I FSK 209/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 275/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 275/15 oddalił skargę skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2010r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 4 listopada 2014r. nr [...], określił stronie, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą M.K. [...] "N." w R., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2010r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i grudzień 2010r., wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), za listopad i grudzień 2010r. oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że strona w kontrolowanym okresie uczestniczyła w ciągu nielegalnych transakcji dokumentujących fikcyjne dostawy łóżek solarnych, w których kolejno uczestniczyły następujące podmioty: [...]. W konsekwencji stwierdzono, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług strona w deklaracjach VAT-7 za październik - grudzień 2010 r. nienależnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. H. - U. "C." K.K. Ponadto wskazano, iż strona zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązany jest do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz M. Sp. z o. o. tytułem dostawy towarów, które faktycznie nie miały miejsca. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że okoliczności faktyczne sprawy dowodzą fikcyjności obrotu pomiędzy A.H. - U. "C." K.K., stroną i M. Sp. z o. o. Uznano, że w sprawie doszło do zaistnienia ciągu nielegalnych transakcji, dokumentujących fikcyjne dostawy łóżek solarnych. Począwszy od faktur VAT rzekomo wystawionych przez F. H. "E." K.N., które posłużyły do wystawienia przez A. H. - U. "C.." K.K. pustych faktur VAT na rzecz strony. W konsekwencji strona weszła w posiadanie faktur VAT poświadczających nieprawdę i na ich podstawie wystawiła na rzecz M. Sp. z o. o. faktury VAT dotyczące rzekomej sprzedaży towarów, których w rzeczywistości nie nabyła. W konsekwencji, biorąc pod uwagę brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług uznano stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A.H.-U. "C." K.K., zaś z uwagi na wystawienie faktur VAT sprzedaży na rzecz M. sp. z o.o., którymi – rzekomo – strona dokonała dostawy towarów (solariów), których w rzeczywistości nie nabyła od A.H.-U. "C." K.K. na podstawie omawianych faktur, ani od żadnego innego podmiotu, strona obowiązana jest do zapłaty podatku z nich wynikającego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: 1) art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności uniemożliwienie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, 2) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zupełnie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującą błędnym ustaleniem, że "sporne faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów natury procesowej i po przytoczeniu zasad postępowania zawartych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 stwierdził, że organy podatkowe obu instancji uczyniły im zadość. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wskazuje, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji podzielił w pełnym zakresie ustalenia faktyczne dokonane przez organy w przebiegu prowadzonego postępowania podatkowego oraz ocenę tego materiału przedstawioną przez organy. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była zdaniem Sadu pierwszej instancji spójna i nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury z których strona wywodzi swoje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowią tzw. puste faktury i jako takie nie mogą rodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności uniemożliwienie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w aktach administracyjnych sprawy znajdują się stosowne dokumenty (zawiadomienia, notatka urzędowa), które potwierdzają dochowanie przez organ odwoławczy wymogów powiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Powyższe zachowano również wobec pełnomocnika, co potwierdza adnotacja z rozmowy telefonicznej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji za naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej nie można także uznać podnoszonego przez skarżącą faktu odbioru postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu w terminie, który uniemożliwił jej odniesienie się do ww. odmowy przed wydaniem skarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji podzielił twierdzenia organu, że okoliczności, na które zgłoszono dowód (dot. sposobu ewidencjonowania transakcji ze skarżącą) zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami osobowymi i dokumentami, natomiast organ odwoławczy wydając przedmiotowe postanowienie z dnia 19 lutego 2015r. nie był zobowiązany do zagwarantowania skarżącej konkretnego terminu celem wypowiedzenia się w tej kwestii. Stwierdzono więc brak podstaw do uznania, że późniejsze doręczenie ww. postanowienia uniemożliwiło stronie złożenie kolejnych wniosków dowodowych w kontekście zachowania przez organy i umożliwienia jej czynnego udziału w przebiegu postępowania zarówno przed organem I, jak i II instancji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej M.K. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił: 1) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 3 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., pomimo naruszenia przepisów przez ten organ w toku postępowania administracyjnego, tj.: a) rażącą obrazę przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, b) obrazę przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zupełnie dowolna ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkująca błędnym ustaleniem przez ten organ, że "sporne faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o chylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.3. Przenosząc powyższe na stan niniejszej sprawy w zakresie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania i oceniając zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż nie jest on uzasadniony. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowo-administracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną. Innymi słowy, przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tychże regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1888/07, wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1515/11, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1752/11, wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2662/10; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1555/13, wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 323/13). 5.4. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżącej połączył z zarzutem naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy tu wskazać, że orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał te zarzuty rozpoznając skargę i w kwestii pozbawienia skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu stwierdził, iż w aktach administracyjnych sprawy znajdują się stosowne dokumenty (zawiadomienia, notatka urzędowa), które potwierdzają dochowanie przez organ odwoławczy wymogów powiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Powyższe zachowano również wobec pełnomocnika, co potwierdza adnotacja z rozmowy telefonicznej. Za naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej nie można także uznać podnoszonego przez skarżącą faktu odbioru postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu w terminie, który uniemożliwił jej odniesienie się do tej odmowy przed wydaniem skarżonej decyzji. W treści skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej powielił zarzuty w zakresie naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej z tymi zawartymi w treści skargi i nie wskazał przy tym na czym miałaby polegać niewłaściwa ocena sprawy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w kontekście sformułowanego zarzutu i uzasadnienia wyroku. 5.5. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawca faktur nie wykonał dostaw w nich wskazanych (na podstawie przywołanych zeznań świadków, wykazano, że nie dochodziło do przemieszczenia (transportu) towarów i nie miała miejsca ich rzeczywista dostawa). Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów związanych z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 5.6. W tej sytuacji należy stwierdzić, iż w sprawie niniejszej – w związku ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej podstawami i zarzutami - skutecznie nie podważono stanu faktycznego. Przy tym w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a zatem zastosowanie przepisów prawa materialnego, zarówno w zakresie braku podstaw do obniżenia podatku należnego o naliczony, jak i zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - było właściwe. 5.7. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.