V SA/Wa 1581/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), , Protokolant ref.staż. - Anna Głowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego : oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. Sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z [...] lutego 2015 r., nr [...] o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik UC) z [...] grudnia 2014 r. nr [...], którym odmówiono zawieszenia postępowania podatkowego. Powyższe postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w P. prowadził wobec M. Sp. z o.o., zwanej dalej "Podatnikiem" postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w okresie od 1 sierpnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. oraz za miesięczne okresy rozliczeniowe: sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. Pismem z dnia [...] listopada 2014 r. Podatnik, wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie wszczętej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. o sygn. [...] o wszczęciu postępowania podatkowego wobec M. Sp. z o.o. Zdaniem Podatnika postępowanie podatkowe powinno być zawieszone do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) orzeczenia w sprawie pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11, w którym NSA wystąpił do TSUE z pytaniem prawnym: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1, z późn. zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne - Rozdział 9, t. 1, s. 179) - oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a) i akapit pierwszy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.) - należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?". Naczelnik Urzędu Celnego w P., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego, wskazując w uzasadnieniu, że "innym organem lub sądem" nie będzie w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który orzeka o wykładni przepisów prawa unijnego. Po rozpatrzeniu zażalenia strony Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia zagadnienia, czy rozstrzygnięcie przez TSUE pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I GSK 780/11) na gruncie analizowanej sprawy stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, a rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z prowadzonym postępowaniem, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Stwierdził, że wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie, będącej przedmiotem postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w P. nie jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Wskazana przez Podatnika okoliczność prowadzenia przed TSUE postępowania z pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I GSK 780/11) na gruncie analizowanej sprawy nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W., M. sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: naruszenie dyspozycji przepisu artykułu 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu, podczas gdy właściwa wykładnia przepisu artykułu 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinna prowadzić do wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego w sprawie. Zarzuciła również naruszenia art.120 o.p. poprzez uchybienie wskazanym w skardze przepisom prawa procesowego i art.121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organów Państwa, głównie poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora IC w sprawie, że TSUE nie można traktować jako innego organu lub sądu w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że wszystkie przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art.201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaistniały w rozpoznanej sprawie oraz, że istnieje zależność pomiędzy rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, oraz, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że NSA po uzyskaniu odpowiedzi TSUE na skierowane pytanie prejudycjalne może zmienić dotychczasową linię orzeczniczą i zaprzeczyć stanowisku Dyrektora IC w sprawie. Powołując się na postanowienie SN z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt III CZP 3/10 stwierdziła, że nie sposób uznać, jakoby TSUE nie był "innym organem lub sądem" w rozumieniu art.201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że w jej przekonaniu, stanowisku zarówno Dyrektora jak i Naczelnika wyrażonym w postanowieniach wydanych w niniejszej sprawie przeczą względy celowości i sprawiedliwości, a także zasady ekonomiki procesowej. Powołała się na wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 152/12, w którym Sąd stwierdził, że "W razie, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia postępowania. Dotyczy to nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy to przypadków, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia." Reasumując strona skarżąca stwierdziła, że Dyrektor IC dokonał błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, w związku z czym zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa,v:art.145 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami skargi. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia na podstawie ww. przepisów Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie była zasadność odmowy zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy z pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w postanowieniu z 5 marca 2013 r. sygn. I GSK 780/11, dotyczącego wykładni przepisów prawa UE. Organ podatkowy orzekając o odmowie zawieszenia postępowania powołał się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, składają się cztery istotne elementy, a mianowicie: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; 2) jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; 4) istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej (zob. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1891/11, LEX nr 1151326). Stąd też zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (zob. wyroki NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1980/11, z 8 listopada 2011 r., sygn. II FSK 1916/11 oraz z 1 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 1792/09 – pub. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (por. wyrok NSA z 18 lutego 2011 r., sygn. I FSK 1600/10, LEX nr 774465). Wobec powyższego nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalenia, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia tej sprawy, ponieważ nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2012 r., sygn. II FSK 831/11, LEX nr 1367087). Zagadnienie wstępne istnieje zatem wtedy, kiedy aby wydać decyzję w postępowaniu głównym, pewna okoliczność musi być rozstrzygnięta w zewnętrznym postępowaniu prejudycjalnym. Okoliczność ta musi stanowić element stanu faktycznego sprawy z postępowania głównego i musi mieć znaczenie prawne. Te ogólne rozważania dotyczące pojęcia "zagadnienia wstępnego" znalazły swoją konkretyzację również w stanach faktycznych zbieżnych z kontrolowanym postępowaniem. Wprost wskazuje się bowiem, że zawisłość przed Trybunałem Sprawiedliwości UE sprawy zgodności przepisów prawa z prawem UE nie powoduje obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 17 sierpnia 2011 r., sygn. I SA/Gd 415/11, LEX nr 1084158). Stąd też rozstrzygnięcie pytania prejudycjalnego postawionego przez polski sąd administracyjny przed Trybunałem Sprawiedliwości UE w sprawie innego podmiotu nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyroki WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 149/08, LEX nr 359405, w Szczecinie z 19 kwietnia 2006 r., sygn. I SA/Sz 14/06, pub. ZNSA 2006/6/135). Sąd podziela przytoczone wyżej poglądy o braku prejudycjalnego charakteru postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości UE w sprawie innego podmiotu względem postępowania podatkowego. Organ podatkowy ma obowiązek zawieszenia postępowania tylko w przypadku, gdy wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, czyli, jak zostało to już wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, bez rozstrzygnięcia tego zagadnienia, nie jest możliwe wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. W przeciwnym wypadku organ nie ma możliwości zawieszenia postępowania. Gdyby zatem nawet rozstrzygnięcie pytania prejudycjalnego przez Trybunał Sprawiedliwości UE miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to i tak od jego orzeczenia nie jest uzależnione rozstrzygnięcie konkretnej sprawy podatkowej. Sąd podkreśla, że obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej, nie dają organowi podatkowemu możliwości zawieszenia postępowania podatkowego z przyczyn podanych we wniosku skarżącej o zawieszenie. Na marginesie sprawy Sąd zauważa, że wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 Trybunał Sprawiedliwości UE rozpoznał wspomniane pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekając że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.", a Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. podjął zawieszone postępowanie. Z powyższych przyczyn Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.