II FSK 1264/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.C. i K.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt VII SA/Wa 2109/14 w sprawie ze skargi A.C. i K.C. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia opłaty legalizacyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.C. i K.C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt VII SA/Wa 2109/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. C. i K. C. (dalej: skarżący) na decyzję Ministra Finansów w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia opłaty legalizacyjnej. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w B. ustalił dla podatników opłatę legalizacyjną w wysokości 50.000 zł z tytułu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem w miejscowości. Następnie skarżący zwrócili się do Wojewody K. z wnioskiem o umorzenie ustalonej opłaty legalizacyjnej. W uzasadnieniu wskazali, że zostali oszukani przez K. i L. K. w zakresie sfałszowania decyzji o pozwoleniu na budowę oraz innej dokumentacji. Wojewoda umorzył postępowanie w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej. Po rozpoznaniu odwołania skarżących Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Wojewody K., wskazując w uzasadnieniu, że zaskarżona decyzja jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia wskazała art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - dalej: "Ord. pod. - w związku z art. 59g ust. 5 i art. 49 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Organ wskazał, że w świetle aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa decyzja Wojewody jest zgodna z prawem. Opłata legalizacyjna nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do stosowania wobec niej przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Uiszczenie opłaty jest warunkiem legalizacji obiektu budowlanego wzniesionego bez pozwolenia na budowę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnicy zarzucili powyższej decyzji naruszenie: - art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, przez błędną wykładnię wskazanego przez organ przepisu przez przyjęcie, że opłata legalizacyjna nie ma charakteru kary, gdy tymczasem pomimo nadanej nazwy opłata ta, występująca jako alternatywa dla rozbiórki obiektu budowlanego, posiada wszystkie cechy konstrukcyjne kary, nie posiada natomiast cech konstrukcyjnych opłaty; - art. 67a § 1 Ord. pod. w zw. z art. 59g ust. 5 i art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, przez błędną wykładnię wymienionych przepisów prowadzącą do wniosku, że niedopuszczalne jest umorzenie opłaty legalizacyjnej w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod., gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do odmiennych wniosków; - art. 2 § 2 Ord. pod., przez jego niezastosowanie, mimo iż mając na uwadze stan faktyczny niniejszej sprawy oraz prezentowany przez organ pogląd o niedopuszczalności stosowania Działu III Ordynacji podatkowej do opłaty legalizacyjnej z mocy art. 59g ust. 5 i art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, konsekwencją powinno być przyjęcie, że przepisy Działu III Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie do opłaty legalizacyjnej z mocy art. 2 § 2 Ord. pod; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na wydanie przez organ rozstrzygnięcia naruszającego wynikające z powyższego przepisu zasady praworządności, sprawiedliwości, proporcjonalności oraz zaufania do Państwa i prawa, nie uwzględniającego wyjątkowych okoliczności stanu faktycznego danej sprawy, skutkujące wymierzeniem odpowiedzialności w oderwaniu od winy. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał wcześniej prezentowaną argumentację. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i wskazał, że w świetle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyroki z dnia 23 kwietnia 2013r. II FSK 113/12, II FSK 2481/12), konstrukcja opłaty legalizacyjnej wyklucza ze swojej natury możliwość zastosowania - w związku z odesłaniami z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego i art. 59g ust. 5 tej ustawy - art. 67a Ord. pod. Nakaz odpowiedniego stosowania Działu III drugiej z wymienionych ustaw nie obejmuje art. 67a. Opłata legalizacyjna nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, brak jest więc podstaw do stosowania wobec niej przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Uiszczenie opłaty legalizacyjnej jest warunkiem legalizacji obiektu budowlanego wzniesionego bez pozwolenia na budowę, zaś jedyną alternatywą jest dokonanie rozbiórki obiektu. Do tak rozumianej opłaty stosuje się wprawdzie - zgodnie z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego - przepisy odnoszące się do kar wskazanych w art. 59f tej ustawy. Nie wolno wszakże zapominać, że zamieszczone w art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego odesłanie do przepisów Działu III Ordynacji podatkowej musi być rozpatrywane z uwzględnieniem dystynkcji pomiędzy karą i opłatą oraz funkcjami każdej z tych konstrukcji. Ustalenie opłaty legalizacyjnej nie jest środkiem represyjnym, ani też nie ma charakteru kary