II FSK 2438/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1981/15 w sprawie ze skargi S.[...] (P.) z siedzibą w H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. 1. W dniu 22 grudnia 2014 r. S. [...] (P.) z siedzibą w H. (zwana dalej spółką) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Z wnioskiem tym zwrócił się do organu doradca podatkowy – A. P. - wskazując siebie jako pełnomocnika skarżącej spółki. Do wniosku załączył uwierzytelnioną przez siebie kopię: - pełnomocnictwa z dnia 17 stycznia 2011 r., udzielonego przez R.B. i W.P., w imieniu spółki J. B. do reprezentowania skarżącej spółki przed polskimi władzami podatkowymi w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaconego podatku od oprocentowania i/lub dochodu od dywidendy uzyskanego od przechowywanych papierów wartościowych na polskim rynku oraz wyznaczania innych osób lub instytucji, jako faktycznych, ustanowionych zgodnie z prawem pełnomocników w postępowaniach przed polskimi władzami podatkowymi, - pełnomocnictwa z dnia 30 sierpnia 2011 r., udzielonego przez J.B. w imieniu spółki A. P., M. M. i A. S. do reprezentowania skarżącej w postępowaniach przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi dotyczących stwierdzenia i zwrotu nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dywidend i odsetek pobranego przez płatników mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, włącznie z postępowaniami odwoławczymi w tych sprawach. Każdy z ww. pełnomocników jest uprawniony do samodzielnego reprezentowania mocodawcy w zakresie niniejszego pełnomocnictwa. Pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. organ I instancji wezwał A. P., na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej zwanej; ord. pod.) do usunięcia braków formalnych wniosku z dnia z 22 grudnia 2014 r., poprzez złożenie dokumentów (np. pełnomocnictwa, wypisu z holenderskiego rejestru spółek, umowy spółki) potwierdzających umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa w dniu 17 stycznia 2011 r. J. B. do reprezentowania spółki wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski 2. A.P. złożył uwierzytelnione przez siebie kopie: - pełnomocnictwa z dnia 28 czerwca 2012 r. udzielonego przez spółkę Zarządcy Powierniczemu – M. [...] B.V. z siedzibą w H., - wypisu z holenderskiego rejestru spółek sporządzonego w języku obcym, zawierającego wpisy dotyczące spółki, . - pełnomocnictwa z 14 stycznia 2011 r. udzielonego przez pełen skład zarządu spółki M. [...] B.V. R.B. m.in. do reprezentowania M. [...] B.V. wspólnie z R. H., W. P. i z W.M. (ii), w prawie i poza nim, oraz do wykonywania czynności zarządczych i dyspozycji od dnia 17 stycznia 2011 r. do dnia 20 stycznia 2011 r. Powyższe uprawnienie ma także zastosowanie wyłącznie do substytucji przez notariusza i/lub osoby zaangażowane na tym stanowisku odnośnie do transakcji na nieruchomościach. 3. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawił wniosek skarżącej spółki bez rozpatrzenia. Wskazał, że spółka -pełniąca funkcję Zarządcy Powierniczego skarżącej- nie posiadała umocowania do reprezentowania skarżącej przed organami podatkowymi. W świetle przedłożonego pełnomocnictwa z dnia 28 czerwca 2012 r. jest uprawniona do czynności określonych w pełnomocnictwie, związanych ze świadczeniem usług zarządzania powierniczego. W pkt 3 pełnomocnictwa Zarządca Powierniczy został umocowany do udzielania pełnomocnictw innym osobom lub podmiotom, jednakże z zastrzeżeniem, że pełnomocnictwo może zostać udzielone z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych niniejszym pełnomocnictwem. Organ I instancji zwrócił uwagę, że fakt, iż w liście sygnatariuszy M. [...] B.V. podano, że W. P. jest upoważniony (łącznie z innym przedstawicielem firmy M. [...] B.V.) do działania w imieniu klientów Zarządcy Powierniczego przed władzami podatkowymi nie jest równoznaczny z uprawnieniem przez skarżącą spółkę ww. osoby do reprezentowania skarżącej przed organami podatkowymi. W treści pełnomocnictwa z dnia 28 czerwca 2012 r. brak jest bowiem takiego uprawnienia dla M. [...] B.V. Natomiast druga osoba udzielająca J.B. pełnomocnictwa, tj. R.D. w dniu 17 stycznia 2011 r. był uprawniony jedynie do wykonywania funkcji zarządzających i dyspozycji, a prawo do udzielania substytucji dotyczyło wyłącznie transakcji na nieruchomościach. