II FSK 1214/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A.K. i Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 292/15 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargi kasacyjne. Wyrokiem z 11 lutego 2016 r., I SA/Go 292/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez A. K.(dalej: skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: DIS) z 8 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tkanin i ich produktów pochodnych, a także świadczenia usług w zakresie wystroju wnętrz i sprzedaży produktów własnego wyrobu (firany, zasłony, wizualizacje). Sprzedaż była prowadzona w obrocie rachunkowym (wystawiano faktury VAT) i bezrachunkowym (ewidencjonowana przy pomocy kasy fiskalnej). Odnośnie 2011 r. kontrolujący wskazali, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazano przychód ze sprzedaży w kwocie 205.870,20 zł, remanent początkowy 264.398,70 zł, zakup towaru handlowego 106.685,95 zł, remanent końcowy 55.706,95 zł, wartość sprzedaży w cenie zakupu netto 315.377,70 zł. Na podstawie ww. danych wyliczono wskaźnik zyskowności na sprzedaży towarów handlowych, który wyniósł (-) 31,28%. Wyliczenie to wskazywało na wykazanie przychodu z tytułu sprzedaży na poziomie niższym niż zakup towaru handlowego, w związku z czym stwierdzono, że urządzenia podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistego rozmiaru osiągniętego w tym zakresie przychodu. Wobec faktu, że podatniczka nie wyjaśniła, w jaki sposób dokonuje kalkulacji cen i stwierdziła, że nie potrafi tego dokonać, za dowód przyjęto sporządzony w dniach 7-8 maja 2012 r. spis z natury towarów handlowych. Spis ten kontrolujący sporządzili przy udziale podatniczki, która podawała ceny sprzedaży, wskazując je naklejone na belach materiałowych i drobniejszym asortymencie. W przypadku, gdy cena nie była naklejona na danym towarze, podawała ją sama skarżąca. Uznano ponadto, że wskazanie cen sprzedaży przez podatniczkę na zasadniczej części asortymentu na półkach, belach, wieszakach jest wystarczające dla przyjęcia stosownych zasad wyliczeniowych, gdyż części materiałów, tkanin znajdujące się w usługowej części lokalu wynikają z całości pierwotnie zakupionego materiału. Skarżąca dokonała wyceny spisu remanentowego. Z uwzględnieniem sporządzonego spisu z natury kontrolujący wyliczyli stosowane przez skarżącą narzuty, które wyniosły: 72,57% - przy stawce VAT 22% oraz 71,16% - przy stawce VAT 23%. Do dalszych wyliczeń przyjęto niższy z narzutów. W zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego za rok 2011 stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodu z działalności gospodarczej i jego zaniżenie na wartość 306.940,30 zł. Na podstawie art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., kontrolujący stwierdzili, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna pod względem wykazanego przychodu. Zapisy dotyczące przychodu nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nie stwierdzono natomiast nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Na wniosek skarżącej organ przesłuchał w charakterze świadków: P.K., K. J., J.W., J.W. oraz w charakterze strony skarżącą. Decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 18.304 zł. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy nie uwzględnił uwag, wyjaśnień i zeznań skarżącej w zakresie błędnego i nieprawidłowego spisu z natury towarów, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2010 r. Uzasadniając dlaczego żadna z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. nie może mieć zastosowania, wskazał metodę indywidualną opartą na spisie z natury towarów handlowych na dzień 7-8 maja 2012 r. sporządzonym w toku kontroli podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej kwotę 6.238,83 zł stanowiącą odszkodowanie za zalanie lokalu w dniu 23 sierpnia 2010 r. Ustalony w ten sposób przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 558.223,52 zł. Podatek należny został określony na kwotę 18.304 zł. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej postanowił włączyć do akt wydaną wobec skarżącej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 31 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Następnie decyzją z dnia 8 maja 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 9.837 zł. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie było podstaw do zakwestionowania rzetelności spisu z natury towarów sporządzonego przez skarżącą na dzień 31 grudnia 2010 r. Skarżąca w toku postępowania podatkowego w styczniu 2013 r. – czyli po upływie 2 lat – przedstawiła dokument mający potwierdzić nierzetelność spisu z natury na koniec 2010 r., dostarczając własne zestawienia i materiały. Wynikało z nich, że łączna kwota zawyżenia wartości spisu na koniec 2010 r. wynosiła 68.610,18 zł, tj. 25,9% wartości zapasów towarów przedmiotowej inwentaryzacji. Zgodził się z oceną, że niewiarygodne są zeznania skarżącej co do sposobu przeprowadzenia inwentaryzacji w latach 2009-2011. Zdaniem organu odwoławczego nie jest możliwe rzetelne dokonanie korekt w spisie z natury po upływie 2 lat; tym bardziej, gdy wziąć pod uwagę, że zeznając wcześniej skarżąca nie potrafiła podać zasady kalkulacji cen, czy określić strat, jakie poniosła z tytułu działalności gospodarczej. Zauważył, że skarżąca sporządziła w 2013 r. zestawienia niepoparte żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Wskazał m.in., że spis 2010 r. obejmował 1.129 pozycji, z czego aż 241 miało podlegać skorygowaniu. Zdaniem organu odwoławczego trudno uznać, by po upływie 2 lat od sporządzenia spisu można tak szczegółowo wskazać, np. wyroby gotowe wykonane z materiału wymienionego pod konkretną pozycją spisu, jak i to, które pozycje zostały podwójnie zliczone. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę na etapie odwoławczym stwierdził, że organ pierwszej instancji w wyliczeniach dotyczących zobowiązania podatkowego za 2011 r. nie uwzględnił ubytków wynikających, np. z błędów w szyciu lub ukrytych wad materiału. W tym zakresie przyjął 5% ubytków, zgodnie z oświadczeniem skarżącej, pomniejszając wartość towaru w cenie zakupu netto, będącą podstawą szacowania przychodu. Po korekcie przychód wyniósł zatem 515.267,23 zł, w związku z czym podatek należny to kwota 9.837 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylając wskazaną decyzję wyrokiem z 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 292/15 zwrócił w szczególności uwagę, że wskaźnik rentowności (marża handlowa), ustalony w odniesieniu do 2011 r. na podstawie ksiąg podatkowych jako wartość ujemna (-) 34,72%, stanowił podstawę uznania tych ksiąg za nierzetelne i przejścia do oszacowania podstawy opodatkowania. Z drugiej zaś strony, w przyjętej indywidualnej metodzie szacowania ten właśnie wskaźnik – marża, stanowi podstawę dokonywania wyliczeń. Sąd wskazał, że nie można przejść do porządku nad tym, że - jak wskazywała i podkreślała również skarżąca – w perspektywie kilku kolejnych lat wskaźnik ten "ewaluował" w sposób, który powinien budzić wątpliwości, w tym co do jego miarodajności dla wyliczeń wartości sprzedaży. Organ nie wziął pod uwagę, że w latach 2007 – 2009 marża kształtowała się na stabilnym poziomie, wynosząc w poszczególnych latach odpowiednio 31%, 37%, 20%. W roku 2010 wskaźnik ten, ustalony na podstawie ksiąg podatkowych, to 95%, natomiast marża wyliczona i przyjęta do oszacowania podstawy opodatkowania w 2011 r. wynosiła 71,98%. W tej kwestii Sąd podzielił zastrzeżenia zgłoszone przez skarżącą, że owe wahania wskaźnika rentowności powinny skłonić organ do wnikliwszej analizy pod kątem sprawdzenia, czy rzeczywiście, szczególnie dane dotyczące 2010 r. i 2011 r., są realnym odzwierciedleniem realizowanej w tych okresach sprzedaży, czy też bardziej wskazują na wystąpienie nietypowych czynników. Zdaniem Sądu doświadczenie życiowe i obserwacja bieżącej gospodarki skłania do przyznania racji skarżącej, która podnosi m.in., że uzyskanie zyskowności na poziomie 95% w handlu, odbiega w znaczący sposób od rzeczywistości gospodarczej. W odniesieniu zaś do przyjęcia, w oparciu o spis z natury z maja 2012 r., wskaźnika rentowności na poziomie 71,98% - obok powyższych zastrzeżeń wynikających z postrzegania realiów gospodarczych w handlu – WSA w Gorzowie Wielkopolskim zgodził się ze skarżącą, że nastąpiło przyjęcie błędnych założeń samej procedury szacowania. Wyrażało się to w szczególności tym, że do określenia marży za rok 2011 przyjęto marżę roku 2012, określoną na podstawie inwentaryzacji przeprowadzonej w trakcie kontroli