II FSK 2422/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1380/14 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 września 2014r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...], 3) uchyla postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia 21 maja 2014 r. nr [...]. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 5 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (I SA/Sz 1380/14) oddalił skargę R. G. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 22 września 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 30 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opłacane w formie karty podatkowej za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 18 ust. 2 i 3 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r., nr 80, poz. 526 ze zm.) przekazał wniosek Skarżącego Prezydentowi Miasta [...], który w postanowieniu z 21 maja 2014 r. nie zgodził się na udzielenie ulgi podatkowej. Zdaniem Prezydenta Miasta, przedstawiona we wniosku sytuacja majątkowa Skarżącego nie spełnia przesłanek udzielenia ulgi podatkowej opisanych w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowych. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że sytuacja Skarżącego nie usprawiedliwia zastosowania ulgi podatkowej. W odwołaniu Skarżący podniósł, że 5 stycznia 2005 r. zgłosił w urzędzie miasta zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do tej kwestii organ wskazał na art. 36 ust. 1 pkt 2 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.z.p.d."). W świetle tych przepisów podatnik ma obowiązek powiadomić organy podatkowe o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej, co jest warunkiem rezygnacji z opodatkowania w formie karty podatkowej. Tymczasem zgłoszenie aktualizacyjne wpłynęło do organu podatkowego dopiero 10 stycznia 2014 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowych. Skarżący zakwestionował przy tym istnienie obowiązku podatkowego. Jego zdaniem, w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 39 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.), który nakłada na organy ewidencyjne obowiązek powiadomienia innych organów o fakcie wykreślenia przedsiębiorcy z ewidencji. Do skargi załączono kserokopię dokumentu z 5 stycznia 2005 r., potwierdzającego przyjęcie zgłoszenia zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że uwzględnienie wniosku o przyznanie ulgi podatkowej w ramach art. 67a O.p. następuje w ramach uznania administracyjnego. W konsekwencji zakres kontroli sądowoadministracyjnej tego typu decyzji ogranicza się do zbadania, czy organy przyjęły prawidłową wykładnię przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", jak również, czy organy w wyczerpujący sposób zebrały materiał dowodowy w sprawie, poddały go wnikliwej analizie. Analizując treść badanych decyzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przyjęte przez organy rozumienie wspomnianych przesłanek jest trafne. Przez ważny interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów państwa. Natomiast w przypadku ważnego interesu podatnika chodzi o sytuację ekonomiczną, której nie należy ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych. Przykładając powyższe do sytuacji osobistej i materialnej podatnika, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że chociaż Skarżący nie posiada stałej pracy i utrzymuje się z dorywczego zbierania złomu, niemniej jednak ani wiek, ani zły stan zdrowia nie uniemożliwiają mu znalezienia stałej pracy. Skarżący powinien zatem podjąć działania w celu poprawy swojej sytuacji materialnej. 3.3. Sąd pierwszej instancji zgodził się ponadto z Dyrektorem Izby Skarbowej, że rozważanie kwestii zawiadomienia organu podatkowego o zakończeniu prowadzenia działalności we właściwym terminie było bezcelowe. Biorąc pod uwagę art. 29 ust. 1 u.z.p.d., okoliczność ta nie mogła mieć bowiem wpływu na poprawność rozstrzygnięcia. Okoliczności dotyczące prawidłowości wyliczenia podatku mogą być przedmiotem rozważań wyłącznie w odrębnym postępowaniu wymiarowym. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że okoliczności dotyczące przyczyn ustalenia należności podatkowej, a w konsekwencji powstania zaległości nie mają znaczenia przy ocenie tych przesłanek. Przy czym organy nie kwestionowały tego, że w 2008 r. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej; - przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy w sposób wszechstronny i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, jak również przyznanie nieuiszczonych kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 5.2. Oceniając trafność zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej pamiętać należy, że zgodnie z art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, w przypadku podatków stanowiących w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, warunkiem udzielenia ulgi podatkowej przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. jest wyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu tej jednostki w formie postanowienia. W konsekwencji wyrażenie zgody należy rozumieć jako jedną z przesłanek zastosowania art. 67a § 1 O.p., natomiast jej brak oznacza, że organ podatkowy nie może udzielić omawianej ulgi. Przy czym wyrażenie zgody nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego, tak jak charakteru tego nie mają