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że osoby udzielające J. B. pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej przed organami podatkowymi nie posiadały umocowania do dokonania takiej czynności prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił to stanowisko i wskazał, że do akt sprawy nie zostało załączone pełnomocnictwo dla J. B. do reprezentowania skarżącej przed polskimi organami podatkowymi w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku. Zdaniem organu II instancji, przedłożone do akt sprawy zarówno wraz wnioskiem jak i na wezwanie organu podatkowego dokumenty, a także załączony do zażalenia wypis z holenderskiego rejestru spółek dotyczący skarżącej, nie wykazały umocowania J. B. do działania w imieniu skarżącej w postępowaniu przed polskimi organami podatkowymi w sprawach z ewentualnych nadpłat z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Tym samym, wobec braku wykazania umocowania J.B. do działania w imieniu skarżącej, a tym samym dalszego udzielenia pełnomocnictwa A. P. przed polskimi organami podatkowymi, zachodziła konieczność usunięcia braków formalnych podania, tj. wezwanie w trybie art. 169 § 1 ord. pod. Wobec braku udokumentowania umocowania do działania w imieniu skarżącej w zakreślonym ustawowo terminie, organ I instancji zobowiązany był do wydania na podstawie art. 169 § 4 ord. pod. postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. 4. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: - art. 136 w związku z art. 137 § 3 ord. pod. - poprzez uznanie przez organ, że pełnomocnik (A.P.) nie przedłożył do akt sprawy dokumentów potwierdzających w stopniu dostatecznym jego umocowanie do reprezentowania skarżącej, - art. 169 § 1 ord. pod. - poprzez uznanie, że w tym trybie organ I instancji jest uprawniony i zobowiązany do żądania dodatkowych dowodów (dokumentów) potwierdzających umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy (skarżącej) w postępowaniu podatkowym, wynikającego ze złożonego do akt postępowania dokumentu pełnomocnictwa, a tym samym odmowę zastosowania i naruszenie dyspozycji art. 155 ord. pod., - art. 169 § 1 w związku z art. 235 ord. pod. - poprzez brak ustalenia, czy wezwanie do uzupełnienia braków formalnych zostało doręczone spółce, a tym samym uniemożliwienie jej konwalidacji czynności pełnomocnika, co bezpośrednio doprowadziło do naruszenia art. 169 § 4 ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy przez organ postanowienia organu I instancji w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku spółki z dnia 22 grudnia 2014 r., - art. 123 w związku z art. 145 § 1 w związku z art. 235 ord. pod. poprzez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w sprawie, a to przez: nieustaleni w toku postępowania odwoławczego, czy wezwanie w trybie art. 169 § 1 ord. pod. zostało jej skutecznie doręczone, niedoręczenie spółce postanowienia organu I instancji w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, niedoręczenie postanowienia, - ogólnych zasad postępowania, w szczególności art. 121 § 1 ord. pod. - poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego przejawem jest przyjęcie przez organ odwoławczy błędnej oceny prawnej organu I instancji, a dotyczącej kwestii umocowania pełnomocnika do reprezentowania spółki, - obowiązków spoczywających na organach podatkowych z mocy art. 125 § 1 ord. pod. poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego poprzez nieuwzględnienie faktu, że podatnikiem w sprawie jest podmiot z siedzibą na terytorium państwa obcego (fundacja na prawach spółki, powołana jako narzędzie do inwestowania), działający w oparciu o przepisy tego państwa, niemający w Polsce placówki ani zakładu, inwestujący jedynie w polskie instrumenty finansowe, a przez to naruszenie również art. 122 ord. pod. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a w konsekwencji aprobatę rozstrzygnięcia organu I instancji o pozostawieniu wniosku skarżącej bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Wskazał, że A. P. podpisując wniosek o stwierdzenie nadpłaty przedłożył uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego w dniu 30 sierpnia 2011 r. przez J.B. Jednocześnie do akt sprawy nie zostało załączone pełnomocnictwo dla J.B. do reprezentowania skarżącej spółki przez polskimi organami podatkowymi w sprawach ewentualnych nadpłat z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W tym stanie rzeczy organ zasadnie uznał, że wniosek dotknięty jest brakiem formalnym, który podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 ord. pod. Ten brak podania zobowiązywał organ odwoławczy do zastosowania trybu z art. 169 § 1 ord. pod. poprzez wezwanie pełnomocnika do wykazania stwierdzonego braku umocowania, a przy braku złożenia stosownego umocowania, przez wezwanie samego podatnika do podpisania podania (wniosku) w ustawowym terminie. Sąd uznał, że w sytuacji braku prawidłowego usunięcia w wyznaczonym terminie braku formalnego dotyczącego pełnomocnictwa, bez wezwania strony do podpisania podania, przedwczesnym było pozostawienie go bez rozpatrzenia. Jednocześnie zwrócił uwagę, że organ postąpił niekonsekwentnie: z jednej strony uznał bowiem doradcę podatkowego A. P. za osobę, która nie dysponowała pełnomocnictwem do działania w imieniu skarżącej spółki, z drugiej zaś doręczył mu postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, a następnie rozpatrzył wniesione przezeń zażalenie i doręczył mu zaskarżone postanowienie. 6. W skardze kasacyjnej organ zarzucił sądowi I instancji: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu: - art. 145 § 1 pkt 1 łit. c) p.p.s.a. w związku z art. 169 § 4 p.p.s.a. w związku z § 1 ord. pod. - poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że w sytuacji braku prawidłowego usunięcia w wyznaczonym terminie braku formalnego dotyczącego pełnomocnictwa, bez wezwania strony do podpisania podania przedwczesnym było pozostawienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o: - uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o: – oddalenie skargi kasacyjnej w całości, – zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. W pierwszej kolejności zwrócić uwagę trzeba na błędne sformułowanie przez organ zarzutu w petitum skargi kasacyjnej. Organ bowiem zarzucił sądowi I instancji naruszenie przepisu "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 169 § 4 p.p.s.a. w związku z § 1 ord. pod.". Nie istnieje jednak przepis art. 169 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że zarzut w petitum powinien być sformułowany precyzyjnie i jednoznacznie bowiem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, czyli jest ograniczony wyłącznie do oceny zarzutów w niej podniesionych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ analizuje art. 169 § 4 w związku z § 1 ord. pod. – wynika z tego, że należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 169 § 4 w związku z § 1 ord. pod. Dyrektor IS prezentując swój pogląd co do wykładni powołanych przepisów powołuje się na linię orzeczniczą sądów administracyjnych inną niż zaprezentowana przez WSA w niniejszej sprawie. Zwrócić jednak uwagę trzeba, że wobec istnienia orzeczeń zgodnych ze stanowiskiem WSA, nie można twierdzić, iż linia, na którą powołuje się organ, jest jednolita i ugruntowana. Dyrektor IS stoi na stanowisku, że wobec niedołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy, ponowne wezwanie, skierowane bezpośrednio do spółki w zakresie podpisania wniosku nie jest uzasadnione. Doszłoby bowiem do bezpodstawnej zamiany obowiązku