II FSK 2437/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2709/14 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr DD10/033/291/MZB/14/RWPD-44384/14/RD-39200/14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr DD10/033/291/MZB/14/RWPD-44384/14/RD-39200/14, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "P." sp. z o.o. z siedzibą w T.kwotę 854 (słownie: osiemset pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r., III SA/Wa 2709/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.sp. z o.o. z siedzibą w T.(zwanej dalej spółką) na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku z dnia 19 lipca 2011 r. spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("SSE") na podstawie Zezwolenia z dnia 7 września 2000 r. (dalej: Zezwolenie). Należy do tzw. "starych inwestorów" - początkowo przysługiwało jej zwolnienie podatkowe nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych w całym okresie ważności zezwolenia. W dniu 1 maja 2004 r., a zatem w momencie wprowadzenia zmian dotyczących zasad udzielania i korzystania z pomocy publicznej, związanych z akcesją Polski do UE, spółka posiadała status średniego przedsiębiorcy. Dotychczas poniosła wydatki inwestycyjne znacznie przekraczające kwoty wskazane w Zezwoleniu. Spółka zapytała, czy do obliczenia wysokości przysługującego jej zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 12 i art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm. – dalej: u.s.s.e) w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., należy brać pod uwagę wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych? Zdaniem spółki przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., uwzględnić należy wszystkie poniesione przez nią wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą, a zatem także tę część wydatków, która przewyższa kwotę wydatków inwestycyjnych określoną w Zezwoleniu. Wyjaśniła, że przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. (tzw. "starzy inwestorzy") korzystali z nielimitowanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast przedsiębiorcy, którzy otrzymali zezwolenia strefowe po tej dacie (tzw. "nowi inwestorzy"), korzystają z pomocy publicznej limitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych (ew. kosztów zatrudnienia nowych pracowników) i dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2011 r. organ interpretacyjny stanowisko spółki uznał za prawidłowe. 4. W dniu 25 kwietnia 2014 r. organ zmienił powyższą interpretację, uznając ją za nieprawidłową. Wyjaśnił, że spółkę obowiązują zasady opodatkowania wynikające z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm. – dalej: u.s.s.e.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. Ponieważ zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., spółka zachowała prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., brak jest podstaw do uznania, że po dniu 31 grudnia 2010 r. ma ona prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w SSE. Ustawą zmieniającą z 2000 r. nadano nowe brzmienie art. 12 u.s.s.e., po raz pierwszy w przepisach regulujących działalność w SSE odwołując się do przepisów podatkowych i przepisów o pomocy publicznej. Skoro zatem spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., brak jest podstaw do przyjęcia, że może ona stosować art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym po tym dniu. Minister Finansów nie zgodził się więc ze stanowiskiem spółki, że od początku 2011 r. może ona korzystać z przysługującego jej zwolnienia na zasadach ogólnych i zobowiązana jest kalkulować wielkość przysługującego jej zwolnienia podatkowego na bazie wszystkich kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych faktycznie poniesionych przez nią w całym okresie obowiązywania Zezwolenia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zajętego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2014 r. 5. W skardze złożonej na zmianę interpretacji indywidualnej spółka wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania przez dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2011 r. bez uwzględnienia i wbrew ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych co do sposobu wykładni art. 5 ust. 1 stawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 – dalej: ustawa zmieniająca z 2003 r.), która to linia potwierdza prawidłowość stanowiska spółki i stanowiska zajętego w interpretacji z dnia 12 października 2011 r. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż będąc średnim "starym przedsiębiorcą" spółka nie ma prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 31 grudnia 2010 r. na podstawie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podniósł, że spór dotyczy uwzględniania wartości faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych przy obliczaniu wysokości przysługującego spółce zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i art. 16 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. Spółka konsekwentnie twierdzi, że ponieważ w dniu przystąpienia Polski do UE była średnim przedsiębiorcą, to od początku 2011 r. może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych, obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu wejścia Polski do UE, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Do obliczenia wysokości przysługującego skarżącej zwolnienia należy brać pod uwagę wszystkie kwalifikowane wydatki inwestycyjne faktycznie poniesione przez nią w całym okresie obowiązywania Zezwolenia. Zdaniem organu interpretacyjnego zaś skarżąca spółka zachowała prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. Brak jest podstaw do uznania, że po dniu 31 grudnia 2010 r. ma ona prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w SSE. Organ tym samym nie zgodził się ze spółką, że od początku 