administracyjnej, opłata legalizacyjna nie ma bowiem cech przymusowości. To adresat postanowienia ustalającego wysokość opłaty decyduje, czy chce skorzystać z możliwości legalizacji samowolnie wykonanego obiektu, czy też nie. W przypadku odstąpienia od legalizacji i nie uiszczenia opłaty legalizacyjnej, opłata ta nie podlega egzekucji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 129, poz. 1954 ze zm.). Prawo budowlane przewiduje w tym przypadku sankcję w postaci nakazu rozbiórki. Zupełnie odmienny charakter ma kara uregulowana w art. 59a - art. 59g Prawa budowlanego, które wprowadzają obowiązek przeprowadzenia przez organy nadzoru budowlanego kontroli obiektów budowlanych, po zakończeniu budowy. Sąd zauważył, że skuteczne wystąpienie z wnioskiem o udzielenie ulgi z art. 67a Ord. pod. dezawuowałoby akt legalizacji, sankcjonując niejako obejście ustanowionych rygorów prawnych. Zainteresowany musi liczyć się z tym, że albo uiści w pełni stosowną opłatę, czego następstwem będzie legalizacja stwierdzonej samowoli budowlanej (przywrócenie stanu godności z prawem), albo też dojdzie do uruchomienia sankcji w postaci nakazu rozbiórki obiektu. Dopuszczenie trzeciej możliwości (późniejszego zmniejszenia wysokości opłaty bądź przyznania ulgi w formie rozłożenia opłaty na raty) przeczyłoby zasadom logiki i czyniło wprowadzone unormowanie prawne niejasnym w swych celach i założeniach. Zdaniem Sądu trafnie Minister Finansów uznał, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, gdyż brak jest podstawy prawnej do przyznania ulgi w zakresie umorzenia opłat legalizacyjnych a zatem organ pierwszej instancji prawidłowo umorzył wszczęte postępowanie. Nie zasługiwała, w ocenie Sądu, na uwzględnienie podnoszona w skardze argumentacja, zgodnie z którą należy stosować w sprawie opłaty legalizacyjnej art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. bo to wynika z odesłania odpowiednich przepisów Prawa budowlanego. Zarówno stanowisko Sądu jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego sprawy dot. umorzenia opłaty legalizacyjnej nie mają charakteru prawotwórczego lecz są wynikiem interpretacji powyższych przepisów. Ponadto zamieszczone w art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego odesłanie do przepisów Działu III Ordynacji podatkowej musi być rozpatrywane z uwzględnieniem dystynkcji pomiędzy karą i opłatą oraz funkcjami każdej z tych konstrukcji, a udzielenie ulgi z art. 67a Ord. pod. dezawuowałoby akt legalizacji, sankcjonując niejako obejście ustanowionych rygorów prawnych. Istotą omawianego poglądu NSA nie jest kwestia podmiotu ubiegającego się o umorzenie, jego sytuacja, a sama opłata, jako świadczenie, które nie ma charakteru należności podatkowej i nie podlega regulacjom opartym na Ordynacji podatkowej. Wywody przedstawione w powołanych wyrokach znajdują zastosowanie do każdego inwestora. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. polegające na: - nieprzedstawieniu w treści uzasadnienia własnego stanowiska Sądu pierwszej instancji i zastąpienie go ogólnikową aprobatą stanowiska organów administracji wydających wcześniej decyzje w sprawie, gdy tymczasem Sąd zobowiązany był przedstawić własną analizę sprawy, ze wskazaniem argumentów, które legły u podstaw jej rozstrzygnięcia; - nieprzedstawieniu przez Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia stanowiska Sądu co do części zarzutów podniesionych w skardze, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyrok w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. 2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. Ze względu na sposób jej sporządzenia niezbędne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Z uwagi na konieczność spełnienia wymogów formalnych, wskazanych w art. 176 p.p.s.a., od których uzależnione jest przyjęcie skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania, wprowadzony został wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcę prawnego, a w niektórych kategoriach spraw - doradcę podatkowego i rzecznika patentowego - art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.). Wymóg ten uzasadniony jest także zakresem rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd odwoławczy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z18.10.2011 r., II FSK 2348/11, wyrok NSA z 20.09.2011 r., I FSK 1370/10, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 174 p.p.s.a. wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Warunkiem prawidłowego sporządzenia skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie postawionych zarzutów, która polega na wykazaniu, że sąd pierwszej instancji istotnie dopuścił się przypisywanych mu uchybień a w przypadku zarzutu natury procesowej także wykazanie, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiony został jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. Jej autor uchybienia tego upatruje w nieprzedstawieniu w treści uzasadnienia własnego stanowiska Sądu pierwszej instancji i zastąpienie go ogólnikową aprobatą stanowiska organów administracji wydających wcześniej decyzje w sprawie, gdy tymczasem Sąd zobowiązany był przedstawić własną analizę sprawy, ze wskazaniem argumentów, które legły u podstaw jej rozstrzygnięcia oraz nieprzedstawienia stanowiska co do części zarzutów podniesionych w skardze. