III SA/Wa 2994/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej w podatku od towarów i usług kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił E. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką", "Skarżącą") kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że w listopadzie 2007 r. Spółka odliczyła podatek naliczony w wysokości 13.728 zł, wykazany na fakturze VAT nr [...] z dnia 30 października 2007 r. wystawionej przez Agencję K. P. B. z siedzibą w W. Zgodnie z treścią faktury przedmiotem transakcji było doradztwo prawne w sprawie aranżacji finansowania projektu [...]. Na dowód wykonania ww. usługi Spółka przedstawiła opracowanie, sporządzone w języku angielskim, dotyczące rozwiązania kontraktów długoterminowych na dostawę mocy i energii elektrycznej (K.) nie zawierające daty jego sporządzenia. Z treści opracowania wynikało, iż zostało ono sporządzone w drugim półroczu 2007 r. Natomiast z zeznań P. B. przesłuchiwanego 25 maja 2009 r. w charakterze podejrzanego, w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. sygn. akt [...] wynika, że Agencję K. założył w celu wystawiania "pustych" faktur. Ponadto zeznał, że Spółka wzięła dwie faktury w granicach 50 tys. zł. Z uwagi na powyższe, DUKS stwierdził, że ww. faktura, jako nie dokumentująca rzeczywistej transakcji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., ostatnia publikacja Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana: "ustawą o VAT"), nie uprawnia do odliczenia od podatku należnego wykazanego w niej podatku naliczonego. Jednocześnie uznał, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."), księgę podatkową Spółki - rejestr zakupu VAT za listopad 2007 r., za prowadzoną w sposób nierzetelny i wadliwy w zakresie ww. faktury. Spółka w odwołaniu z dnia 10 stycznia 2013 r. od ww. decyzji wniosła w o jej uchylenie w całości oraz o orzeczenie, co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez DUKS, zarzucając naruszenie: - art. 187 § 1 O.p. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 191 O.p. przez dokonanie wybiórczej oceny dowodów; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. przez niewskazanie podstawy prawnej decyzji oraz niezawarcie w decyzji prawidłowego uzasadnienia prawnego; - art. 86 ust 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Spółka w pierwszej kolejności zauważyła, iż zaskarżona decyzja została oparta na zeznaniach P. B. - właściciela Agencji K., złożonych w szczególnej sytuacji procesowej, w formule samooskarżenia, przy pouczeniu świadka przez organ procesowy o przywilejach wynikających z art. 60 § 3 i 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88, poz. 553 ze zm.; dalej zwana: "k.k."). Zeznania te miały charakter bardzo ogólny, zatem Spółka za nieuprawnione uznała odnoszenie ich do usług świadczonych na jej rzecz. Podczas przesłuchania nie okazano podejrzanemu kwestionowanych faktur. Za zasadne zatem uznała przesłuchanie P. B. w prowadzonym postępowaniu, któremu sprzeciwi się organ pierwszej instancji wydając postanowienie w dniu [...] października 2011 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu w tym zakresie. Spółka podniosła również, iż organ kontroli skarbowej nie ocenił zawartości merytorycznej wykonanego przez Agencję K. opracowania, a także możliwości jego wykonania. DUKS wskazując, iż właściciel ww. Agencji posiada wykształcenie podstawowe, nie uwzględnił możliwości wykonania tego opracowania przy wykorzystaniu wiedzy i doświadczenia innych osób. Ponadto, zdaniem Spółki, tylko ona może decydować o tym, czy powierzenie wykonania przedmiotowej usługi osobie o wykształceniu podstawowym, w sytuacji korzystania z usług renomowanych firm prawniczych, było działaniem racjonalnym. Organ pierwszej instancji mógłby kwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornej fakturze tylko w sytuacji udowodnienia, że usługa nie została wykonana. Przedstawione przez DUKS dowody, nie potwierdzają braku wykonania usługi na rzecz Spółki. Natomiast dla Skarżącej nie jest istotne, czy usługa została wykonana osobiście przez P. B., czy przez osoby trzecie, a jedynie jej merytoryczna przydatność. Skoro DUKS nie udowodnił braku wykonania usługi dokumentowanej ww. fakturą, wydając zaskarżoną decyzję naruszył wskazane regulacje O.p. i ustawy VAT, co stanowi przesłankę jej uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie określił kwotę różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W