I SA/Gl 990/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. na poczet zaległości podatkowej oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) utrzymał w mocy wydane wobec małżonków J. K. (obecnie skarżącej) i P. K. (uczestnika postępowania) postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) z dnia [...] r., nr [...], o zaliczeniu na poczet posiadanych zaległości podatkowych nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 2. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. W dniu [...] r. NUS decyzją wymiarową określił wobec skarżącej kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: - lipiec 2008 r., w kwocie [...] zł, - sierpień 2008 r., w kwocie [...] zł, - wrzesień 2008 r., w kwocie [...] zł, - październik 2008 r., w kwocie [...] zł - listopad 2008 r., w kwocie [...] zł. 2.2. Postanowieniem z dnia [...] r., NUS nadał decyzji z dnia [...] r. rygor natychmiastowej wykonalności. 2.3. Zawiadomieniem z dnia 3 grudnia 2013 r., działając na podstawie art 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p) ten sam organ poinformował podatniczkę, że z dniem 20 listopada 2013 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres lipca do grudnia 2008 r., o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki zawierającej powyższe zawiadomienie do rąk adresata, względnie pełnoletniemu domownikowi, przesyłkę pozostawiono w dniu 4 grudnia 2013 r. na okres 14 dni w dyspozycji adresata, w Urzędzie Pocztowym w G., umieszczając zawiadomienie o pozostawieniu pisma w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 12 grudnia 2013 r. Następnie w dniu 20 grudnia 2013 r. przesyłkę zwrócono do nadawcy, tj. NUS, ponieważ podatniczka nie podjęła awizowanej przesyłki. Organ uznał zawiadomienie za doręczone w trybie art. 150 § 2 o.p. w dniu 18 grudnia 2013 r. 2.4. Pełnomocnik podatniczki w piśmie z dnia 13 grudnia 2013 r. wniósł zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z dnia [...] r. DIS stwierdził niedopuszczalność zażalenia, wskazując że zaskarżone postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, ponieważ nie zostało prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, doręczone. 2.5. Z kolei decyzją z dnia [...] r., DIS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2008 r. Skarga na tę decyzję została oddalona przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 września 2014 r., III SA/Gl 579/14. Wyrok nie jest prawomocny. 2.6. W dniu 30 marca 2014 r. skarżąca - wraz z mężem, stosując art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) - złożyła zeznanie podatkowe PIT- 36 za 2013 r., wykaz nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł. W dniu 1 kwietnia 2014 r. małżonkowie złożyli korektę do tego zeznania podatkowego, jednak nie spowodowała ona zmiany wysokości nadpłaty. 2.7. Postanowieniem z dnia [...] r. nadpłatę z w/w zeznania PIT-36, w kwocie [...] zł, NUS zaliczył na poczet zaległości skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., określonej decyzją NUS z dnia [...] r. Kwotę [...] zaliczono na należność główną, zaś [...] zł na odsetki. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 76a § 1 i 2 o.p., art. 53 § 1, 2 i 4 i art. 55 § 2 o.p. W uzasadnieniu powołano się także na art. 62 § 1 o.p. 2.8. Pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r. podatnicy złożyli zażalenie, syntetycznie zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że na podatniczce ciąży zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., w sytuacji w której należność ta jest należnością przedawnioną i nie podlega egzekucji. 2.9. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] r. DIS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] r. W uzasadnieniu szczegółowo przedstawił sekwencję podejmowanych w sprawie czynności. W odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku VAT wskazał, że znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określona w art. 70 § 6 o.p., związana z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym zakresie podniósł, że podatniczkę o tym fakcie zawiadomił pismem z dnia 3 grudnia 2013 r., które zostało jej doręczone w dniu 18 grudnia 2013 r. Wskazał też, że w dniu [...] r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu podatniczce zarzutów, a do ich ogłoszenia doszło w dniu 11 lutego 2014 r. Z kolei, w dniu [...] r. NUS wydał postanowienie o zawieszeniu przedmiotowego dochodzenia. 