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten reguluje zatem kwestie składników, zakresu i kompletności uzasadnienia i może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a tylko wówczas, gdy nie zawiera ono wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie albo zostało sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Sąd ma min. obowiązek odniesienia się wszystkich zarzutów skargi, co nie oznacza, ze ma obowiązek odniesienia się do każdego z argumentów przywołanych przez stronę na uzasadnienie zarzutu. Wystarczające jest gdy w sposób przekonujący wykaże, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa zarzucanego w skardze. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu co do prawidłowości przyjętego stanu faktycznego oraz wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Dlatego na przykład kwestionowanie poprawności podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno nastąpić przez postawienie odpowiedniego zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. np. wyroki NSA: z 19.11.2014 r., I OSK 794/13; z 9.12.2014 r., II FSK 2699/12, z 15.01.2015 r., I FSK 2148/13; z 12.03.2015 r., I OSK 2338/13; z 18.03.2015 r. I GSK 1779/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera przedstawienie stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów i ich ocenę, stanowiska organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyczerpujące i prawidłowe wyjaśnienie. Sam fakt, że Sąd nie podzielił zarzutów i stanowiska skarżących nie oznacza natomiast, że dopuścił się naruszenia tego przepisu, nie mówiąc już o naruszeniu go w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut jest pozbawiony podstaw. Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę, że podlegające sądowoadministracyjnej kontroli legalności w niniejszej sprawie postanowienie o umorzeniu postępowania ma charakter formalny, a wydane zostało na podstawie art. 105 § 1 k.p.a., ponieważ wniosek o umorzenie opłaty legalizacyjnej wpłynął przed dniem wejścia w życie regulacji z art. 61a § 1 k.p.a. (tj. przed 11 kwietnia 2011 r.), która nakazuje organowi administracji publicznej w sytuacji, gdy żądanie o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, wydanie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Co do zastosowania tego przepisu w skardze kasacyjnej nie zgłoszono zarzutu. W ramach oceny przesłanki zastosowania tego przepisu, tj. dla ustalenia, czy w sprawie zachodzi uzasadniona przyczyna stanowiąca przeszkodę dla prowadzenia postępowania, poddano natomiast prawnej analizie art. 67a Ord. pod., przy czym uczyniono to w związku z art. 49 ust. 2 i art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawną zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, że istota opłaty legalizacyjnej wyklucza możliwość zastosowania art. 67a § 1 Ord. pod., pomimo odesłań zawartych w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego i art. 59g ust. 5 tej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, próba odmiennej interpretacji podważałaby sens opłaty legalizacyjnej, a tym samym - racjonalność prawodawcy. Ogólnie, technika odpowiedniego stosowania przepisów aktu posiłkowego zakłada zbadanie, które z nich będą stosowane wprost, które z modyfikacjami i które w ogóle nie znajdą w sprawie zastosowania. W niniejszej sprawie odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej oznacza wyłączenie stosowania art. 67a § 1 tej ustawy. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 23 kwietnia 2013 r., II FSK 794/12 i II FSK 868/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1221/12, z dnia 27 stycznia 2015 r., II FSK 3077/12 – publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podkreślić, że opłata legalizacyjna, której dotyczy istota sporu, jest ustalana przez organ nadzoru budowlanego w procesie legalizacji samowoli budowlanej (art. 49 Prawa budowlanego), jednakże organ nadzoru nie nakłada na zainteresowanego obowiązku uiszczenia opłaty, a wyłącznie ustala jej wysokość. Opłata ta ma charakter dobrowolny i stanowi alternatywę dla sankcji rozbiórki samowoli budowlanej. Nieuiszczenie opłaty legalizacyjnej nie skutkuje powstaniem zaległości, która podlegałaby egzekucji administracyjnej, a jedynie rodzi obowiązek właściwego organu, do wydania decyzji o nakazie rozbiórki (art. 48 ust. 1 Prawa budowlanego). Inny reżim prawny ma opłata legalizacyjna uregulowana w art. 49 Prawa budowlanego, inny zaś kara uregulowana w art. 59a-59g tejże ustawy. W konsekwencji, nie wszystkie regulacje ukształtowane przepisami dotyczącymi kar będą miały zastosowanie na podstawie art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego do opłaty legalizacyjnej. Jedną z takich regulacji będzie właśnie brak możliwości stosowania ulg uznaniowych, na podstawie art. 67a § 1 Ord. pod., w odniesieniu do opłat legalizacyjnych. 3.2 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).