśniły sprawę. W ocenie skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dowiódł, że zarejestrował wpływ przesyłki, której nadawcą była strona. Nie istnieje dokument, rejestr lub adnotacja na kopercie zawierająca informację o zawartości przesyłki, sporządzona w dacie jej wpływu do organu, co dowodzi, że w sprawie nie został zebrany cały materiał dowodowy. Organy podatkowe I i II instancji nie przedstawiły procedur/instrukcji, jakie należało wykonać, obowiązujących w 2009 r. pracowników odpowiedniej komórki funkcjonalnej Urzędu Skarbowego przy przyjmowaniu przesyłek wpływających do Urzędu. Zawartość przesyłki została sprawdzona poprzez wykonanie dodatkowych czynności dopiero w dniu 25 kwietnia 2014 r., co dowodzi braku właściwej organizacji pracy w tym zakresie. Przywołana przez organy aplikacja Biblioteka Akt, służąca do rejestrowania korespondencji wpływającej do Urzędu Skarbowego nie zawierała informacji o wpływie oświadczenia strony o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, jak również o wpływie zeznania rocznego PIT-37 (na 3 kartkach) i załącznika PIT/O (na 3 kartkach). Skarżący podnosi, że w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe zamieniły nazwy załączników (tłumacząc to pomyłką osoby sporządzającej pismo przewodnie). Błędy te, w postaci niewłaściwego opisu załącznika, czy odesłania do adresata jego własnego wcześniejszego pisma przewodniego, dowodzą niestaranności lub braku kompetencji osoby, która tak postępowała. Powyższy brak kompetencji znajduje również potwierdzenie w sformułowanym i skierowanym do J. S. w dniu 14 stycznia 2013 r. piśmie, którym wezwano ją do złożenia PIT-23, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., który nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się do powołanego przez organ wyroku NSA sygn. akt II FSK 1359/07 NSA skarżący wskazał, że sprawa ta dotyczyła nadania przesyłki przez profesjonalistę - doradcę podatkowego, a w niniejszej sprawie przesyłka została skierowana przez stronę (nieprofesjonalistę) w sposób standardowy (stosowany od wielu lat bez żadnych zakłóceń), wobec czego nie zachodziła konieczność stosowania specjalnych procedur dokumentowania zawartości przesyłki. Z wyroku NSA z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 655/10 skarżący wywodzi, że organ I instancji jest obowiązany do sporządzenia dokumentacji, tak by mógł wykazać stronie, że nie otrzymał przychodzącego pisma. Takim dokumentem mogła być notatka służbowa i/lub odpowiednio szczegółowa adnotacja na kopercie przesyłki sporządzona przez osobę ją otwierającą i przekazującą jej zawartość do dalszej obróbki. Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie wyjaśniły zasadności odsyłania w 2013 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pisma przewodniego z 2009 r. i pozbycia się w ten sposób śladu otrzymanej korespondencji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W dniu 4 marca 2015 r. na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe i podtrzymał argumenty zawarte w skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie Sądu, organ podatkowy trafnie uznał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy podatnik nie był uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi. Przechodząc do analizy stanu prawnego istotnego dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że w sprawie prawidłowo organ zastosował przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. W niniejszej sprawie przedmiotem zbycia dokonanego w dniu 20 maja 2008 r. przez podatników było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. W. [...] w R. wraz z wkładem budowlanym oraz przysługującym roszczeniem wobec spółdzielni o zwrot udziału członkowskiego, nabyte przez nich w 2007 r. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W tym stanie prawnym podatnik, co do zasady, miał możliwość skorzystania z prawa do rozpatrywanej ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Jednak stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższy termin 14 dni do złożenia oświadczenia dla uzyskania ulgi meldunkowej został przedłużony mocą art. 8 ust. 3 zdanie pierwsze powołanej ustawy nowelizującej z 2008 r. Stosownie do tego uregulowania, podatnicy, którzy m.in. nabyli nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zatem podatnik w celu skorzystania z ww. ulgi miał obowiązek złożyć takie oświadczenie w terminie do końca kwietnia 2009 r., czego zdaniem organu nie uczynił. W ocenie Sądu stanowisko to należy ocenić jako prawidłowe. Z całokształtu materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że podatnik nie przedłożył w