I SA/Gl 775/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.) po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2015 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Sp. z o.o. S.K.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia odrzucić skargę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych a wydanej na wniosek pełnomocnika A Sp. z o.o. S.K.A. w K., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia i w imieniu Ministra Finansów, uznał, że zaprezentowane we wniosku stanowisko w zakresie obowiązku zamknięcia przez spółkę komandytowo-akcyjną ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2014 r. jest nieprawidłowe. Interpretację tę doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 9 maja 2014 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik ten wniósł w dniu 20 maja 2014 r., a skargę – w dniu 17 czerwca 2014 r. Pisma te wpłynęły do organu (kolejno): w dniu 23 maja 2014 r. i w dniu 23 czerwca 2014 r. W odpowiedzi z dnia 23 czerwca 2014 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, doręczonej pełnomocnikowi Spółki w dniu 25 czerwca 2014 r., organ stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej interpretacji. Następnie w odpowiedzi z dnia 17 lipca 2014 r. na skargę zażądał oddalenia skargi, a w piśmie z dnia 10 lutego 2015 r. podniósł, że skarga ta powinna zostać odrzucona jako przedwcześnie wniesiona i powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2715/12. Pogląd ten pełnomocnik Spółki skrytykował w piśmie z dnia 27 lutego 2015 r., w którym wywiódł, że zgodnie z art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie: p.p.s.a., sześćdziesięciodniowy termin na wniesienie skargi rozpoczyna bieg pierwszego dnia po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i może zostać przedłużony lub skrócony w razie udzielenia przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przy czym ewentualność udzielenia takiej odpowiedzi pozostaje bez wpływu na samą możliwość i skuteczność złożenia skargi. Argumentacja ta, jak zaznaczył, znajduje oparcie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły w sprawach o sygn. akt: II FSK 1650/12, II FSK 2433/12, II FSK 1950/12, II FSK 1951/12, II FSK 2130/12, II FSK 2131/12, II FSK 2191/12, II FSK 2192/12, II FSK 2193/12, II FSK 1847/12, II FSK 2128/12, II FSK 1845/12, II FSK 2019/12, II FSK 2020/12, II FSK 2129/12, II FSK 2102/12, II FSK 1843/12, II FSK 1846/12, II FSK 2125/12, II FSK 2126/12, II FSK 2117/12, II FSK 2127/12, II FSK 2432/12, II FSK 2434/12, II FSK 2645/12, II FSK 2644/12, II FSK 2429/12, II FSK 2430/12, II FSK 2217/12, II FSK 2219/12, II FSK 2430/12, II FSK 2646/12 oraz II FSK 2218/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu jako przedwcześnie wniesiona, a ponieważ słuszność tej kwalifikacji potwierdzają argumenty, które Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował w wyroku z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2715/12, zostaną one powtórzone w dalszej części niniejszego uzasadnienia. W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 52 § 3 p.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środka zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności – do usunięcia naruszenia prawa. Art. 53 § 2 p.p.s.a. stanowi z kolei, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Jak wynika z powyższego ustawodawca nie tylko określił obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa jako przesłankę wniesienia skargi (art. 52 § 3 p.p.s.a.), ale również wyznaczył początek biegu terminu do jej wniesienia. Wszak w myśl art. 53 § 2 p.p.s.a., aby termin do wniesienia skargi zaczął biec, konieczne jest doręczenie odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jedynie wówczas, gdy organ zaniecha udzielenia takiej odpowiedzi stosuje się termin sześćdziesięciodniowy, liczony od dnia wniesienia wezwania. Jest zatem oczywiste, że zastosowanie terminu sześćdziesięciodniowego traktować należy w kategorii wyjątku, który aktualizuje się dopiero w sytuacji, gdy organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a wniesienie skargi co do zasady będzie możliwe dopiero po ustosunkowaniu się organu do zarzutów wnioskodawcy w ramach postępowania interpretacyjnego. Wprawdzie, w procedurze sądowoadministracyjnej nie ma norm określających termin na udzielenie przez organ interpretacyjny odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a określone w poszczególnych procedurach administracyjnych terminy do załatwienia sprawy nie korelują z terminami określonymi w powołanym art. 53 § 2 p.p.s.a., niemniej jednak przyjęcie takiej interpretacji tego przepisu, którą zaproponował pełnomocnik skarżącej, czyniłoby całkowicie zbędną procedurę usunięcia naruszenia prawa w ramach postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Nadto prowadziłoby to do dopuszczalności zainicjowania postępowania sądowoadministracyjnego także w sytuacji, gdyby organ zmienił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Co więcej, jako niepotrzebną należałoby również ocenić pierwszą część omawianego przepisu, mówiącą o trzydziestodniowym terminie, gdyż norma ta w każdym wypadku byłby "konsumowana" przez normę przewidującą termin sześćdziesięciodniowy, a to skutkowałoby naruszeniem jednej z podstawowych zasad wykładni prawa zakazującej interpretować przepisy w ten sposób, by niektóre z nich (lub ich fragmenty) były zbędne. Dostrzeżenia również wymaga, że określony w art. 52 § 1 i § 3 p.p.s.a. warunek dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jakim jest wyczerpanie środków zaskarżenia lub wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, może być uznany za spełniony w sposób odpowiadający celowi jego ustanowienia tylko wtedy, gdy wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wywrze skutek rzeczywisty w postaci: uchylenia przez organ zaskarżonego aktu albo uznania przez stronę racji organu wskutek zapoznania się z argumentacja zawartą w odpowiedzi na wezwanie. Osiągnięcie tego celu wymaga jednakże, z jednej strony, zapewnienia organowi administracji czasowej możliwości merytorycznego odniesienia się do zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a z drugiej strony – odczekania przez stronę postępowania na rezultat wniesionego przez nią wezwania. W rezultacie znajduje uzasadnienie stanowisko, że w przypadku zastosowania trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i nieudzielenia przez organ odpowiedzi na to wezwanie, skargę do sadu administracyjnego można wnieść między trzydziestym a sześćdziesiątym dniem, licząc od dnia wniesienia wezwania, natomiast jeżeli odpowiedź zostanie udzielona – termin do wniesienia skargi wynosi trzydzieści dni od dnia doręczenia odpowiedzi. Taka wykładnia odpowiada zarówno literalnemu brzmieniu przepisu, jak i służy realizacji celu, dla którego został on ustanowiony. Tymczasem w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej wystąpił z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa w dniu 20 maja 2014 r., a skargę wniósł w dniu 17 czerwca 2014 r., nie czekając na otrzymanie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, która została mu doręczona w dniu 25 czerwca 2014 r. Bez wątpienia zatem skarga ta została wniesiona przedwcześnie i dlatego należało ją odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.