usunięcia braku formalnego pisma w postaci braku pełnomocnictwa, wobec nieusunięcia tego braku, na brak formalny podlegający uzupełnieniu poprzez podpisanie wniosku przez samą stronę (tu: spółkę). W opinii NSA wezwanie strony, czyli spółki, prowadziłoby do uprzywilejowania podatników korzystających z usług profesjonalnych pełnomocników. Dyrektor IS odnosi się w tym zakresie do sytuacji podatników, którzy wnoszą podanie samodzielnie, bez pomocy pełnomocnika. Jeżeli brak formalny w postaci braku podpisu nie zostanie uzupełniony w wyznaczonym terminie, podanie zostanie pozostawione bez rozpoznania, bez ponownego wezwania do uzupełnienia braków. Natomiast w przypadku podatnika korzystającego z usług pełnomocnika - podanie nie zostałoby pozostawione bez rozpoznania, mimo nieuzupełnienia braku formalnego np. w postaci braku pełnomocnictwa, a nastąpiłoby wezwanie do uzupełnienia braku w postaci podpisu pod podaniem, mimo tego, że podatnik korzystałby z pomocy fachowego pełnomocnika. Byłaby to, zdaniem Organu, sytuacja kreująca dodatkowe przywileje dla stron korzystających z pomocy fachowych pełnomocników, niedopuszczalna z powodu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu. Po pierwsze nie można nie wskazać, że podnoszone przez organ argumenty do "profesjonalnego" czy "fachowego" charakteru pełnomocnika nie powinny mieć znaczenia, a tym samym miejsca. W świetle prezentowanego przez niego stanowiska charakter pełnomocnika - profesjonalny/nieprofesjonalny – wydaje się kwestią irrelewantną. Jak bowiem wynika z argumentacji organu, istotny jest sam fakt działania przez pełnomocnika, a nie jego charakter. W związku z tym podnoszenie tych argumentów poczytywać należy nie jako przeciwdziałanie uprzywilejowaniu podatników działających przez pełnomocników, co raczej próbę dyskryminacji podatników korzystających z pełnomocników profesjonalnych. Organowi znane były przyczyny - niezależne od pełnomocnika, dla których - w okresie do wydania postanowienia przez organ I instancji - nie był on w stanie przedstawić dowodów potwierdzających formalnie, w sposób zgodny z oczekiwaniami tego organu, swoje umocowanie do działania w imieniu spółki (uzupełnić braku). Po drugie - stanowisko prezentowane przez organ - także w kontekście rzekomego uprzywilejowania jest wewnętrznie sprzeczne. W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje umocowanie pełnomocnika, powinien konsekwentnie przyjąć, że strona działa bez pełnomocnika (bezpośrednio) i do niej skierować wezwanie do usunięcia braków. Nie powinno mieć przy tym znaczenia, że wezwanie to jest kierowane do strony dopiero w drugiej kolejności, po wezwaniu pełnomocnika do usunięcia braku. Tym bardziej, że można sobie łatwo wyobrazić sytuację - która niejednokrotnie występuje w praktyce - iż pełnomocnik nie ujawnia swojej obecności w tekście pisma, a jedynie podpisuje się pod nim. W takiej sytuacji nie ulega dyskusji, że w razie powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do osoby podpisanej pod wnioskiem, a w szczególności gdy stroną jest osoba prawna, wezwanie zostanie skierowane do strony (podatnika). W rezultacie, stosując konsekwentnie podejście organu, o tym, czy wezwanie do usunięcia braków podania skierowane zostanie do strony - w sytuacji, gdy działa ona przez pełnomocnika, a jego umocowanie budzi wątpliwości - decydowałby sposób redakcji pisma/zakres zawartych w nim informacji dotyczących osoby pełnomocnika. Tym samym okoliczności subiektywne, które w żadnym razie nie powinny przesądzać o takiej kluczowej kwestii, jak nadanie biegu sprawie. Po trzecie, nie można mówić o uprzywilejowaniu w odniesieniu do sytuacji nieporównywalnych. W tym przypadku podmiotu zagranicznego, takiego jak skarżąca (tj. dla przypomnienia, fundusz działający przez powiernika - zarządcę), która fizycznie nie jest obecna w Polsce i jest zmuszona działać przez pełnomocnika. Jednak przede wszystkim należy wskazać, że w niniejszej sprawie pełnomocnik przedstawił