przesłanki wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Postanowienie to nie wyłącza wprawdzie obowiązku organów podatkowych do zbadania, czy nie wystąpiła któraś z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p. – rzecz jednak w tym, że nawet jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej doszedłby do wniosku, że stan faktyczny sprawy odpowiada tym przesłankom, będąc związany odmownym postanowieniem, nie może udzielić ulgi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2014 r., II FSK 2659/12; 6 listopada 2014 r., II FSK 2659/12; 2 czerwca 2015 r., II FSK 867/15). Badając sprawę przewodniczący zarządu kieruje się przesłankami wyrażonymi w art. 67a § 1 O.p. i rozpoznaje ją na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy. Ponieważ postanowienie w tym przedmiocie wydawane jest w ramach współdziałania organów, o którym jest mowa w art. 209 O.p., zgodnie z paragrafem czwartym tego przepisu przewodniczący może jedynie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Tym samym obowiązek zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym, który wydaje decyzję o przyznaniu ulgi podatkowej. W świetle powyższego punktem wyjścia dla kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej powinno być postanowienie z 21 maja 2014 r., którym Prezydent Miasta odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej. Jakkolwiek stronie nie przysługuje zażalenie na powyżej postanowienie i nie podlega ono zaskarżeniu do sądu administracyjnego, niemniej jednak, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 1 marca 2009 r. (II FPS 9/09), jego legalność podlega kontroli przy rozpoznaniu skargi na decyzję organu podatkowego drugiej instancji. 5.3. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że obowiązkiem organu wydającego postanowienie w ramach współdziałania w sprawie ulgi podatkowej jest jasne i czytelne wyjaśnienie, jakie względy przeważyły o odmowie wyrażenia zgody, bądź jej udzieleniu. Co istotne, skoro wydając postanowienie organ bada wystąpienie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, przy ocenie postanowienia odmawiającego udzielenia zgody należy zastosować te same kryteria, co przy ocenie decyzji w przedmiocie ulgi wydawanej samodzielnie przez organy podatkowe. Rozważania te są o tyle istotne, że u podstaw zastosowania ulgi podatkowej leżą pojęcia nieostre. Zabieg ten świadczy o woli ustawodawcy uelastycznienia procesu stosowania prawa. Ponadto w dyspozycji badanego przepisu znalazło się upoważnienie do zastosowania uznania administracyjnego. Tym większego znaczenia nabiera zatem uzasadnienie samego rozstrzygnięcia. W konsekwencji "ocena zwrotów nieostrych, jak i samo uznanie wynikać muszą z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych. Uzasadnienie decyzji jest w tych sprawach jednym z zasadniczych mierników kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09). 5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowienie Prezydenta Miasta nie spełnia tych wymogów. Wywód zawarty w tym postanowieniu sprowadza się do kilku ogólnikowych wypowiedzi i niezindywidualizowanej oceny, którą w istocie rzeczy można byłoby przyłożyć do dowolnej sprawy w przedmiocie udzielenia ulgi. Prezydent Miasta w dość ograniczonym stopniu wyjaśnił, w jaki sposób rozumie przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Przede wszystkim zaś w tym zakresie, w którym Prezydent Miasta przedstawił definicję interesu publicznego przyjął nader wąskie znaczenie tego pojęcia, czym naruszył art. 67a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. W tym kontekście organ przemilczał również kwestię zakończenia przez Skarżącego działalności gospodarczej. Okoliczność ta w świetle prawidłowej wykładni pojęcia interesu publicznego dla potrzeb art. 67a § 1 O.p. mogła mieć istotne znaczenie dla załatwienia sprawy i powinna zostać wnikliwie rozważona. Szerzej w tym zakresie wypowiedzieli się dopiero Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej. Biorąc jednak pod uwagę treść art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, błędne stanowisko organów podatkowych co do wykładni wspomnianej przesłanki miało jedynie charakter wtórny względem uchybień Prezydenta Miasta. 5.5. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie przyjęto, że wspomniana przesłanka wyraża się między innymi w zasadzie zaufania do państwa, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 lipca 2017 r., II FSK 1692/15; 14 czerwca 2017 r., II FSK 620/17; 4 lutego 2017 r., II FSK 2922/15; 18 maja 2016 r., II FSK 1128/14; 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Również Sąd pierwszej instancji w motywach zaskarżonego wyroku przywołał często powtarzane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stwierdzenie, że "nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa." (s. 9 wyroku; por. teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01). Bezspornym jest zatem, że działania organów podważające zaufanie obywateli do państwa mogą przemawiać za umorzeniem zobowiązania podatkowego. Tym samym oceniając wystąpienie przesłanki interesu publicznego nie można pominąć zasady działania organów w sposób budzący zaufanie obywateli do państwa oraz legalizmu. Zgodnie z zasadą zaufania Skarżący miał racjonalne podstawy, aby oczekiwać od organów, że zachowają się tak, jak tego wymagają