3. W skardze podatniczka zarzuciła naruszenie przez DIS: - art. 70 § 1 pkt 1 o.p. poprzez brak jego zastosowania, w sytuacji, gdy z końcem 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od lipca do listopada 2008 r. przedawniło się; - art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy brak było do tego podstaw, gdyż postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej zostało jej ogłoszone w dniu 11 lutego 2014 r. Wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz postanowienia organu I instancji, a następnie o umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2013 r., III SA/Gl 1073/12 skarżąca podkreśliła, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki może wywołać dopiero poinformowanie osób uprawnionych do reprezentowania skarżącej lub samej strony o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym i postawionych zarzutach, o ile miało to miejsce przed upływem terminu przedawnienia. W dalszej kolejności powołała się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 215/13, z którego wynika, że podatnika można uznać za powiadomionego o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym dopiero od momentu ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Skoro zaś w tej sprawie skarżącej postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono dopiero w dniu 11 lutego 2014 r., to z upływem dnia 31 grudnia 2013 r., zobowiązanie podatkowe dotyczące podatku VAT za okres od lipca do listopada 2008 r. uległo przedawnieniu. 4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 5. Na rozprawie, ustanowiony w toku postępowania sądowoadministracyjnego pełnomocnik skarżącej, podtrzymał zarzuty skargi. Poza tym, zakwestionował prawidłowość doręczenia skarżącej zawiadomienia o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Nadto dodał, że organ nie informował obojga małżonków o egzekucji z ich majątku wspólnego, a na dzień wydania spornego postanowienia nie istniał tytuł zobowiązujący do uiszczenia należności na którą zaliczono nadpłatę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) skarga podlega oddaleniu. 7. Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT za lipiec 2008 r., zaś centralną kwestię, na której opiera się argumentacja skargi, stanowi przedawnienie zobowiązania podatkowego na poczet którego nadpłata została zaliczona. Na wstępie należy więc podnieść, że problematyka przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres od lipca do listopada 2008 r. ma dla tej sprawy istotne znaczenie. Stosownie bowiem do art. 76 § 1 o.p. nadpłata podlega zaliczeniu, w regulowanym przez ten przepis trybie, na poczet "zaległości podatkowej", którą zgodnie z art. 51 § 1 o.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z kolei, według art. 59 § 1 pkt 4 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w przypadku zaliczenia nadpłaty, o którym mowa. Z tych regulacji wynika zatem, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło z powodu przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło nie może być mowy o "zaległości podatkowej" na poczet której następuje zaliczenie nadpłaty. Wniosek taki potwierdza treść art. 76a § 1 i 2 o.p. który również odwołuje się do zaliczenia nadpłaty na poczet "zaległych (...) zobowiązań podatkowych" oraz na poczet "zaległości podatkowych". Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym akcentuje się, że "dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zaległości na poczet których nadpłata ma zostać zarachowana istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., III SA/Wa 513/07, Lex nr 347709; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Kr 1585/08, Lex nr 504663), czy też, że organ oprócz stwierdzenia istnienia nadpłaty musi stwierdzić istnienie zaległości podatkowej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2013 r., I SA/Gl 1142/12, Lex nr 1347765; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2013 r., I SA/Gl 1145/12, Lex nr 1346794), jak również, że skoro istotą postanowienia wydawanego na podstawie art. 76a o.p. jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, to te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć, bowiem postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 lutego 2009 r., I SA/Ol 582/08, Lex nr 485053; wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2010 r., III SA/Łd 537/10, Lex nr 821204; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 maja 2012 r., I SAB/Wr 3/12, Lex nr 1265479). 8. Przechodząc zatem do oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT, na poczet którego nadpłata została zaliczona, trzeba stwierdzić, że skarżąca niezasadnie powołuje się w tej mierze na naruszenie przez organy podatkowe art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 8.1. Zdaniem skarżącej, do dnia przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2008 r. nie doszło do skutecznego zawiadomienia podatniczki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jej zdaniem, o spełnieniu tej przesłanki nie przesądza w żadnej mierze nadanie przez organ pierwszej instancji pisma z dnia 3 grudnia 2013 r. Ogłoszenie skarżącej zarzutu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego miało miejsce dopiero w dniu 11 lutego 2014 r. Ze względu na wystąpienie tego zdarzenia już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, a tym samym zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Zdaniem strony skarżącej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia można by było mówić, wyłącznie wówczas, gdyby jeszcze przed upływem tego terminu podatniczce przedstawiono