dokumenty potwierdzające umocowanie, które są wystarczające dla ustalenia jego prawa do reprezentacji spółki przed polskimi organami podatkowymi. Dokumenty te zostały jednak zdyskredytowane przez organ, mimo że takimi dokumentami spółka powszechnie posługuje się w H. oraz w innych państwach, w tym we wszystkich krajach Unii Europejskiej, przy czym jedynie w Polsce zostały one zakwestionowane przez organy podatkowe. Spółka wskazała w skardze do WSA złożonej na postanowienie Dyrektora IS, że organ - uznając, iż przedstawione przez spółkę dokumenty nie spełniają polskich standardów - faktycznie neguje ich zgodność z prawem Unii Europejskiej, a tym samym narusza art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zakazujący wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (błędne wnioski organu co do właściwości/poprawności przedstawionych przez spółkę dokumentów prowadzą do nieuzasadnionego i dyskryminującego traktowania jej w zakresie opodatkowania dochodów w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych znajdujących się w porównywalnej sytuacji -w polskim systemie prawnym fundusze inwestycyjne są reprezentowane przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych, które fundusze tworzą i zarządzają nimi). W sytuacji zatem kwestionowania przez organ pełnomocnictwa, biorąc również pod uwagę status skarżącej, która posiada siedzibę na terytorium państwa obcego, nie ma w Polsce placówki ani zakładu, inwestuje jedynie w polskie instrumenty finansowe, powiadomienie podatnika o możliwości samodzielnego usunięcia rzekomego braku formalnego, w sytuacji nieuzupełnienia go przez pełnomocnika z przyczyn od niego niezależnych, a przy tym znanych organowi, stanowić powinno przejaw realizacji konstytucyjnych standardów państwa prawa i nierozerwalnie z nimi związanej zasady zaufania do organów państwa, a na gruncie prawa podatkowego - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stąd, w opinii Sądu, poinformowanie podatnika o możliwości zareagowania na "błąd" pełnomocnika/możliwości dopełnienia określonych czynności w sytuacji, w której organ podważa umocowanie pełnomocnika, nie powinno być przez organ kwestionowane. W tej sytuacji o żadnym uprzywilejowaniu skarżącej nie może być mowy. Zwrócić uwagę trzeba, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie powołanym w skardze (wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2014 r., I SA/Kr 2064/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2013 r., III SA/GI 1145/12; wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., I FSK 620/12) oraz przez sąd w wyroku (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r., I SA/Gd 756/08; wyroki NSA z dnia: 10 Iistopada 2011 r., II FSK 898/10; 17 lutego 2012 r., II FSK 1642/10; 10 kwietnia 2014 r., I GSK 543/12), ale również w najnowszych wyrokach wydawanych w podobnych sprawach. Tytułem przykładu wskazać trzeba wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 lutego 2016 r., I SA/Lu 1209/15 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 maja 2016 r., II SA/Go 273/16. W ostatnim z powołanych wyroków sąd stwierdził, że wezwanie strony do osobistego usunięcia braku formalnego, w przypadku bezskutecznego wezwania pełnomocnika, powoduje, iż wówczas nie zamyka się drogi odwoławczej dla strony, która może w ogóle nie posiadać świadomości co do działań podjętych przez nieumocowaną lub nieprawidłowo umocowaną osobę. W związku z powyższym zaprezentowana argumentacja w pełni potwierdza, że WSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie-przyjmując, iż w sytuacji braku prawidłowego usunięcia w wyznaczonym terminie braku formalnego dotyczącego pełnomocnictwa, bez wezwania strony do podpisania podania, przedwczesnym było pozostawienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez rozpatrzenia), wbrew twierdzeniom Dyrektora IS, dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. 8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.