podatkowej w roku 2012. Działalność skarżącej w tym roku była w trakcie likwidacji, a jej sytuacja finansowa bardzo zła; świadczyły o tym liczne tytuły egzekucyjne. Te okoliczności zdaniem skarżącej eliminowały ten okres jako miarodajny do czynienie wyliczeń. Sąd ocenił, że są to istotne argumenty przemawiające za podważeniem przyjętej metody jako umożliwiającej osiągnięcie danych najbardziej zbliżonych do rzeczywistości, m.in. ze względu na warunki prowadzenia działalności przez skarżącą. Zdaniem sądu pierwszej instancji wyjaśnienia wymaga również podnoszona przez skarżącą okoliczność, że ceny sprzedaży zastosowane do wyceny inwentaryzacji przeprowadzonej w trakcie kontroli podatkowej w maju 2012 r. były tzw. "życzeniowymi" w związku z zastosowaną taktyką marketingową przy wyprzedaży towaru podczas likwidacji działalności gospodarczej. Miało to polegać na umieszczeniu na towarach wysokich cen wyjściowych oraz zastosowaniu bardzo wysokiego upustu dla nabywców - do 70% rabatu, w celu wyzbycia się towaru. Według skarżącej kontrolujący nie uwzględnili wówczas, że w sklepie eksponowano stosowne wywieszki, np. o treści "wyprzedaż towaru – rabat 70%". Organ nie uzasadnił wyczerpująco, dlaczego zatem do oszacowania przyjął marżę, która wynikała ze spisu z natury za cztery pierwsze miesiące 2012 r. Oparcie się wyłącznie o ww. wymieniony spis, bez refleksji co do faktu, że jest to okres likwidacji działalności przez skarżącą, przy tym bez odniesienia się do kwestii, że ceny sprzedaży zastosowane do wyceny inwentaryzacji roku 2012 nie były cenami zrealizowanymi, tylko przyjętymi w związku z realizowaną strategią marketingową wyprzedaży – uprawnia do podsumowującego stwierdzenia, że nieprzedstawienie szczegółowego i wyczerpującego uzasadnienia wybranej metody szacowania, jak również obranie takich a nie innych jej kryteriów pozwala postawić zarzut, że nie zapewnia ona określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Oznacza to naruszenie przepisów art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Od wyroku skargi kasacyjne złożyli skarżąca oraz DIS. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej przy uznaniu, iż zaskarżone orzeczenie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu oraz wyrażenie w treści wyroku oceny prawnej uwzględniającej stanowisko skarżącej - alternatywnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, pomimo, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności doprowadziło do obrazy art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a tym samym organ był uprawniony do określenia tej podstawy w drodze szacowania. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji wadliwego uzasadnienia wyroku, wewnętrznie sprzecznego oraz brak zawarcia w nim wyczerpującego wyjaśnienia motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia co pozbawia organ możliwości wykonania wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania i jednocześnie utrudnia kontrolę instancyjną; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i 5 O.p. poprzez: 1) błędne przyjęcie przez Sąd, że oparcie się na spisie z natury sporządzonym w trakcie postępowania kontrolnego nie zapewnia określenia podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 5 O.p. oraz 2) błędną ocenę, iż zaskarżona decyzja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia dla oparcia się przez organ na spisie z natury; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i 5 O.p. poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe procedury oszacowania podstawy opodatkowania i brak uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, iż wybór metody i kryteria szacowania przyjęte przez organ były błędne, przy jednoczesnym braku wskazania prawidłowej metody ustalenia marży; Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2018 roku sygn. I FSK 436/16 (vide. cbois) wydanym wobec podatniczki w przedmiocie podatku od towarów i usług dokonywał oceny prawidłowości postępowania w zakresie zbliżonym do poddanego kontroli w rozpoznawanej sprawie, a Sąd w niniejszej sprawie pogląd ten w całości podziela. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa art. 145 §1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. skarżąca zarzuciła uznanie, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a tym samym organ był uprawniony do określenia tej podstawy w drodze szacowania. Formułując taki zarzut autor skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie zachodziła przesłanka szacowania, ponieważ ustalenie, iż nie wykazała części sprzedaży towarów za 2011 r. organ oparł na założeniu rzetelności przedstawionego przez nią spisu z natury na koniec 2010 r., wskazującego stan zapasów towarów na kwotę 264.398,70 zł., podczas, gdy w ocenie skarżącej wpis ten nie odzwierciedlał rzeczywistego stanu zapasów. Przy założeniu rzetelności spisu rentowność w 2010 r. wynosiła 95%, gdy w latach wcześniejszych wskaźnik ten wynosił 31%, 37% i 20%. Zdaniem skarżącej przyczyną takiego zachwiania wskaźnika rentowności jest błędnie sporządzona inwentaryzacja kończąca rok 2010, a mająca wpływ na rozliczenie 2010 i 2011 r. Uzasadniając ten zarzut skarżąca podniosła, że stanowisko Sądu pierwszej instancji a wcześniej organów, że podatniczka nie wykazała w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w 2011 r. przychodów zostało spowodowane błędnym ustaleniem stanu faktycznego. W ocenie autora skargi kasacyjnej większość ustaleń dokonanych w prowadzonej kontroli podatkowej błędnie oparto na założeniu rzetelności przedstawionego przez podatniczkę spisu z natury na koniec roku 2010, wskazującego stan zapasu towarów w kwocie 264.398,70 zł. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji niewłaściwie odrzucił stanowisko strony, że spis natury nie odzwierciedla stanu rzeczywistego tylko dlatego, że skarżąca zlekceważyła swoje podejrzenia co do niepoprawności spisu z natury, lub też dlatego, że błędów od razu nie wychwyciło biuro podatkowe. Nie można również tego powodu doszukiwać się w tym, iż skarżąca nie potrafiła sprecyzować wątpliwości jakie miała do sporządzonego spisu z natury, oprócz tego że podejrzany jej się wydawał tak duży dochód uzyskany ze sprzedaży. Nie powinno dziwić również i to, że jako pierwszy na konkretne przyczyny zawyżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w roku 2010 zwrócił uwagę zawodowiec, tj. księgowy prowadzący wówczas księgi a także, iż stało się to w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych w roku 2012. Niezależnie od oceny takich zachowań, nie są to przyczyny eliminujące błąd w zliczaniu zapasów, jeżeli taki istotnie powstał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie obrotu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji, brak było podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe - poza zakwestionowanymi - dane ksiąg podatkowych, dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów, były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy ustalona w trakcie kontroli podatkowej (i przeprowadzonego w jej ramach badania ksiąg) roku 2011 marża w wysokości -34% dawała organowi podstawę do ustalenia nierzetelności rejestru sprzedaży VAT z powodu niezaewidencjonowania części uzyskanych przychodów, a następnie – z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Księgi podatkowe mogą być bowiem uznane za nierzetelne także wtedy, gdy poszczególne elementy składników działalności gospodarczej, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych marż osiąganych w danej branży i podobnych warunkach prowadzonej działalności. Zgodzić należałoby się z autorem skargi kasacyjnej, że błędnie sporządzony spis z natury za 2010 r., nie mógłby być podstawą do stwierdzenia nierzetelności rejestru sprzedaży za 2010 r., ale jedynie wówczas, gdyby strona skarżąca wykazała nie tylko nierzetelność tego spisu ale również rzeczywiste wielkości, które w tym spisie zostały ujęte. Tymczasem trudno skarżącej dać wiarę, że pomyłki w spisie natury dotyczyły aż 148 pozycji i zawyżyły remanent wartościowo o 33%. Dla oceny stanowiska skarżącej o nierzetelności spisu z natury za 2010 r. znaczenie mają również wskazane przez Sąd pierwszej instancji różnice między zeznaniami skarżącej a zeznaniami świadków, którzy brali udział w inwentaryzacji. Różnice te sprowadzały się w szczególności do tego, czy towary na belach były mierzone. Podczas, gdy skarżąca podnosiła, że takiego pomiaru nie dokonywano, to inni świadkowie wskazali, że pomiar został dokonany. Nie można skutecznie zakwestionować stanowiska Sądu