2011 r. może ona korzystać ze zwolnienia na zasadach ogólnych i zobowiązana jest kalkulować wielkość przysługującego jej zwolnienia na bazie wszystkich kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych faktycznie poniesionych w okresie obowiązywania Zezwolenia. Sąd I instancji wskazał na szereg zmian w przepisach. Zaznaczył, że zasady korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym, przysługujących przedsiębiorcom posiadającym zezwolenie wydane po dniu 31 grudnia 2000 r., zostały dostosowane do regulacji wspólnotowych. Wysokość pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcom strefowym została uzależniona od maksymalnej intensywności pomocy obowiązującej dla danego regionu oraz wydatków poniesionych w związku z inwestycją na terenie strefy. Do wszystkich przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem 1 stycznia 2001 r. ("starzy inwestorzy") nie miały zastosowania nowe zasady przyznawania pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm. – dalej: ustawa zmieniająca z 2000 r.), w oparciu o który "starzy inwestorzy" zachowali swoje uprawnienia przez okres ważności zezwolenia, został jednak uchylony na mocy art. 3 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.), która weszła w życie 1 maja 2004 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., przedsiębiorca posiadający zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r. (1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r., jeżeli w dniu wejścia w życie tej ustawy był małym przedsiębiorcą, (2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r., jeżeli w dniu wejścia w życie tej ustawy był średnim przedsiębiorcą. We wniosku o wydanie interpretacji spółka sama podała, że w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. była średnim przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem sądu I instancji istotne znaczenie ma art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowiący, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. Przepis ten stwarzał zatem małym i średnim przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych przed dniem 1 stycznia 2001 r., możliwość wyboru zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Mogli oni zatem zrezygnować z uprawnienia nielimitowanego kwotowo, ale ograniczonego czasowo (do końca 2011 r. lub 2010 r.) i wybrać uprawnienie limitowane kwotowo, które wygasłoby jednak dopiero z chwilą osiągnięcia pomocy publicznej w kwocie określonej przepisami prawa. Możliwość wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia, a w konsekwencji o zmianę zasad korzystania ze zwolnień w podatku dochodowym, została ograniczona czasowo, ponieważ stosowny wniosek można było złożyć jedynie do dnia 31 grudnia 2007 r. (art. 6 ust. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r.). Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby spółka skorzystała z tej możliwości zmiany zezwolenia w sposób skutkujący zmianą zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodu uzyskiwanego przez nią na terenie SSE. Przeciwnie, jak wskazała, do dnia 31 grudnia 2010 r. korzystała ze zwolnienia z pomocy publicznej na starych zasadach (tj. z pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych). Zgodnie z przepisami obowiązującymi do dnia 30 kwietnia 2004 r., spółce przez cały okres ważności zezwolenia uzyskanego w dniu 7 września 2000 r., przysługiwałoby zwolnienie i preferencje w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie tego zezwolenia na terenie SSE (na zasadach określonych w art. 12 ustawy po specjalnych strefach w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.). Jednakże na skutek wejścia w życie od dnia 1 maja 2004 r. ustawy zmieniającej z 2003 r., sytuacja uległa zmianie w ten sposób, że prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2010 r., co wynika z art. 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. Natomiast zasady zwolnienia określone w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie mogą mieć zastosowania do spółki, ponieważ nie wystąpiła ona o zmianę Zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 i 5 tej ustawy. Tylko zaś wystąpienie z takim wnioskiem umożliwiało korzystanie z pomocy publicznej limitowanej (ograniczonej) kwotowo, w miejsce pomocy publicznej na zasadach wynikających z art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r., tj. nielimitowanej kwotowo, ale ograniczonej czasowo do dnia 31 grudnia 2010 r. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że skoro spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., to brak jest podstaw do przyjęcia, iż może ona stosować przepis art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym po tym dniu. Gdyby wolą ustawodawcy było umożliwienie małym i średnim przedsiębiorcom nieograniczonego w czasie korzystania ze zwolnienia obejmującego dochody z działalności prowadzonej na terenie SSE, tj. umożliwienie po upływie okresu, w którym korzystają oni ze zwolnień na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2001 r. korzystania z nowego zwolnienia wprowadzonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., bez wątpienia zamieściłby stosowny przepis w ustawie zmieniającej z 2003 r. Brak regulacji w tym zakresie wskazuje, że ustawodawca nie zamierzał wprowadzać takiego rozwiązania. Sąd zauważył, że w zmianie interpretacji organ nie powołał się na art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., jednakże prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym brak jest podstaw do uznania, iż spółce, będącej średnim "starym inwestorem", od początku 2011 r. przysługuje zwolnienie podatkowe na zasadach ogólnych, tj. na zasadach obowiązujących średnich przedsiębiorców w dniu przystąpienia Polski do UE, a kalkulując wysokość dostępnego jej zwolnienia podatkowego powinna przysługującą jej pulę pomocy publicznej obniżyć o kwotę pomocy już otrzymanej w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. 