wyniku wniesienia skargi przez Spółkę na ww. decyzję z dnia [...] czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1978/13 uchylił ww. decyzję i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. W uzasadnieniu Sąd za nieprawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, jakoby instytucją przedawnienia nie były objęte "kwoty do przeniesienia". Wprawdzie organ ten stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki skutkujące przerwaniem i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, jednak Sąd nie mógł zweryfikować tych twierdzeń, ponieważ w aktach podatkowych przekazanych wraz ze skargą nie ma żadnego materiału źródłowego, na który powoływał się ten organ. Organ drugiej instancji rozpoznając zatem ponownie niniejszą sprawę zobowiązany jest ustalić, czy istnieją dowody zaświadczające wystąpienie tych przesłanek, a jeśli wynik tych ustaleń będzie pozytywny – poddać je ocenie, jak każdy dowód. Sąd podkreślił, iż zakwestionowanie spornej faktury nastąpiło w zasadzie na podstawie jednego dowodu, tj. protokołu przesłuchania świadka w Prokuraturze Okręgowej w W, tj. P. B., do którego należała Agencja K.. Jednak ww. protokół jest w zasadzie nieczytelny poprzez ilość zaciemnionych (zamazanych) zdań lub ciągu wyrazów w danym zdaniu. Zdaniem Sądu, nieczytelność ww. protokołu, brak w nim wypowiedzi wprost odnoszącej się do kwestionowanej usługi oraz złożenie przez Skarżącą wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. B. winno przesądzić o przeprowadzeniu przez organ ww. dowodu, szczególnie, że zeznania tego świadka są głównym dowodem w sprawie. Zdaniem Sądu organ podatkowy zobowiązany był również wypowiedzieć się na temat wartości dowodowej przedłożonej przez Skarżącą opinii przygotowanej przez Agencję K. P. B., ale przed tym winien był tę opinię okazać P. B. podczas jego przesłuchania, żeby ten wypowiedział się na jej temat, bądź sprawdzić autentyczność podpisu złożonego pod tym opracowaniem. Wszak znajdująca się pod tym opracowaniem pieczątka wskazywała, iż wykonał je ktoś z firmy Agencja K.. Nie można wykluczyć, iż wynik tego postępowania dowodowego podważyłby postawioną w zaskarżonej decyzji tezę, że wykształcenie podstawowe P. B. jest istotną okolicznością zaświadczającą, iż nie mógł on wykonać usługi wykazanej na spornej fakturze. Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, bowiem dokonały oceny stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku ponownego rozpoznania odwołania z dnia 10 stycznia 2013 r., decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.; dalej zwana: "P.p.s.a."), jest związany oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku oraz wynikającymi z niego wskazaniami, co do dalszego postępowania. W pierwszej kolejności organ drugiej instancji odniósł się do kwestii przedawnienia, uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 wskazał, że Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7, za okres objęty niniejszym postępowaniem, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą rozdysponowała częściowo do zwrotu na rachunek bankowy Spółki i częściowo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Termin zwrotów, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynosił 60 dni i 180 dni od dnia złożenia rozliczenia i upływał za okres od stycznia do marca 2007 r. oraz od maja do czerwca 2007 r. (60 dni) w trakcie 2007 r., natomiast za kwiecień 2007 r. (z korekty), czerwiec 2007 r. (180 dni) oraz okres od lipca do grudnia 2007 r. w trakcie 2008 r. W stosunku zatem do wykazanych kwot do zwrotu na rachunek bankowy Spółki termin przedawnienia upływał z końcem: 2012 r. za okres od stycznia do marca 2007 r., maj i czerwiec 2007 r. (60 dni); 2013 r. za kwiecień 2007 r. (z korekty), czerwiec 2007 r. (180 dni) oraz okres od lipca do grudnia 2007 r. Natomiast przy ustaleniu terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy organ odwoławczy, powołując się na wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12 oraz ww. uchwałę, stwierdził, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. została rozliczona w lutym 2007 r. Termin rozliczenia za luty 2007 r. przypadał na dzień 26 marca 2007 r., a zatem od końca 2007 r. należy liczyć 5-letni termin przedawnienia zwrotu pośredniego za styczeń 2007 r., który w ten sposób upływał z końcem 2012 r. Analogicznie termin przedawnienia upływał z końcem 2012 r. dla wykazanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od lutego do października 2007 r. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. została rozliczona w grudniu 2007 r. Termin rozliczenia za grudzień 2007 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2008 r., a zatem od końca 2008 r. należy liczyć 5-letni termin przedawnienia zwrotu pośredniego za listopad 2007 r. Termin ten upływał zatem z końcem 2013 r. Analogicznie termin ten upływał w stosunku do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. Kwota ta została rozliczona w styczniu 2008 r., którego termin rozliczenia przypadała na 25 lutego 2008 r., a zatem od końca 2008 r. należy liczyć 5-letni termin przedawnienia zwrotu pośredniego za grudzień 2007 r., który upływał z końcem 2013 r. Organ drugiej instancji, wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 3 O.p. regulujących bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśnił, że 21 sierpnia 2007 r. Sąd Rejonowy dla W., Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu (sygn. akt [...]), a postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. umorzył postępowanie upadłościowe (sygn. akt [...]), które stało się prawomocne z dniem 10 stycznia 2011 r. Zgodnie z ww. przepisami nastąpiło zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r. Termin ten zaczął biec na nowo od dnia 11 stycznia 2011 r., a zatem upływa z dniem 11 stycznia 2016 r. Ponadto, jak poinformował DUKS, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., wszczęto zostało postępowanie o przestępstwo skarbowe w sprawie narażenia przez Spółkę na uszczuplenie podatku od towarów i usług za lata 2006-2007. Członek Zarządu Spółki I. T. została zawiadomiona o wszczęciu ww. postępowania za 2007 r. w dniu 14 sierpnia 2012 r. (I. T. została wpisana do rejestru KRS, jako członek zarządu 12 października 2007 r. - wpis nr [...]). Z uwagi na powyższe organ kontroli wskazał, że wszczęcie tego postępowania, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, spowodowało zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. DIS stwierdził jednak, że w świetle zaistniałego stanu faktycznego organ pierwszej instancji winien ponownie dokonać oceny w/w zdarzenia zgodnie ze wskazaniami WSA zawartymi w wyroku z dnia 18 lutego 2014r. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. Spółka w dniu 15 lipca 2013 r. wniosła skargę do WSA w Warszawie. Z tym dniem zatem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okres od stycznia do grudnia 2007 r., stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1978/13 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji z dnia [...] czerwca 2013 r. stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Powyższy wyrok stał się prawomocny z dniem 22 kwietnia 2014 r. Odpis ww. wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do Izby Skarbowej w W. w dniu 4 czerwca 2014 r., zatem od dnia 5 czerwca 2014 r. zawieszony termin przedawnienia biegnie dalej, na mocy art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do kwestii doręczenia zaskarżonej decyzji, wskazał, że przesyłka była awizowana w dniu 13 grudnia 2012 r., a następnie 21 grudnia 2012 r. Upływ 14-dniowego okresu przechowywania pisma nastąpił zatem w dniu 27 grudnia 2012 r. i ten dzień przyjęto za datę doręczenia decyzji, w trybie art. 150 § 2 O.p. Ponadto wskazał, że zarówno na kopercie, w której znajdowała się przesyłka zawierająca zaskarżoną decyzję, zwrotnym potwierdzeniu odbioru jak i potwierdzeniu nadania przesyłki poleconej adresat został oznaczony jako: Spółka Sp. z o.o., ul. [...], W. Takie oznaczenie adresata przesyłki, bez wskazania imienia i nazwiska pełnomocnika Spółki w osobie I. O. było nieprawidłowe. Natomiast w dniu 2 stycznia 2013 r. pełnomocnikowi Spółki – P. M. wydana została kserokopia ww. decyzji. Wydanie kopii decyzji nie może być traktowane na równi z doręczeniem oryginału decyzji, jednakże odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione 10 stycznia 2013 r., a zatem w terminie 14 dni liczonym od daty uznawanej za datę doręczenia decyzji, w sposób określony w art. 150 O.p. Nieprecyzyjne zaadresowanie przesyłki, zawierającej ww. decyzję, nie spowodowało więc ujemnych skutków procesowych dla Spółki, która skorzystała ze stosownego środka odwoławczego wnosząc go we właściwym terminie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., powyższego nie zmienia również fakt, że 14 grudnia 2012 r. wpłynęło pismo Spółki