zarzut. Sąd nie podziela tego poglądu, który został zaprezentowany także w powołanym w skardze wyroku WSA w Łodzi. Należy wskazać, że wyrok ten został wydany w dniu 13 kwietnia 2013 r., a więc przed wprowadzeniem do systemu prawa art. 70c o.p., a poza tym, w wyroku z dnia 14 października 2014 r., I FSK 1505/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wskazany wyrok WSA, stwierdził że nie jest zasadne twierdzenie, iż dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymagane jest wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam. Odnosząc się do powyższej problematyki należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie zakwestionował jednak dopuszczalności samej przesłanki zwieszenia biegu terminu przedawniania. W uzasadnieniu Trybunał wyroku stwierdził, że "(...) organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Złożoność skutków tego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie został uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki nastąpił wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał, odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam. W części III pkt 5.2. uzasadnienia wyroku P 30/11 Trybunał stwierdził, oceniając regulację zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. pod kątem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, że nie znaczy to, iż – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Wskazać również należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149) - obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto został dodany art. 70c o.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W świetle zatem wyroku Trybunału warunkiem, aby doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, nie jest przedstawienie podatnikowi zarzutów, ale poinformowanie go o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym, czy karnym skarbowym o konkretne czyny, co może zostać dokonane w dowolnej formie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2013 r., III SA/Gl 417/13, Lex nr 1355536). Każde zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile zostanie skutecznie doręczone stronie, wywoła skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2013 r., I SA/Kr 556/13, Lex nr 1434784). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie ma więc uzasadnienia stanowisko, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest wymagane wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe w fazie ad personam. Interpretacja art. 70 § 6 pkt 1 o.p. prezentowana przez skarżącą jest błędna. Przywołany przepis art. 70c o.p. reguluje to zagadnienie w sposób wyczerpujący. 8.2. Nie jest trafne stanowisko pełnomocnika skarżącej wyrażone w toku rozprawy, że doręczenie podatniczce zawiadomienia o którym wyżej była mowa, nie nastąpiło w sposób prawidłowy. Na wstępie tej partii rozważań trzeba podnieść, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest "poinformowanie" podatnika o którym mowa w art. 70c o.p., przy czym, może ono nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację (por. wyrok NSA z 11 marca 2014 r., I FSK 2026/13, Lex nr 1489918; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 listopada 2014 r., I SA/Gd 1155/14, Lex nr 1603119; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2014 r., I SA/Sz 849/14, CBOSA). Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma przez operatora pocztowego w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p. (czyli do rąk własnych albo dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu), pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe - na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 o.p. zdanie pierwsze). Zawiadomienie musi być dokonane dwukrotnie, przy czym drugie awizowanie następuje po upływie 7 dni od pierwszego. Jeżeli adresat nie odbierze pisma w terminie 14 dni, uważa się, że doręczenie zostało dokonane z upływem okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 o.p. zdanie drugie). Wszystkie zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Oznacza to fikcję prawną doręczenia. Wobec tego bez względu na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu. Domniemanie to może co prawda zostać wzruszone, ale jeśli adresat wykaże, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Jest to więc zgodne z ogólną regułą rozkładu ciężaru dowodu, który w tym przypadku spoczywa na adresacie pisma, twierdzącym że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Należy podkreślić, że do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, stosownie do wymogów art. 150 o.p., nie jest wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, że nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym. Jak wynika z akt sprawy adres skarżącej na który przesłano zawiadomienie z dnia 3 grudnia 2013 r. był adresem właściwym. Podatniczka nie kwestionowała na etapie odwołania, ani nawet skargi prawidłowości tego doręczenia. Kwestię tę podniesiono dopiero w toku rozprawy. W aktach sprawy znajduje się odpis