7. Powyższy wyrok oddalający skargę spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: ord. pod.) oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.- dalej: Konstytucja RP) - poprzez oddalenie skargi spółki wskutek uznania za zasadną zmianę interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że interpretacja mogła zostać zmieniona mimo braku jakiejkolwiek analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, które wskazywałoby na konieczność wydania zmiany interpretacji indywidualnej; Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ brak było podstaw do wydania zmiany interpretacji indywidualnej, a zatem powinna była ona zostać uchylona; 2) art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. - przez ich błędną wykładnię poprzez uznanie, iż średni "stary przedsiębiorca" po dniu 31 grudnia 2010 r. nie ma prawa do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia na działalność w SSE wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów prowadzi do konkluzji, że średni "stary przedsiębiorca" od dnia 1 stycznia 2011 r. ma prawo do korzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (tj. zwolnienia na zasadach ogólnych); 3) art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. w związku z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą uznaniu, iż dla korzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. po dniu 31 grudnia 2010 r., konieczne było złożenie przez średniego "starego przedsiębiorcę" wniosku na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., podczas gdy korzystanie ze zwolnienia na zasadach ogólnych z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie było uwarunkowane złożeniem takiego wniosku; 4) art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, co skutkowało uznaniem, że spółka — będąc średnim "starym przedsiębiorcą" – po dniu 31 grudnia 2010 r. nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia na zasadach ogólnych z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., kiedy to brak jest przepisów ograniczających możliwość stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w sytuacji spółki po tym dniu; 5) art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu, co skutkowało uznaniem, że dla korzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. po dniu 31 grudnia 2010 r. konieczne było złożenie przez spółkę wniosku na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., podczas gdy korzystanie ze zwolnienia na zasadach ogólnych z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w sytuacji spółki nie było uwarunkowane złożeniem takiego wniosku. Mając powyższe na uwadze, spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego wyrok sądu został uchylony w całości. 8. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 12 i art. 16 ust. 1 u.s.s.e. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 roku, jak też naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie zasługują na uwzględnienie. Bezsporne w sprawie jest, że strona prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w oparciu o zezwolenie z dnia 30 grudnia 2000 r. Posiada więc - z uwagi na otrzymanie zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. - status tzw. starego przedsiębiorcy, a także status średniego przedsiębiorcy. Bezsporna w przedmiotowej sprawie jest również okoliczność, że po dniu 1 maja 2004 r. spółka - jako średni przedsiębiorca - utrzymała możliwość korzystania z pomocy publicznej na dotychczasowych zasadach do końca 2011 r. Skarżąca wystąpiła do organu interpretującego z pytaniem dotyczącym górnego limitu przysługującego jej zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zaś jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, z uwagi na to, że zdaniem organu, zwolnienie takie począwszy od 2011 r. spółce w ogóle nie przysługuje, a zatem kwestia jego górnego limitu jest bezprzedmiotowa. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej reguluje ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: 1) "starych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz 2) przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Regulacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zostały bowiem zmodyfikowane przez ustawę z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw, zgodnie z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia w życie (w dniu 1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r.). Następnie, w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej weszła w życie ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, która uchyliła art. 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2000 r., powodując, iż przedsiębiorcy korzystający z zezwolenia od dnia 1 stycznia 2001 r., stracili prawo do pełnego zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach. Wyjątkowo potraktowano tylko tych spośród starych przedsiębiorców, którzy w dniu akcesji Polski do UE posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy. Średni inwestorzy (do których zalicza się skarżąca spółka) - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. - zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach do końca 2010 r. Za prawidłowe należy uznać stanowisko, że skarżąca z dniem 1 stycznia 2011 r. - wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach - nie utraciła prawa do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., albowiem nie uwzględnił, że przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej - a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2015 r., akt II FSK 804/13, który zapadł w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gd 1136/12. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r. stwierdził, że wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej dla rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd zaprezentowany w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Ocenę, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ma charakter normy intertemporalnej, należy uznać za istotną dla rozstrzygnięcia istniejącego w tej sprawie sporu. Literalnie ten przepis nie rozstrzyga bowiem ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od dnia 1 stycznia 2011 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia. Przyjęcie zatem, co oznacza milczenie ustawodawcy we wskazanym zakresie, a więc ustalenie konsekwencji braku wyrażenia expressis verbis dopuszczalności - względnie zakazu - stosowania zwolnienia podatkowego na zasadach ogólnych, zależy od rezultatów zastosowania wypracowanych w doktrynie i orzecznictwie dyrektyw interpretacyjnych, dotyczących w szczególności wykładni przepisów o charakterze międzyczasowym. Mianem przepisu szczególnego można określić tylko art. 12 u.s.s.e. - w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. - stosowany po tej dacie (do dnia 31 grudnia 2010 r.), nie zaś przepisy przedłużające to stosowanie. Konkludując, jeśli w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po dniu 31 grudnia 2010 r. starzy średni przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył takiej możliwości na podstawie stosowania nowych, ogólnych regulacji, a nie – że nie dopuścił takiej możliwości. Należy więc przyjąć, że w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ustawodawca wyraził wolę zmiany uprawnień dotyczących preferencyjnych zwolnień podatkowych opartych na zezwoleniach wydanych do dnia 31 grudnia 2000 r. i dlatego określił ich czasowy horyzont dalszego stosowania. Gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu omawianych uprawnień z końcem 2011 r. poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień na mniej korzystne warunki ogólne, ale ich całkowite wyłączenie z tą datą, wówczas expressis verbis by to wypowiedział, np. poprzez stwierdzenie, że do wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorców omawiane zwolnienia podatkowe po wskazanej dacie w ogóle nie mają zastosowania, względnie, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w tych przypadkach się nie stosuje. Zauważyć tu należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2001 r. (zob. art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw, Dz. U. z 2000 r. nr 117, poz. 1228) i w tej ustawie, w jej przepisach przejściowych, nie wprowadzono postanowień, że zwolnienie to ma zastosowanie do dochodów uzyskanych poczynając od dnia 1 stycznia 2001 r. Także nie ma postanowienia, że nie dotyczy ono dochodów uzyskiwanych przez tzw. starych inwestorów. Tylko w ten sposób mógłby ustawodawca rozszerzyć znaczenie przepisu intertemporalnego podlegającego wykładni ścisłej, a w konsekwencji wyłączyć stosowanie regulacji obowiązującej, stanowiącej de lege lata zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej, jednocześnie czyniąc zadość wskazówkom wynikającym z zasad techniki prawodawczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. średni przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przed dniem 1 stycznia 2001 r., mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2000 r., ale nie obejmują ich aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii. Należy wskazać, że - wbrew stanowisku organu interpretującego - z art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie wynikają żadne istotne argumenty dla poparcia jego argumentacji. Przepis ten dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. na zasady określone w art. 5 ustawy zmieniającej, a nie odnosił się do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy (wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 804/13). Zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który z kolei odnosi się do faktu posiadania przez podatnika i wykonywania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy, a nie – do korzystania z takiego, czy innego sposobu rozliczania pomocy publicznej przewidzianego w przepisach regulujących funkcjonowanie stref ekonomicznych. Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych można uznać pogląd, że zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10, z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 2207/09, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK1979/11, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11, wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., II FSK 2766/11), w tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. W związku z powyższym sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a to art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., jak też art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. 9. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji, nie kwestionując prawa organu interpretacyjnego do zmiany stanowiska w trybie art. 14e) ord. pod., stwierdził jedynie, że zmieniając stanowisko i prezentując pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji organ interpretujący powinien odnieść się do własnego, poprzedniego stanowiska. Zatem pominięcie przez organ podatkowy odniesienia się do poprzedniej interpretacji wydanej temu samemu podmiotowi, na gruncie tego samego stanu faktycznego, narusza przepisy procesowe, tj. art. 14c § 2 ord. pod. i art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że WSA w Warszawie, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, dokonał błędnej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 u.s.s.e. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 185 § 1 oraz w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) p.p.s.a.