pierwszej instancji z tego powodu, że zwrócił uwagę na okoliczność, że sama skarżąca przyznała, że w chwili sporządzania inwentaryzacji, mając podejrzenia co do jej prawidłowości, kwestię tę zupełnie zlekceważyła, podobnie jak jej księgowy. Argumentacja Sądu, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, wzmacniała stanowisko, że zasadnie organy obu instancji wystąpienie tak dużego błędu (o 33%) poddały w wątpliwość, kwestionując precyzyjność przedłożonego w marcu 2013 r. poprawionego spisu z natury, w sytuacji gdy kilka miesięcy wcześniej skarżąca w ogóle nie potrafiła podać jakie stosowała zasady kalkulacji cen, jak kształtowała się sprzedaż w sklepie w Świebodzinie, jakie straty ponosiła z działalności gospodarczej, ile i z jakiego materiału wytworzono wyrobów gotowych. W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie było możliwe odrzucenie jako dowodu spisu z natury za 2010 r. i ustalenie przychodu przyjmując wynikającą z ksiąg sprzedaż uwzględniającą faktyczne ceny zakupu sprzedawanych w tym okresie towarów, bez uwzględnienia spisu natury z roku poprzedniego. Taki zabieg prowadziłby do szacowania nierzetelności. Tymczasem nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). W tej sprawie organy podatkowe oceniły nierzetelność mając właśnie na względzie wyrażoną w art. 191 O.p. swobodną ocenę dowodów. Należy zwrócić uwagę, że oceniając wyjaśnienia skarżącej odnośnie błędów w spisie z natury za 2010 r., organy podatkowe podały dlaczego tym wyjaśnieniom nie dano wiary. Ocena ta nie przekracza zakresu swobodnej oceny dowodów. W rozpatrywanej sprawie nie zasługuje również na uwzględnienie skarga kasacyjna organu podatkowego. Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który postawiono jako samodzielny. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto do wyrokowania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, odniesiono się również do zarzutów skargi. Niezależnie od powyższego podnieść należy, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest spójne oraz zawiera szczegółowe wyjaśnienie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty oparte na naruszeniu przepisów: art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.3 § 1 i §2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 o art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p. Do naruszenia wskazanych przepisów miało dojść w pierwszej kolejności poprzez: 1) błędne przyjęcie przez Sąd, że oparcie się na spisie z natury sporządzonym w trakcie postępowania kontrolnego nie zapewnia określenia podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 5 O.p. oraz 2) błędną ocenę, iż zaskarżona decyzja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia dla oparcia się przez organ na spisie z natury. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W literaturze i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że szacowanie podstawy opodatkowania to zastępcza, nadzwyczajna metoda wymiaru zobowiązań, zmierzająca do ustalenia podstawy opodatkowania według wzorca podstawowego, jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, z uprawnieniem jednak do pominięcia ścisłego wzorca podstawy opodatkowania. Co jest oczywiste, oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, tym niemniej obowiązkiem organu dokonującego ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób dający rękojmię możliwie najwyższego prawdopodobieństwa uzyskania zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania (por. Wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r., II FSK 963/13). Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że określona podstawa opodatkowania nie jest wiarygodna, ponieważ nie spełniała tego właśnie zasadniczego warunku szacowania wynikającego z art. 23 § 5 O.p. i nie może być uznana za niezawodną i miarodajną. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organ biorąc przy oszacowaniu podstawy opodatkowania pod uwagę jedynie dane roku 2012 był obowiązany szczegółowo i wyczerpująco uzasadnić dlaczego oparł się jedynie o spis z natury sporządzony za 4 miesiące roku, w których skarżąca kończyła prowadzenie działalności gospodarczej. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ podatkowy oparł się na dokonanym w trakcie kontroli podatkowej spisie z natury dotyczącym jedynie pierwszych 4 miesięcy 2012 r., będących jednocześnie ostatnimi miesiącami prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, podczas gdy w latach poprzedzających kontrolowany rok marża ta wahała się w granicach między 20% a 37% (2007 – 2009). Wprawdzie w 2010 r. wyniosła 95%, a w 2011 r. ustalono ją w oparciu o spis z natury na poziomie 71,78% lecz organ nie uzasadnił w wyczerpujący sposób dlaczego do oszacowania przyjął marżę, która wynikała ze spisu z natury za 4 pierwsze miesiące 2012 r. Istotne jest również to, że w latach wcześniejszych marża handlowa została ustalona w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, natomiast marża przyjęta do ustalenia podstawy opodatkowania wynikała jedynie z dokonanego spisu z natury, uwzględniającego oferowane przez skarżącą ceny sprzedaży towarów. Powyższe okoliczności, wskazane przez Sąd pierwszej instancji są wystarczające dla zakwestionowania przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe procedury oszacowania. Kluczowy dla rozpatrzenia zarzutów związanych z naruszeniem wskazanych przepisów istotny jest art. 23 § 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Wybór metody szacunku jest konsekwencją wcześniejszego przyjęcia szacowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Jest on jednak przede wszystkim determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreśla się jednak, iż w świetle art. 23 § 5 O.p., kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 1050/07, Lex nr 467090). W niniejszym postępowaniu organ przyjął indywidualną metodę szacowania w oparciu o art. 23 § 4 O.p. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, w szczególnie uzasadnionych wypadkach gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Organ l instancji dokonując wyboru, uzasadnił zarazem motywy odstąpienia od metod wymienionych w art. 23 § 3 ww. ustawy. Należy bowiem zauważyć, że szacując elementy składające się na podstawę opodatkowania, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stosować metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. Jednakże jeżeli uzna, że nie pozwoliłyby one określić prawidłowej podstawy opodatkowania, może sięgnąć po inny sposób oszacowania pod warunkiem, że uzasadni w przekonujący sposób, dlaczego zrezygnował z tamtych metod. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 O.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, ale określenie jej przybliżonej i prawdopodobnej wartości. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi właściwej i rzetelnej dokumentacji z przyczyn od siebie zależnych. (por. np. wyroki NSA: z 1 kwietnia 2015 r., I FSK 53/14 oraz z 19 stycznia 2016 r., II FSK 3182/13; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę przyjęta przez organy podatkowe indywidualna metoda oszacowania musi być jednak na tyle rzetelnie uzasadniona, że nie powinno budzić wątpliwości, że ona sama jak i jej wynik znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i pozostają w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tymczasem jak wykazał to Sąd pierwszej instancji marża przyjęta do szacowania, ustalona w trakcie kontroli, pozostawała w sprzeczności z wynikającą z w lat wcześniejszych marżą handlową, która została ustalona w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych. Dlatego nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i 5 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisu polegającej na pominięciu, iż w konstrukcji oszacowania istotna jest ocena, czy przyjęte przez organ dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach jakimi dysponował, czy wniosek końcowy wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, nie budzi wątpliwości – jest racjonalny i efektywny. W świetle powyższego uznając zarzuty podniesione w skargach kasacyjnych za nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zgodnie z tym przepisem: "W przypadkach uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części." Skład orzekający doszedł do przekonania, że taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie, w której obydwie strony skarżące kasacyjnie domagały się zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a ich skargi kasacyjne zostały oddalone w całości.