II FSK 2809/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 365/15 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 3 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (I SA/Łd 365/15) oddalił skargę S. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 lutego 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 10 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W motywach decyzji organ wskazał, że pomimo licznych wezwań do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów na okoliczność pochodzenia środków wydatkowanych w 2008 r., Skarżący zachowywał się biernie. Przedstawił jedynie kserokopie książeczek oszczędnościowych, z których nie wynikało kto był ich właścicielem i jakie zostały wykonane z ich użyciem operacje finansowe. W odpowiedzi na pytanie skierowane do banku, który miał wystawić wspomniane książeczki, bank stwierdził, że nie prowadził rachunku Skarżącego. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięci organu pierwszej instancji. Odnosząc się do informacji przedstawionych w odwołaniu organ wskazał, że książeczki oszczędnościowe należały do córki Skarżącego, E. G., która oświadczyła, iż środki na nich przechowywane były wpłacane przez jej ojca. Przy czym organ pierwszej instancji nie mógł odnieść się do tych dowodów, ponieważ nimi nie dysponował. Oceniając załączone do odwołania książeczki oszczędnościowe i oświadczenie córki Skarżącego, organ doszedł do wniosku, że nawet gdyby przyjąć, że są one wiarygodne to uznanie kwot widniejących na tych książeczkach doprowadziłoby do powtórnego zaliczenia do przychodów tych samych środków pieniężnych. Raz jako uwzględnione już przez organ środki finansowe z wynagrodzeń, emerytur, drugi raz, jako poczynione z tych źródeł oszczędności. Ponadto, jak zeznał sam podatnik, (protokół przesłuchania z 21 grudnia 2012 r.) wszystkie oszczędności przechowywane były w domu. Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że Skarżący osiągnął przychody, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p.") w zw. z art. 180 § 1 i art. 190 tej ustawy. Naruszenie tych przepisów doprowadziło do błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego, oraz w sposób oględny rozprawił się z wyjaśnieniem córki skarżącego na temat oszczędności przechowywanych na książeczce oszczędnościowej. Ponadto z naruszeniem prawa organ pozyskał dowód z przesłuchania strony, który następnie stał się podstawą do odrzucenia argumentacji pełnomocnika strony - przeciwnej niż w tym wyjaśnieniu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13), w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 84 i art. 217 tego aktu. Przy czym Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. na 18 miesięcy od daty ogłoszenia wyroku. Dalej Sąd pierwszej instancji przedstawił zasadnicze wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego dotyczące rozkładu ciężaru dowodowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z wymogami stawianymi przez te przepisy. Wzięły pod uwagę dochody Skarżącego oraz jego żony od 1964 r., uwzględniając dochody z wynagrodzenia za pracę, umów zleceń, emerytury oraz dochody z gospodarstwa rolnego (oszacowane na podstawie danych statystycznych). Uwzględniły przy tym wskaźnik inflacji w latach 1989-1990. W rezultacie organy ustaliły wysokość oszczędności, które mógł zgromadzić Skarżący w latach 1964-2007. Sąd pierwszej instancji zgodził się również z oceną dowodów w postaci książeczek oszczędnościowych oraz oświadczenia córki Skarżącego. Z zeznań złożonych przez Skarżącego wynikało, że oszczędności przechowywane były w domu. Przy czym okoliczność ta nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro Skarżący nie wskazał źródła pochodzenia środków wpłaconych na książeczki. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. należało uznać za niezasadny. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - niezastosowanie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. i zastosowanie art. 151 tej ustawy poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zasadności zarzutów przedstawionych w skardze; - niezastosowanie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. i zastosowanie art. 151 tej ustawy poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji chociaż doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 159 § 1a oraz art. 191 i art. 199 O.p. poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony przeprowadzonego z naruszeniem przepisów prawa; - niezastosowanie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. i zastosowanie art. 151 tej ustawy poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji chociaż doszło do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; - niezastosowanie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 8, art. 178 ust. 1, art. 184, art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i zastosowanie art. 151 P.p.s.a., przy niestwierdzeniu wadliwego zastosowania niezgodnego z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - niezastosowanie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 2 O.p. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo oparcia jej o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny; - niezastosowanie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i zastosowanie art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo oparcia jej o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny; Pełnomocnik Skarżącego wskazał również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz zastosowanie niezgodnego z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się oczywiście bezzasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Biorąc pod uwagę sposób w jaki pełnomocnik Skarżącego sformułował w petitum skargi kasacyjnej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 5.3. Jednym z obowiązków pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną jest wyczerpujące i zrozumiałe wyjaśnienie na czym miało polegać uchybienie wskazanych przez niego przepisów. Tymczasem uzasadnienie dosyć licznych i różnorodnych w swojej treści zarzutów sprowadza się do stwierdzenia, że organy wykorzystały przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy zeznania Skarżącego w sposób sprzeczny z art. 159 § 1a O.p. Naruszenie to miało polegać na nie pouczeniu strony o prawie do odmowy złożenia zeznań, co skutkowało "nielegalnością przesłuchania" i wyeliminowaniem go jako dowodu w sprawie. Drugim wątkiem wyeksponowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej było zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pomimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis ten jest sprzeczny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały uzasadnione w jej motywach, nawet pobieżnie, tym samym Naczelny Sąd Administracyjny z opisanych już przyczyn nie może odnieść się do nich merytorycznie. 5.4. Badając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 159 § 1a, art. 191 i art. 199 O.p. należy zwrócić uwagę, że warunkiem skutecznego sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wyjaśnienie na czym konkretnie polegało dane uchybienie oraz wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiona w motywach skargi kasacyjnej argumentacja nie spełnia tego wymogu. Nie wynika z niej bowiem, jakie znaczenie dla sprawy miały zeznania Skarżącego i dlaczego organy miałyby ustalić inny stan faktyczny, gdyby zeznania te pominęły w swoich rozważaniach. Pełnomocnik Skarżącego wskazał jedynie, że skoro organy nie dostrzegły tego uchybienia i "wywodziły wnioski ze złożonego przez podatnika wyjaśnienia eliminując ważny dowód i niedopuszczając w rezultacie wniosków dowodów strony, to błąd ten miał wpływ na wynik sprawy" (4 skargi kasacyjnej). Nie wyjaśnił przy tym, jakie ważne dowody zostały pominięte przez organy podatkowe, jakich okoliczności one dotyczyły, jaka powinna być ich ocena, jak również dlaczego zeznania Skarżącego miałyby je "wyeliminować". Autor skargi kasacyjnej nie wymienił również dowodów, których przeprowadzenia miał odmówić organ, tym samym stwierdzenie, że Skarżący uprawdopodobnił, że dysponował oszczędnościami, które zdeponował u swojej córki należy ocenić jako gołosłowne. 5.4. Drugim zasadniczym zarzutem skargi kasacyjnej było zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjnym w wyroku z 29 lipca 2014 r. (P 49/13). Zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 10 stycznia 2017 r. (II FSK 2298/15) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie pojęcia uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne) dla prawodawcy w wyroku". Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyrokach z 3 grudnia 2014 r. (II FSK 2646/14), 11 grudnia 2014 r. (II FSK 2615/14), 12 grudnia 2014 r. (II FSK 2660/14), 14 stycznia 2016 r. (II FSK 3117/15), 14 marca 2017 r. (II FSK 496/15), 7 kwietnia 2017 r. (II FSK 636/15), 30 maja 2017 r. (II FSK 1269/15), 14 czerwca 2017 r. (II FSK 627/17). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wypracował jednolite stanowisko, z którym skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni się zgadza. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.