informujące o wypowiedzeniu w dniu 7 grudnia 2012 r., ze skutkiem natychmiastowym, pełnomocnictwa udzielonego I. O.. W dniu 17 grudnia 2012 r. wpłynęło kolejne pismo Spółki z dnia 14 grudnia 2012 r. wraz z załączonymi kopiami wypowiedzeń z dnia 7 grudnia 2012 r. pełnomocnictw udzielonych I. O., P. M. i A. K. Pełnomocnik – I. O. miała bowiem świadomość o podejmowanych przez DUKS próbach doręczenia jej osobiście, jako pełnomocnikowi Spółki, decyzji. Informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wpłynęła do organu kontroli skarbowej po wyekspediowaniu przesyłki. Potwierdzenie nadania przesyłki w urzędzie pocztowym wskazuje na 12 grudnia 2012 r., zaś informacja o wypowiedzeniu wpłynęła 14 grudnia 2012 r. W dniu 2 stycznia 2013 r. P. M. złożył potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie pełnomocnictw z dnia 2 stycznia 2013 r. do reprezentowania Spółki w postępowaniu prowadzonym przez DUKS udzielonych I. O. i P M. Wskazuje to, iż wypowiedzenie pełnomocnictw było celowym działaniem, mającym na celu utrudnienie doręczenia decyzji, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 584/11). Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Spółka wykazała podatek naliczony w wysokości 13.728 zł, wynikający z ww. faktury. Przedmiotem transakcji, jak wskazano na fakturze, miała być usługa doradztwa prawnego w sprawie aranżacji finansowania projektu [...]. DIS stwierdził, że zakwestionowanie spornej faktury nastąpiło w zasadzie na podstawie jednego dowodu, tj. wyciągu z protokołu przesłuchania świadka w Prokuraturze Okręgowej w W., tj. P. B. Pozostałe argumenty są zaś zbudowane na podstawie różnych okoliczności nie związanych bezpośrednio z wykonaniem kwestionowanej usługi. Natomiast jakość kluczowego dowodu, jakim jest ww. protokół, powoduje iż nie może on stanowić wyłącznej podstawy dokonanego rozstrzygnięcia. Powołany protokół, poprzez ilość zaciemnionych (zamazanych) zdań lub ciągów wyrazów w zdaniu, jest nieczytelny. Z niezamazanych zdań i wyrazów wywieźć można jedynie, iż świadek opisał proceder fałszowania faktur przez specjalnie w tym celu zakładane firmy oraz że w ten sposób uzyskiwano "koszta", gdyż kontrahenci mieli zysk, bo nie musieli płacić podatków, wykazując straty, a jedną z tych firm była Spółka, która wzięła jakieś dwie faktury w okolicach 50 tys. zł. Z żadnego, możliwego do odczytania, zdania nie wynika, aby P. B. zeznał, że uprawiając ten proceder wystawił puste faktury konkretnie dla Spółki. Wypowiedź o wzięciu przez skarżącą Spółkę dwóch faktur została ujęta w kontekście uprawiania ww. procederu. Przy czym świadkowi nie została okazana kwestionowana faktura, więc na jej temat nie mógł się wypowiedzieć, brak też w jego zeznaniach wypowiedzi odnoszących się wprost do sposobu działania Agencji K.. Z kontekstu jego wypowiedzi wynika wyłącznie, iż była to firmą wystawiająca puste faktury. Uwzględniając tezy wynikające z ww. wyroku z dnia 18 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nieczytelność ww. protokołu oraz brak wypowiedzi wprost odnoszącej się do kwestionowanej w niniejszej sprawie usługi, czyni dokonane przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcie przedwczesnym. Nastąpiło ono bowiem przed ustaleniem wszystkich elementów zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, koniecznych dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Takie postępowanie organu pierwszej instancji nie zasługuje na aprobatę, wiąże się bowiem z naruszeniem przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 210 § 4 O.p.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji powoduje istotną wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w W., wypełniając dyspozycję art. 233 § 2 O.p., wskazał, iż z uwagi na nieczytelność kluczowego i jedynego dowodu w postaci protokołu przesłuchania świadka P. B, przy ponownym rozpatrywaniu materiał dowodowy winien zostać uzupełniony w znacznym zakresie, przez przesłuchanie ww. świadka bezpośrednio w toku niniejszego postępowania, okazanie mu spornej faktury w celu ustosunkowania się do jej treści i umożliwienie wypowiedzenia się w zakresie przedmiotu i zakresu usługi, udokumentowanej tą fakturą. W ten sposób uzyskane wyjaśnienia, szczególnie dotyczące usług prawniczych i doradczych, wykazanych na spornej fakturze, które miał wykonać P. B., należy następnie skonfrontować z dokumentacją Spółki dotyczącą usług prawniczych i doradczych nabywanych przez