przepisy prawa, kierując się zasadą praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Podkreślić należy również, że zasada zaufania realizuje się między innymi w obowiązku lojalności państwa względem obywatela. Oznacza to, że w przypadku uchybienia zasadzie praworządności, państwo powinno ponosić konsekwencje swoich zaniechań i nie obciążać nimi obywateli. Przyjęcie stanowiska przeciwnego odbierałoby wiarygodność stanowionemu prawu, jak również organom administracyjnym, mającym skutecznie wykonywać powierzone im obowiązki. Uwagi te należy rozpatrzyć na tle wyjaśnień Skarżącego i załączonych przez niego dokumentów (wypis z REGON i potwierdzenie przyjęcia przez urząd miejski wniosku o zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej; k. 1 i 3 akt administracyjnych). Wynikało z nich, że 5 stycznia 2005 r. Skarżący złożył w Urzędzie Miasta [...] zawiadomienie o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 30 września 2004 r. Co istotne, okoliczności tej organy nie kwestionowały. W tym stanie rzeczy, zgodnie z dyspozycją art. 39 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, organ ewidencyjny był zobowiązany do przekazania informacji o zakończeniu działalności gospodarczej właściwemu urzędowi skarbowemu w terminie siedmiu dni. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanie takiego zawiadomienia przez urząd ewidencyjny byłoby równoznaczne z wykonaniem obowiązku, o którym jest mowa w art. 36 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d. Przy czym, zawiadomienie to odpowiada formie przewidzianej w art. 36 ust. 7 tej ustawy. W świetle powyższego obowiązkiem Naczelnika Urzędu Skarbowego było odnotowanie takiego zawiadomienia oraz odpowiednie zastosowanie art. 29 ust. 1 u.z.p.d. Organy powinny zatem rozważyć, czy w sytuacji gdy wiadomym było, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, egzekwowanie zobowiązania podatkowego wynikającego z karty podatkowej, o której jest mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d., było zgodnie z interesem publicznym rozumianym tak jak przedstawiono to powyżej. 5.6. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zakwestionowanej w skardze kasacyjnej wykładni przesłanki interesu publicznego, przedstawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, z którą zgodził się Sąd pierwszej instancji. W jej świetle ewentualne uchybienia przez organ prowadzący ewidencję działalności gospodarczej obowiązku powiadomienia właściwego urzędu skarbowego o zaprzestaniu działalności gospodarczej (art. 39 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), albo uchybiania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego obowiązkowi przyjęcia takiego zawiadomienia (art. 36 ust. 1 pkt 2 u..z.p.d.) – nie było okolicznością relewantną względem przesłanki interesu publicznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka interesu publicznego w opisanym wcześniej rozumieniu nie ma na celu podważenia decyzji wymiarowej – ta pozostaje w obrocie prawnym również w przypadku wydania decyzji uwzględniającej wniosek podatnika. Postępowanie wszczęte na skutek wniesienia przez stronę odwołania od decyzji podatkowej ma przede wszystkim na celu stwierdzenie, czy zobowiązanie podatkowe powstało, a jeżeli tak, w jakiej wysokości (art. 21 O.p.). Decyzje wydane w tym postępowaniu oddziaływają zatem na sferę zobowiązań osób odpowiedzialnych za podatki (art. 26-32 O.p.). Tymczasem decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oznacza jedynie, że organy rezygnują z egzekwowania zobowiązania podatkowego, przyjmując, że umorzenie zaległości podatkowej jest możliwe ze względu wartości jakimi są interes publicznych oraz ważny interes podatnika. Z istoty instytucji unormowanej w art. 67a O.p wynika obowiązek rozważenia, czy interes publiczny lub ważny interes podatnika, nie wymagają, aby Skarb Państwa odstąpił od dochodzenia należności podatkowych. W tym wypadku, rozważenia, czy przedstawione powyżej okoliczności, mające znaczenie z punktu widzenia zasady zaufania obywatela do państwa, usprawiedliwiały zastosowanie ulgi podatkowej. 5.7. Prezydent Miasta, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę dotyczącą przesłanki interesu publicznego. Następnie wydając postanowienie, o którym jest mowa w art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego rozstrzygnie o tym, czy wyraża zgodę na udzielenie ulgi podatkowej, działając w ramach przewidzianego prawem uznania administracyjnego. Obowiązek uwzględnienia tej wykładni spoczywa również na organach podatkowych. Należy przy tym zaznaczyć, że ani decyzja w zakresie ulgi podatkowe, ani wspomniane postanowienie nie może być swobodna czy dowolna. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. organy mają obowiązek działania na podstawie prawa i w granicach prawa. W przypadku uznania administracyjnego, brak wyraźnych reguł prawnych determinujących rozstrzygnięcie nie oznacza, że decyzja organu abstrahować może od jakichkolwiek kryteriów prawnych. Względy słuszności i celowości przy wyborze opcji decyzyjnej muszą równolegle uwzględniać konieczność realizacji przez organ wartości i norm konstytucyjnych. 5.8. Uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok, natomiast na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił decyzje organów podatkowych, jak również postanowienie Prezydenta Miasta.