postanowienia DIS z dnia [...] r. stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia podatniczki na postanowienie NUS z dnia [...] r. o nadaniu decyzji wymiarowej z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności, z uzasadnienia którego wynika, że postanowienie o nadaniu wskazanego rygoru zostało wadliwie doręczone. Wniosku o wadliwości tego doręczenia nie można jednak odnieść do doręczenia podatniczce zawiadomienia z dnia 3 grudnia 2013 r. Otóż, niepoprawność doręczenia postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności wynika z tego, że pierwsze awizo (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym) zostało umieszczone na drzwiach mieszkania adresata, a więc niezgodnie z art. 150 § 2 o.p., stosownie do którego w pierwszej kolejności pismo powinno być pozostawione w oddawczej skrzynce pocztowej, a dopiero w przypadku jej braku na drzwiach wejściowych mieszkania adresata. Organ podniósł jednocześnie, że podatniczka posiadała oddawczą skrzynkę pocztową, a więc zastosowany przez doręczyciela sposób pozostawienia awiza nie był - w tamtym przypadku - prawidłowy. W tej sprawie, przy doręczeniu zawiadomienia o którym mowa w art. 70c o.p. zachowane zostały standardy wymagane przez art. 150 o.p. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tej przesyłki wynika, że awizo umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (podatniczki), zaś przysyłka oczekiwała na odbiór w Urzędzie Pocztowym w okresie od 4 do 20 grudnia 2013 r. W tej sytuacji, twierdzenie o nieskuteczności tego doręczenia, przy braku jakichkolwiek dowodów pozwalających na obalenie domniemania fikcji doręczenia o której mowa w art. 150 § 2 o.p. nie może być uznane za skuteczne. Ciężar dowodu w tej mierze spoczywa na adresacie pisma, a do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, nie jest wystarczające samo zaprzeczenie adresata. 9. Wbrew temu co podnosił w toku rozprawy pełnomocnik skarżącej, dla tej sprawy nie ma znaczenia, czy organ administracyjny w toku egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w związku z nadaniem decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności, informował małżonków o egzekucji z ich majątku wspólnego. Wskazane postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r. – wobec stwierdzenia, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie weszło do obrotu prawnego. Przede wszystkim jednak, należy zauważyć, że niniejsza sprawa dotyczy zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej na podstawie art. 76 o.p. i w związku z tym, jest inną sprawą w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., aniżeli sprawa (sprawy) wynikła (wynikłe) w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.) w związku z wystawieniem tytułu wykonawczego. Nie jest trafna uwaga pełnomocnika, że "na dzień wydania spornego postanowienia nie istniał tytuł zobowiązujący do uiszczenia należności na którą zaliczono nadpłatę". W dniu wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji ([...]r.) decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku VAT za okres od lipca do listopada 2008 r. była ostateczna, ponieważ w dniu [...] r. DIS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] r. Stosownie zaś do art. 239e o.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Wreszcie należy zauważyć, że NUS zaliczył na poczet zaległości podatkowej skarżącej z tytułu VAT za 2008 r., nadpłatę podatku dochodowego za rok 2013 przysługującą małżonkom wspólnie. Skarżąca wraz z mężem, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. wybrała łączne opodatkowanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Przysługująca im zatem należność z tytułu nadpłaty w tym podatku, jest należnością solidarną. Zgodnie bowiem z art. 92 § 3 o.p., małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Do wierzytelności o zwrot nadpłaty, o której mowa w § 3, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o wierzytelnościach cywilnoprawnych (art. 92 § 4 o.p.). Przy solidarności wierzycieli dłużnik może spełnić świadczenie do rąk jednego z nich, a przez zaspokojenie jednego z nich wygasa jego dług w stosunku do wszystkich (art. 367 § 1 o.p.). Art. 92 § 3 i § 4 o.p. w zw. z art. 367 § 1 Kodeksu cywilnego uprawniał zatem organ podatkowy do wyboru małżonka, na rzecz którego dokonany ma być zwrot nadpłaty i dokonania tego zwrotu tylko na rzecz jednego z nich. Organ mógł zatem wybrać podatniczkę jako podmiot, któremu zwraca nadpłatę, a w tej sytuacji był zaś uprawniony do zastosowania art. 76 § 1 o.p., który zawiera dyspozycję dla organu podatkowego zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2008, II FSK 1400/07, Lex nr 575401; WSA w Kielcach w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., I SA/Ke 235/12, CBOSA). Można dodać, że stosownie do art. 26 o.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, zaś zgodnie z art. 29 § 1 o.p. w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. 10. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.