nią w badanym okresie od innych podmiotów (M. W. sp. j., T. Sp. z o.o., S. Kancelaria [...] Sp. komandytowa, [...] Spółka Adwokacka, Kancelaria [...], Kancelaria Prawnicza [...]). Uzupełnienie materiału dowodowego niniejszej sprawy o ww. zeznania konieczne jest również w kontekście wskazanym w ww. wyroku z dnia 18 lutego 2014 r. W toku przesłuchania niezbędne jest bowiem okazanie świadkowi opinii przygotowanej przez Agencję K., mającej być efektem usługi udokumentowanej sporną fakturą. Okazanie świadkowi przedmiotowego opracowania i umożliwienie mu złożenia stosownych wyjaśnień na okoliczność sporządzenia ww. opinii, pozwoli ustalić, czy przedmiotowe opracowanie mogła sporządzić Agencja K. P. B., czy istniała możliwość wykonania tego opracowania przez inne osoby lub z udziałem osób trzecich oraz jaki konkretnie był przedmiot i zakres usługi udokumentowanej ww. fakturą VAT. Znajdująca się pod opracowaniem pieczątka wskazuje, iż wykonał je ktoś z Agencji K. P. B. Niezbędne jest zatem zbadanie autentyczności podpisu złożonego pod tym opracowaniem, co ma znaczenie przy podnoszonej tezie, iż podstawowe wykształcenie P. B. jest istotną okolicznością zaświadczającą, że nie mógł on wykonać usługi wykazanej na spornej fakturze. Ponadto – w ocenie organu odwoławczego – ustalenia w tym zakresie determinować będą również ewentualną konieczność wypowiedzenia się, co do dochowania przez Spółkę należytej staranności, która to okoliczność w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") oraz sądów krajowych ma znaczenie przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w podatku VAT jest bowiem, w świetle orzecznictwa, uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p. przez - w związku z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. III SA/Wa 1978/13 - uchylenie decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2012 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo że w świetle stanu faktycznego sprawy i obowiązujących przepisów organ drugiej instancji jest zobowiązany do rozpatrzenia sprawy; w konsekwencji zaskarżona decyzja powinna zawierać rozstrzygnięcie sprawy co do meritum. W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako organ drugiej instancji, jest przede wszystkim zobowiązany do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Jeżeli zaś uważa, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego jest niezbędne, jest do takiego działania uprawniony i zobowiązany w oparciu o art. 229 O.p. Analiza art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ drugiej instancji stosuje się do norm z niego wynikających jedynie w ściśle określonych i wyjątkowych sytuacjach. Zdaniem Skarżącej, regulacja ta znajdzie zastosowanie wyłączenie, gdy organ pierwszej instancji dopuści się takich naruszeń, które w konsekwencji mogłyby naruszyć podstawowe zasady prowadzenia postępowania. Zastosowanie ww. regulacji jest więc wyjątkiem od reguły merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 2310/10, z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1284/10) i doktrynę (Adamiak B., Ordynacja podatkowa, w: Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2013, s. 980-981, s. 983). W świetle powyższego Skarżąca zauważyła, iż na etapie postępowania przed DUKS w aktach sprawy znajdował się protokół z przesłuchania świadka P. B. z dnia 25 maja 2009 r., ww. faktura VAT, opinia sporządzona w 2007 r. przez Kontrahenta a także analizy usług prawniczych i doradczych nabywanych przez Spółkę. W trakcie prowadzonego postępowania Spółka wnosiła, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający i powinien zostać uzupełniony o przesłuchanie P. B. w celu wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Ww. wyroku Sąd zgodził się z tym stanowiskiem Skarżącej, uznając, że zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający, by ocenić czy Spółka w sposób prawidłowy rozliczyła podatek VAT w związku z otrzymaną fakturą VAT nr [...]. W konsekwencji, Sąd stwierdził, że dopiero przesłuchanie P. B. bezpośrednio przez organy podatkowe pozwoli wyjaśnić, czy kontrahent wyświadczył na rzecz Spółki usługę udokumentowaną kwestionowaną fakturą. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w związku z ww. wyrokiem, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że w toku postępowania niezbędne będzie przesłuchanie P. B. i okazanie mu ww. opinii. Zdaniem Spółki dokonanie ponownego przesłuchania, w kontekście zgromadzonego już materiału dowodowego, nosi charakter uzupełniający, co oznacza że zastosowanie winien mieć art. 229 O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 473/10, NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 455/08). Dyrektor Izby Skarbowej winien był zatem samodzielnie przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w postaci przesłuchania P. B. W przedmiotowej sprawie uzupełnienie materiału dowodowego będzie sprowadzać się bowiem do jednej czynności procesowej, wykonanie zaś pozostałych czynności, na konieczność których wskazano ww. wyroku z dnia 18 lutego 2014, nie będzie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Skarżącej organ drugiej instancji nie miał zatem prawa przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 233 § 2 O.p., który może być stosowany w szczególnych okolicznościach, a regułą jest, że to organ drugiej instancji przeprowadza dodatkowe postępowanie dowodowe. Ponadto za wyjątkowym zastosowaniem ww. przepisu przemawiają także zasada szybkości prowadzenia postępowania, a także bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty za bezzasadne. Spółka w piśmie z dnia 26 maja 2015 r., będącym uzupełnieniem skargi, zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 3 oraz art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p., jak również art. 233 § 2 O.p., przez uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo tego, iż doszło do przedawnienia prawa do orzekania o kwotach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lipca do października 2007 r. W konsekwencji organ odwoławczy powinien uchylić decyzję z [...] grudnia 2012 r. za ww. okresy rozliczeniowe i umorzyć w tym zakresie postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zdaniem skarżącej Spółki organu drugiej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy odniósł się do problemu przedawnienia z uwzględnieniem wskazówek zwartych ww. wyroku z dnia 18 lutego 2014 r., jednak wyciągnie wnioski oraz działania polegające na zastosowaniu w sprawie art. 233 § 2 O.p. były błędne. Spółka wskazała, że bieg terminu przedawnienia "zwrotu pośredniego" (lub ściślej - prawa do orzekania o kwocie takiego zwrotu) rozpoczął swój bieg: a) za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. - z dniem 1 stycznia 2008 r.; b) za grudzień 2007 r. - z dniem 1 stycznia 2009 r. Postępowanie podatkowe dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie dotyczyło dwunastu odrębnych okresów rozliczeniowych (od stycznia do grudnia 2007 r.). Postępowanie to nie miało zatem jednego przedmiotu postępowania, bowiem w podatku VAT wystąpi w rzeczywistości zawsze taka ilość odrębnych w istocie przedmiotów postępowania, ile okresów rozliczeniowych obejmuje to postępowanie. Organ drugiej instancji powinien był zatem ustalić, czy jest władny do wydania orzeczenia w odniesieniu do każdego z tych okresów rozliczeniowych. Zdaniem Skarżącej DUKS nie miał możliwości wydania decyzji w zakresie okresów poprzedzających miesiąc listopad 2007 r., z uwagi na upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p. Z uwagi na okoliczność, że w podatku od towarów i usług poszczególne miesiące stanowią odrębne okresy rozliczeniowe, kwestia przedawnienia powinna być rozpatrywana w odniesieniu do każdego z tych okresów z osobna. W konsekwencji również w odniesieniu do każdego z tych okresów rozliczeniowych powinien być odrębnie rozpatrywany problem przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem w przypadku zdarzenia takiego jak wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, o którym - w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt: P 30/11) - podatnik powinien być zawiadomiony, dotyczącego tylko jednego okresu rozliczeniowego (narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług poprzez złożenie deklaracji za jeden okres rozliczeniowy) okoliczność ta może mieć znaczenie wyłącznie dla biegu terminu przedawnienia dotyczącego tego właśnie okresu, a nie okresów poprzednich lub następujących po nim. Spółka wyjaśniła, że zawiadomienie R. J. (jakoby będącego wiceprezesem zarządu) o fakcie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego nastąpiło 29 grudnia 2011 r. Jednak w grudniu 2011 r. R. J. nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki (został wykreślony z KRS, jako członek zarządu z dniem 6 kwietnia 2011 r.), zatem zawiadomienie go nie mogłoby z pewnością być uznane za zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu mającym wpływ na przedawnienie, zgodnie z wymogami wyroku Trybunał Konstytucyjny z dnia 17 lipca 2012 r. Na potwierdzenie przedłożyła odpis pełny z KRS dotyczący Spółki, wnosząc jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu. Jednakże doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów R. J. nie ma znaczenia w niniejszej sprawie dotyczącej 2007 r., bowiem jak wynika z zaskarżonej decyzji został on zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego za 2006 r., a nie za 2007 r. Ewentualne doręczenie tego postanowienia - w świetle ww. wyroku TK - nie mogło wywrzeć zatem żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia za poszczególne miesiące 2007 r. Ponadto postanowienie z dnia [...] lipca 2012 r. o przedstawieniu zarzutów I.T. (członkowi zarządu Spółki) zostało doręczone 14 sierpnia 2012 r. Jednak zgodnie z treścią tego postanowienia dotyczy ono wyłącznie rozliczenia za listopad 2007 r. W załączeniu Spółka przedstawiła kopię tego postanowienia, wnosząc jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu. W ocenie Skarżącej nie mogło ono zatem wywierać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych. W ocenie Skarżącej w świetle powyższego, wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie mogło spowodować zawieszenia biegu przedawnienia za okresy rozliczeniowe poprzedzające listopad 2007 r. W konsekwencji termin przedawnienia dotyczący tych okresów upłynął z końcem 2012 r., a więc od tego momentu postępowanie podatkowe dotyczące określenia za te okresy innych kwot do przeniesienia niż wykazane w deklaracjach złożonych przez Skarżącą jest bezprzedmiotowe. Brak możliwości kontynuowania postępowania wymiarowego dotyczącego choćby niektórych okresów rozliczeniowych 2007 r., poza obligatoryjnym umorzeniem postępowania w tym zakresie przez organ odwoławczy, ma tę implikację, że jako prawidłowe należy przyjąć kwoty do przeniesienia nadwyżki podatku za te okresy wykazane przez Skarżącą w deklaracjach podatkowych. Oznacza to, że w rozliczeniu za listopad 2007 r., jako kwota z przeniesienia powinna zostać uwzględniona również kwota wynikająca z deklaracji VAT złożonej przez Spółkę za październik 2007 r., a wiec za listopad 2007 r. powinna zostać ewentualnie określona kwota do przeniesienia niższa o 13.728 zł, a nie o 27.456 zł. W ocenie Skarżącej organ drugiej instancji był zobowiązany w tym zakresie dokonać samodzielnego rozstrzygnięcia merytorycznego, bowiem w tym zakresie z całą pewnością nie występowały przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie we wszystkich jej aspektach. Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku prowadzonego postępowania nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). W ramach wykonywanej kontroli Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). Kluczowe znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przypisać należy kwestii przedawnienia, mianowicie, czy doszło w sprawie do przedawnienia prawa do orzekania o kwotach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwestia ta wywołuje, w kontekście badania zgodności decyzji z prawem najdalej idące skutki, jako że obliguje Sąd dokonujący kontroli decyzji do jej uchylenia, zaś organ podatkowy do umorzenia postępowania w przypadku przedawnienia prawa do orzekania o kwotach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Okoliczność taką, jak upływ terminu przedawnienia organ podatkowy zobowiązany jest badać i uwzględniać z urzędu, bowiem wraz z upływem tego terminu organ traci możliwość merytorycznego orzekania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku sygn. akt. przesądził, że art. 70 § 1 O.p., który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika i do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stwierdził, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jakoby instytucją przedawnienia nie były objęte "kwoty do przeniesienia" jest nieprawidłowe. Powyższe organ winien wziąć pod uwagę ponownie rozpoznając niniejszą sprawę. Sąd wskazał, że wprawdzie organ odwoławczy uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki skutkujące przerwaniem i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, jednak Sąd nie mógł zweryfikować tych twierdzeń, ponieważ w aktach podatkowych przekazanych wraz ze skargą nie ma żadnego materiału źródłowego, na który powołał się ten organ. Ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze ocenę prawną zawartą w powołanym wyroku, DIS odniósł się do kwestii przedawnienia, uzupełniając przy tym materiał dowodowy o konieczne, wskazane niżej dokumenty, jednakże uczynił to w sposób wybiórczy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 3 O.p., który to przepis stanowi, iż bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2007 r. Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość E. S.A. z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 10 stycznia 2011r. Trafnie DIS skontastował, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - czerwiec 2007r. Organ odwoławczy wskazał dalej, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r. Dyrektor UKS wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe w sprawie narażenia przez E. S.A. na uszczuplenie podatku od towarów i usług za lata 2006-2007. Członek Zarządu Spółki I. T. – została zawiadomiona o wszczęciu ww. postępowania za 2007 r. w dniu 14 sierpnia 2012r. DIS nie dokonał jednak oceny, czy w związku z tą okolicznością zaistniały w sprawie przesłanki przedawnienia prawa do orzekania za pozostałe okresy. Ostateczne wyjaśnienie i ocena tej kwestii zostały przekazane organowi pierwszej instancji. Znamiennym jest przy tym, że jak trafnie punktowała Skarżąca w piśmie procesowym, z treści rzeczonego postanowienia wynika, że dotyczy ono wyłącznie rozliczenia za listopad 2007r. Nie mogło zatem wywierać skutku w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych. Powyższe kwestie pozostały całkowicie poza rozważaniami organu. W ocenie Sądu wyjaśnienie problemu przedawnienia prawa do orzekania za okresy, co do których miało dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego-skarbowego nie wymagało przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości, lub w znacznej części przez organ pierwszej instancji, tym bardziej, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy w pełni pozwalał na dokonanie tej oceny przez DIS. Tym samym w zakresie oceny wystąpienia przesłanek przedawnienia prawa do orzekania o kwocie zwrotu pośredniego nie występowały przesłanki do zastosowania przepisu art. 233 §2 O.p. Ocena okoliczności faktycznych związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., jako ocena wyłącznie problemu o charakterze materialnoprawnym była w gestii Dyrektora Izby Skarbowej, który się od niej uchylił. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIS winien jednoznacznie wyjaśnić czy nie zachodzi negatywna przesłanka orzekania z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania (spowodowana przedawnieniem) za niektóre okresy rozliczeniowe, w dalszej kolejności w odniesieniu do okresów nieprzedawnionych wyda decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi, której istota koncentruje się wokół zakwestionowania prawa do zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p., Sąd stwierdził, co następuje. DIS będąc związany stanowiskiem Sądu wyrażonym w wydanym w sprawie wyroku, stwierdził, że z uwagi na nieczytelność jedynego i kluczowego dowodu w postaci protokołu przesłuchania świadka P. B. materiał dowodowy musi być uzupełniony w znacznym zakresie, poprzez przesłuchanie w/w. świadka bezpośrednio w toku niniejszego postępowania, okazanie mu spornej faktury, w celu wypowiedzenia się do przedmiotu i zakresu usługi. Tak uzyskane wyjaśnienia należy skonfrontować z dokumentacją Spółki dotyczącą usług prawniczych i doradczych nabywanych w badanym okresie przez Stronę od innych podmiotów. W świetle art. 233 §2 O.p. ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie postępowaniem "w znacznej części", zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca jest nie tyle ilość dowodów przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów jakie są przedmiotem dowodzenia. Niewątpliwie w realiach rozpatrywanej sprawie nie chodzi o doprecyzowanie pewnych okoliczności, ale o wyjaśnienie kluczowych kwestii. Nie można bowiem zapomnieć o tym, że dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. np. wyrok NSA z 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Naruszeniem tej zasady byłoby więc rozstrzyganie merytoryczne sprawy przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy organ I instancji wydał decyzję bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji, wydane zostało na podstawie art. 152 p.p.s.a. Natomiast zasądzenie kosztów sądowych dokonano na podstawie art. 200 p.p.s.a.