II FSK 2415/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1189/14 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2014 r. nr IBPBII/2/415-374/14/ŁCz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1189/14, mocą którego uchylono zaskarżoną przez M. M. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca będzie komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: spółka osobowa), która powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze spółki osobowej. Wystąpienie nastąpi przez wypowiedzenie umowy spółki i skutkować będzie zmianą umowy spółki przez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i, co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej wystąpienia wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny. Udziały te nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż, jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu udziały objęte zostaną przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych? Zdaniem wnioskodawcy w przypadku otrzymania przez niego udziałów objętych w ramach wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na objęcie udziałów objętych. Podstawę do takiego twierdzenia stanowi art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Wydatki te należy ustalić stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Organ w interpretacji z dnia 27 czerwca 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, niezależnie czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji udziałów) przez spółkę osobową - pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. u.p.d.o.f.). Dalej organ argumentował, że na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie zaś do art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Tym samym, zdaniem organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (wnioskodawcy), w takiej części, jaką stanowić będzie wartość otrzymanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z wystąpieniem z takiej spółki (w postaci składników majątku spółki osobowej). W skardze na przedmiotową interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b, art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest zasadna. Wskazał, że przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy przychód z odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. otrzymanych z tytułu wystąpienia z takiej spółki należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też do źródła "kapitały pieniężne". Po drugie, na podstawie których regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w jaki sposób) ustalić koszt uzyskania przychodu, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, otrzymanych z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Na wstępie Sąd wskazał, że regulacje ustawy podatkowej, na których skarżący opiera swoje stanowisko, zostały wprowadzone do systemu prawa z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1478, ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca). Na podstawie art. 1 pkt 8 lit. b ustawy zmieniającej w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. po punkcie 15 dodano punkty 16 i 17, a w konsekwencji, za przychód z działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.) zostały uznane także m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.). Jednocześnie na podstawie art. 1 pkt 8 lit. c ustawy zmieniającej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. dodano między innymi punkt 12 litery a-b, stosownie do którego do przychodów z działalności gospodarczej (o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.) nie zalicza się wyżej wskazanych przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 8 lit. d ustawy zmieniającej do art. 14 u.p.d.o.f. został dodany ustęp 7 w brzmieniu: "Przy określaniu wysokości przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 17, przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio". Z kolei na podstawie art. 1 pkt 16 lit. c ustawy zmieniającej do art. 24 ustawy podatkowej zostały dodane ustępy 3a - 3e. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie szczególne znaczenie mają regulacje zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. - jako odnoszące się do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji. Z przepisów tych wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną jest przychodem z działalności gospodarczej, chyba że wspólnik dokona zbycia po 6 latach od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce kapitałowej. Dodatkowo komentowany przepis - wskazując na sytuację zbycia składników majątku - w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takiej sytuacji ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a więc stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. W ocenie Sądu przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu jako przychodu wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d cyt. ustawy. Stanowisko to potwierdzają także argumenty wynikające z lektury uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (Sejm VI Kadencji, nr druku 3500). Sąd stwierdził ponadto, że dla pełnej i ostatecznej oceny spornego zagadnienia konieczne wydaje się rozważenie przez organ, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Jeśli bowiem od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki do odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną otrzymanych w związku z tą likwidacją lub wystąpieniem upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to wskazanego przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. W konsekwencji, w tym przypadku nie będzie znajdował zastosowania – wskazywany we wniosku o udzielenie interpretacji ‒ art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że jeśli organ interpretacyjny miał wątpliwości w zakresie kompletności przedstawionego stanu faktycznego to - zdaniem Sądu - winien był wezwać wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b § 3 o.p. do usunięcia braków złożonego wniosku poprzez sprecyzowanie czasu planowanego zbycia udziałów w stosunku do dnia wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Sąd dodał, że odstąpił od analizy interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów, bowiem stanowisko organu w tej kwestii jest konsekwencją wadliwego zakwalifikowania do kapitałów pieniężnych przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia tychże udziałów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 24 ust. 3d, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód z odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki osobowej składników majątku otrzymanych z tytułu wystąpienia przez niego z takiej spółki należy zaliczyć do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, chyba że wspólnik dokona zbycia po okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej. Zdaniem organu Sąd bezzasadnie odstąpił od analizy interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Organ uważa, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej nie ma zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. ‘Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, skarżący będzie komandytariuszem w spółce komandytowej. Przewiduje on, że wystąpi z ww. spółki. Wystąpienie ze spółki nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej w postaci udziałów spółki z o.o., które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (udziały objęte). Udziały te zostaną przez skarżącego odpłatnie zbyte. Przedmiotem sporu na etapie postępowania interpretacyjnego była kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia powyższych udziałów. Rozstrzygnięcie tego problemu uzależnione jest jednak od przesądzenia źródła przychodów, do których zostanie zakwalifikowane odpłatne zbycie tych udziałów. W sporze tym Sąd pierwszej instancji opowiedział się za przyjęciem poglądu, że jest to przychód z działalności gospodarczej, natomiast organ podatkowy uznał, że jest to przychód z kapitałów pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego za bezzasadne. Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie zakwalifikowania przychodu, który skarżący może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., pozostaje w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. W myśl ostatnio cytowanego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Według tego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka komandytowa, jest zatem przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym regulacji wyłączającej stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały nabyte lub objęte w spółce kapitałowej. Wskazując na sytuację zbycia składników majątku, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia skargi kasacyjnej dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wobec istnienia uregulowania zawartego w art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f., który w sprawie znajduje zastosowanie. W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 października 2015 r., II FSK 3476/13 oraz II FSK 3477/13; z dnia 29 września 2015 r., II FSK 1998/13 oraz II FSK 2032/13; z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2433/13, II FSK 2434/13; z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 2590/13, II FSK 2591/13; oraz z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 1583/14, II FSK 1586/14, II FSK 1589/14, II FSK 1668/14. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając przedmiotową sprawę nie znalazł podstaw do odstąpienia od prezentowanego jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że regulacja z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. zawiera odstępstwo od reguły kwalifikowania tego typu przychodów jako przychodów z działalności gospodarczej. W sytuacji, w której skarżący dokonałby sprzedaży udziałów objętych przez spółkę osobową po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i sprzedaż ta nie zostałaby dokonana w ramach działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.