I SA/Gd 857/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 10 listopada 2014 r. M. L. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni podała, że pozostawała w związku małżeńskim od 21 października 1967 r., w którym cały czas obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. W trakcie małżeństwa w dniu 21 października 1997 r., Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła do majątku wspólnego nieruchomość, opisaną w księdze wieczystej Sądu Rejonowego. W przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni zamieszkiwała wraz z małżonkiem. Mąż Wnioskodawczyni zmarł 25 czerwca 2013 r. i zgodnie z zarejestrowanym Aktem Poświadczenia Dziedziczenia Wnioskodawczyni została jego jedyną spadkobierczynią. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawczym zbyła w dniu 9 września 2014 r., uzyskując dochód ze sprzedaży (jak wskazała - po 17 latach od kupna). Sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od daty nabycia przedmiotowej nieruchomości do majątku wspólnego, jednakże przed upływem 5 lat licząc od daty śmierci jej męża. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy termin 5-letni wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od daty nabycia nieruchomości przez małżonków do majątku wspólnego, czy od daty nabycia spadku po zmarłym małżonku (który zmarł już po upływie tego 5-letniego terminu)? 2. Czy sprzedaż nieruchomości po upływie 5 letniego terminu wynikającego z ww. przepisu licząc od daty nabycia nieruchomości do majątku wspólnego ale przed upływem tego 5-letniego terminu licząc od daty śmierci jednego z małżonków, stanowi źródło przychodów drugiego z małżonków (w sytuacji nabycia spadku po jednym z małżonków wyłącznie przez drugiego małżonka) i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawczym, 5 letni termin wynikający z art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tej sytuacji należy liczyć od daty nabycia nieruchomości przez małżonków do majątku wspólnego, a nie od daty nabycia spadku po zmarłym małżonku. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 6 lutego 2015 r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Upoważniony organ wskazał na wstępie uzasadnienia interpretacji, że na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych przychody, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dla oceny skutków podatkowych ich sprzedaży, decydujące znaczenie ma ustalenie momentu nabycia. Zgodnie natomiast z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "K.r.o."), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Z kolei w myśl art. 35 ww. ustawy, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 43 § 1 K.r.o. stanowiący, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zasada ta ma istotne znaczenie w sytuacji ustania ustawowej wspólności majątkowej. Zgodnie bowiem z art. 501 K.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej jest współwłasnością łączną. Z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia tej współwłasności, a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Wspólność ustawowa ustaje z chwilą śmierci jednego z małżonków i w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis art. 501 K.r.o. przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po ½. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. nr 6 poz. 93 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "K.c.") prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Analizując powyższe regulacje prawne stwierdzono, że konsekwencją śmierci jednego z małżonków jest nabycie w drodze dziedziczenia majątku spadkowego, w tym przypadającego spadkodawcy udziału w majątku wspólnym małżonków, co znajduje odzwierciedlenie w postanowieniu sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, bądź w sporządzonym przez notariusza akcie poświadczenia dziedziczenia. Wobec tego, w przypadku otrzymania przez małżonka w całości w drodze dziedziczenia udziału zmarłego małżonka przypadającego mu w majątku wspólnym z wyłączeniem innych spadkobierców, zasadny jest wniosek, że w tej części mamy do czynienia z nabyciem przekraczającym wartość udziału przypadającego spadkobiercy w majątku wspólnym. W świetle przedstawionych okoliczności stwierdzono, że Wnioskodawczyni, udział wynoszący 1/2 w nieruchomości, sprzedanej w dniu 9 września 2014 r., nabyła w 1997 r., zatem zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) upłynęło 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia. Tym samym przychód z odpłatnego zbycia przypadający na ten udział nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pozostały udział, wynoszący 1/2 w ww. nieruchomości, nabyła natomiast w spadku w dniu śmierci małżonka tj. w dniu 25 czerwca 2013 r. Dopiero od tej daty stała się więc właścicielem tego udziału. Zatem sprzedaż nieruchomości w części nabytej w drodze spadku po zmarłym mężu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, który w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. L. wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uznanie, że jej stanowisko zaprezentowane we wniosku jest prawidłowe. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że wdowa nie nabywa w drodze spadku po raz drugi udziału w tej samej nieruchomości, wobec czego 5-letni termin należy liczyć od daty nabycia nieruchomości do majątku wspólnego, a nie od daty nabycia spadku po zmarłym małżonku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna z powodu błędnej wykładni przepisów prawa dokonanej w zaskarżonej interpretacji. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości nabytej uprzednio przez małżonków do wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie wchodzącej w skład spadku po zmarłym małżonku, podlega w części opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.? W opisanym we wniosku stanie faktycznym organ uznał, że przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości składa się z dwóch części. Pierwsza z nich dotyczy nabycia dokonanego w trakcie trwania wspólności majątkowej, druga zaś związana jest z dziedziczeniem po zmarłym małżonku. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie dopuszczalności opodatkowania części przychodu odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku jest błędne i wynika przede wszystkim z mylnego rozumienia instytucji "wspólności małżeńskiej". Tymczasem, orzecznictwo sądowoadministracyjne w szeregu orzeczeń wypowiedziało się jednoznacznie w tej kwestii. Na aprobatę zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę zasługuje zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, gdzie wskazano, że: "(...) nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (...). Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Konsekwencją powyższych uchybień jest błąd organów podatkowych polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu, zamiast "współwłasność łączna" - "wspólność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Wskazać należy, że w małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (Tomasz Sokołowski, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zawarty w programie Lex). Wskazać należy, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom zatem przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej natomiast żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać i samodzielnie rozporządzać prawem własności co do nieruchomości przez cały czas trwania współwłasności łącznej. Uproszczeniem było przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po jego śmierci. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia udziału w nieruchomości w drodze spadku". Przyjmując z kolei tok rozumowania organu w rozpoznawanej sprawie należałoby uznać, że w przypadku jednej nieruchomości wystąpiłyby dwa terminy nabycia przez tę samą osobę; jeden dotyczący nabycia całej nieruchomości, a drugi dotyczący nabycia udziału w prawie własności nieruchomości, podczas gdy skarżąca, już od 1997 r., posiadała prawo własności przedmiotowej nieruchomości (na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej), co do całej nieruchomości. Zaprezentowane stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r. I SA/Go 136/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dni 10 września 2013 r. I SA/Gd 760/13, 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/11 oraz 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 447/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dni 7 listopada 2013 r. III SA/Wa 1177/13, 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3464/12 oraz 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 2999/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1378/12, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1474/11). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a."), należało zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego uchylić. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w przedmiotowym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu administracji na rzecz skarżącego orzeczono z kolei na podstawie art. 200 P.p.s.a., w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. i art. 209 P.p.s.a.