wymaganym przepisami prawa terminie oświadczenia koniecznego dla skorzystania z ulgi meldunkowej. W ocenie Sądu, organy słusznie nie dały wiary twierdzeniom strony skarżącej, że przesyłka nr [...], nadana w dniu 28 kwietnia 2009 r do Urzędu Skarbowego w W., oprócz zeznania PIT-37 wraz z załącznikiem PIT/O, dodatkowo zawierała oświadczenie podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Organ nie odnotował bowiem wpływu takiego oświadczenia, zaś na potwierdzeniu nadania przesyłki, jak i na kopercie wyraźnie widnieje adnotacja o zawartości korespondencji – "PIT". Pracownik US potwierdził odbiór przesyłki bez dodatkowych załączników, oprócz druku PIT/O. Natomiast, skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie przyjętej przez siebie tezy, zaś okoliczności sprawy dowodzą, że przesyłka doręczona organowi w dniu 30 kwietnia 2009 r. nie zawierała żadnych innych pism, czy załączników. Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniu strony, dowód nadania przesyłki nie stanowi dowodu nadania określonego pisma, a jedynie potwierdza, że określony nadawca wysłał w określonym dniu przesyłkę do określonego adresata (por. postanowienie NSA z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 2615/12). W ustalonym przez organ odwoławczy stanie faktycznym sprawy i wobec braku jakichkolwiek innych dowodów należało przyjąć, że dokument nadania przesyłki nie stanowił potwierdzenia, że przesyłka ta zawierała oświadczenie, a wręcz przeciwnie wskazuje na to, że strona oświadczenia tego nie załączyła. Powoływanie się przez stronę skarżącą na dowód stanowiący potwierdzenie nadania przesyłki poleconej nie mógł odnieść oczekiwanego przez nią skutku, gdyż strona w żaden sposób nie udowodniła zawartości przesyłki. Nie można było zatem zakładać, że organ podatkowy działający w określonych ramach organizacyjnych zgubił zawartości otrzymanej przesyłki pocztowej, której odbiór we właściwej formie potwierdził. Wskazać należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie może zastąpić złożenie zeznania podatkowego, czy też sam fakt przesłania do naczelnika urzędu skarbowego aktu notarialnego. Z treści oświadczenia winno wynikać, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, tzn. że zameldowany był w zbytym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zatem organ nie mógł powziąć wiedzy o skorzystaniu z przez podatników z ulgi meldunkowej z ww. dokumentów, jak również nie miał tej informacji w momencie otrzymania zeznania rocznego, bowiem w kopercie przesyłki poleconej zawierającej PIT nie znajdowało się wymagane oświadczenie, jak również sposób jej opisania zarówno na kopercie jak i potwierdzeniu nadania na to nie wskazywał. Nie mają także znaczenia w sprawie rozważania, że organy podatkowe mogły wcześniej zweryfikować, czy podatnik zamierzał korzystać ze zwolnienia, skoro organ nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że podatnicy zamierzali skorzystać ze zwolnienia. Trzeba podkreślić, że przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania wynikają z przepisów u.p.d.o.f. - art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 tej ustawy. Przewidziane w powołanych przepisach zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest - jak podnosi orzecznictwo sądów administracyjnych - zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia – co w rozpatrywanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w ustawowym terminie oświadczenia, że spełnione są warunki do zwolnienia. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podnieść należy, że wymieniony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy, wobec tego ostatecznym terminem złożenia oświadczenia, którego wymaga art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., stał się termin do złożenia zeznania podatkowego za 2008 r. Wobec tego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego. Organ zasadnie ocenił, że z uwagi na niezłożenie przez stronę oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, nie może ona skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej. Organ prawidłowo ocenił przedłożoną w toku postepowania kserokopię oświadczenia datowanego na 26 kwietnia 2009 r wskazując, że brak jest jakiegokolwiek dowodu pozwalającego przyjąć, że dostarczona kserokopia została wykonana z oryginału oświadczenia sporządzonego w dniu 26 kwietnia 2009 r., a nie z dokumentu wytworzonego w późniejszym okresie na potrzeby prowadzonego postępowania. Zaznaczenia wymaga, że w postępowaniu dotyczącym ulg podatkowych podatnik winien dowodowo wykazać, a nie jedynie uprawdopodobnić, spełnienie warunków do skorzystania z ulgi. Zatem nie można przyjąć, że pismo to zostało sporządzone z oryginału oświadczenia, jak i że zostało wysłane wraz z zeznaniem podatkowym. Jak już wspomniano, wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Zatem uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Zatem wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10). Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Ulga meldunkowa nie jest jedyną ulgą wskazaną w art. 21 u.p.d.o.f., a zatem to podatnik w pełni swobodnie, znając swoją sytuację faktyczną decyduje czy i ewentualnie z jakiego zwolnienia opodatkowania przychodu chce skorzystać. Swoją wolę podatnik powinien wyrazić wobec organów podatkowych składając oświadczenie. Do spełnienia powyższego wymogu wystarczającym jest wskazanie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, czyli że był zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy. Ponadto wskazać należy, że organ podatkowy nie może podatnikowi sugerować możliwości skorzystania z ulgi podatkowej oraz pouczać z jakiej ewentualnie ulgi mógłby skorzystać. To do podatnika należy bowiem decyzja, czy w ogóle i z jakiej ulgi zamierza skorzystać. Zatem nie można czynić zarzutów organowi, że nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia braku oświadczenia, w sytuacji gdy ze złożonych dokumentów nie wynikało, że oświadczenie takie w ogóle zostało złożone. Ponadto, co należy podkreślić, organ dokonał czynności sprawdzających, w celu ustalenia, czy (jak podnosiła strona) oświadczenie zaginęło. Czynności te potwierdziły, że małżonkowie oświadczenia tego nie złożyli. Na okoliczność posiadania przez urząd skarbowy oświadczenia, wbrew twierdzeniu strony nie wskazuje korespondencja pomiędzy Urzędami Skarbowymi w W. i P. W tym zakresie organ szczegółowo przeanalizował przesyłane dokumenty i ich daty, co dało pełną podstawę do przyjęcia, że w wyniku komputerowej edycji tekstu, doszło do błędnego opisania jednego z załączników. Rację ma zatem organ podnosząc, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że treść dowodów załączonych do pism wskazywała, że nie było załączone do nich oświadczenie. Odnosząc się do oświadczenia z dnia 30 czerwca 2014 r. złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej, w którym podatnicy oświadczyli, że przesłali oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f. do organu w dniu 28 kwietnia 2009 r. stwierdzić należy, że nie może ono wywrzeć zamierzonego przez stronę skutku. Pomimo subiektywnej oceny strony, że dopełniła ona wszelkich wymogów związanych z ulgą meldunkową, oświadczenie to nie zostało poparte żadnymi dowodami, nadto wykazano, że dokument ten nie został złożony, wobec czego należało uznać, że nie zostały spełnione przesłanki ustawowe do przyznania ulgi. W ocenie Sądu, pomimo błędów popełnionych w toku czynności sprawdzających, prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., które w istocie świadczyły o braku staranności osoby dokonującej tych czynności (powołanie niewłaściwego stanu prawnego w wezwaniu, błędnego przekazania dokumentów do US w P., nieprawidłowe opisanie jednego z załączników) - uchybienia te pozostawały bez wpływu na rezultat prowadzonego postępowania i nie miały wpływu na zgodność z prawem kwestionowanej decyzji. Reasumując, Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 124 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Organy podatkowe działały bowiem na podstawie obowiązujących w 2008 r. przepisów prawa, z poszanowaniem zasad zaufania i przekonywania. Pomimo opisanych uchybień organu, sposób w jaki przeprowadzono postępowanie podatkowe w tej sprawie, nie dawał jednak podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W zaskarżonej decyzji przedstawiono argumenty, które w sposób wystarczający i przekonywujący wyjaśniają rozstrzygnięcie. Uzasadnienie decyzji wskazuje ustalony w sprawie stan faktyczny, jak również zawiera argumentację dotyczącą dokonanej wykładni przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie. Jakkolwiek strona nie podniosła w skardze żadnych zarzutów dotyczących uwzględnionych przez Dyrektora Izby Skarbowej kosztów uzyskania przychodów, Sąd nie będąc związany granicami skargi skontrolował zaskarżoną decyzję także i w tym zakresie, nie znajdując podstaw do podważenia podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności uznać należy, że organ podatkowy prawidłowo zinterpretował w niniejszej sprawie art. 30e ust. 2, art. 22 ust. 6c i ust. 6e u.p.d.f., oraz że w ich kontekście prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, a wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.