I SA/Po 375/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] nr [...], uchylającej ostateczną decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia A (dawniej B) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres [...], w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres [...] w kwocie [...] i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres [...] w wysokości [...]. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżonym postanowieniem Burmistrz Miasta i Gminy nadał na zasadzie art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.") rygor natychmiastowej wykonalności w.w decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawnia się z końcem roku [...], tak więc okres przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące. Na postanowienie organu podatkowego I instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności Spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła zażalenie. Mając na uwadze zarzuty zażalenia organ odwoławczy wyjaśnił, że nie jest trafiony zarzut polegający na akcentowaniu w odwołaniu braku doręczenia stronie zaskarżonego postanowienia ze wskazaniem nie uwzględnienia przez organ podatkowy I instancji wniosku Spółki o doręczenie korespondencji w toczącym się postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Postanowienie z dnia [...] zostało doręczone stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, albowiem zgodnie z postanowieniem z dnia [...] Burmistrz Miasta i Gminy odmówił stronie doręczania pism drogą elektroniczną informując jednocześnie, iż będą one doręczone metodą tradycyjną, t.j. za pomocą operatora pocztowego. Organ II instancji uznał, że pozbawiony jest podstaw zarzut naruszenia art. 239b § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 239b § 1 i § 2, art. 70 § 1 O.p. i wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] upłynąłby w dniu [...], a zatem oczywistym jest to, iż w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy aniżeli trzy miesiące. SKO podkreśliło również, że przesłanka uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, sprowadza się do tego, że samo stwierdzenie jednej z wymienionych w art. 239b § 1 O.p. przesłanek pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. SKO wskazało, że stwierdzenie przez organ podatkowy I instancji krótszego aniżeli trzy miesiące terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia [...] oznacza jednocześnie to, że zachodzi okoliczność wymieniona w § 2 art. 239b O.p. Odnosząc się do kolejnego zarzutu zażalenia SKO zauważyło, iż przepisów dotyczących wszczęcia postępowania nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co wynika wprost z art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom zażalenia, Kolegium nie dopatrzyło się w zaskarżonym postanowieniu takich naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 i 3 oraz w związku z art. 239 O.p. przez merytoryczne rozpatrzenie zażalenia, choć należało stwierdzić jego niedopuszczalność, 2. art. 239b § 2 O.p. przez nałożenie rygoru w sytuacji, w której nie wykazano, że wystąpiła przesłanka określona w tym przepisie. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] i poprzedzającego go postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Kolegium powinno stwierdzić niedopuszczalność zażalenia ze względu na niedoręczenie postanowienia organu I instancji z dnia [...]. Po pierwsze, jak wskazała strona skarżąca, do akt postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało załączone żadne pełnomocnictwo. Doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy w sprawie podatku od nieruchomości za rok [...] nie mogło być doręczone nikomu innemu niż samej B (obecnie A) jako adresatowi tego postanowienia. W przedmiotowej sprawie żadne pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt postępowania w sprawie nadania rygoru. Po drugie, gdyby przyjąć, że postanowienie o nadaniu rygoru należało doręczyć pełnomocnikowi na podstawie pełnomocnictwa złożonego w sprawie "głównej", to również nie doszło do tego w przedmiotowej sprawie. Nie uwzględniono bowiem wniosku z dnia [...] o doręczanie korespondencji w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Skarżąca zarzuciła, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że zasadność rygoru została uzasadniona wyłącznie "zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania". Również w postanowieniu Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] powołano wyłącznie przesłankę zbliżającego się przedawnienia. Zarzucono, że ani organ podatkowy I instancji, ani organ odwoławczy nie przedstawiły innych okoliczności uprawdopodabniających niewykonanie zobowiązania przed upływem okresu przedawnienia. Nie wykazano zatem spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Nie było zatem podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest przesądzenie, czy podnoszony w zaskarżonym postanowieniu upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż trzy miesiące, uzasadnia nadanie decyzji nieostatecznej, określającej zobowiązanie podatkowe, rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. W pierwszej kolejności należy jednakże odnieść się do zarzutu naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 i 3 oraz w związku z art. 239 O.p., który w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie jest bezzasadny. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników (por. art. 145 § 3 O.p.). Art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Na podstawie art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Skarżąca w skardze wyraziła przekonanie, że skoro do akt postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało załączone żadne pełnomocnictwo, to postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy w sprawie podatku od nieruchomości za rok [...] nie mogło być zatem doręczone nikomu innemu niż B (obecnie A.). Skarżąca podkreśliła, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r. o sygn. II FSK 718/13, w którego tezie stwierdzono; "pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza." W wyroku tym Sąd, dokonując wykładni art. 165 O.p. stwierdził, że z jego treści oraz z zestawienia jednostek redakcyjnych tego przepisu wynikają dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze – postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym, po wtóre – postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się wydaniem postanowienia rygor ten nadającego. Przepis art. 165 § 5 O.p., w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; nie jest to natomiast sprawa podatkowa - w rozumieniu: sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Ponadto, przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 O.p. i art. 165 § 4 O.p.) nie stosują się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.) Odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia. Na tym tle NSA wywiódł, że "postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe - postępowanie prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej". Sąd stwierdził również, że "z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Nie ma przeszkód prawnych, żeby pełnomocnictwo do sprawy podatkowej wskazywało konkretne postępowania, które w ramach tej sprawy będą czy też mogą być prowadzone, wskazując albo wykluczając na przykład udział danego pełnomocnika w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności." Ponadto Sąd zważył, że regulacja art. 165 § 5 pkt 3 O.p. rozpatrywana w korelacji z brzmieniem art. 137 § 3 O.p. wyłącza możliwość zgłoszenia pełnomocnika przed wszczęciem postępowania w sprawie nadania rygoru, wskazując, że "ponieważ ( ) postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, rozpoczyna się od wydania postanowienia o nadaniu analizowanego rygoru, przed datą jego wydania brak jest "akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności", do których pełnomocnictwo, zgodnie z art. 137 § 3 O.p., mogłoby zostać złożone." Przedstawione powyżej argumenty Sąd rozpatrujący niniejszą skargę w pełni akceptuje i uznaje za własne. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem wpadkowym, nie jest postępowaniem odrębnym. Wobec powyższego prawidłowo też Burmistrz Miasta i Gminy doręczył postanowienie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] nr [...] doradcy podatkowemu AC, któremu w dniu [...] udzielono pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. Skoro pełnomocnictwo nie zostało odwołane, to organ I instancji prawidłowo stwierdził, że strona działa przez pełnomocnika. Skarżąca w skardze podniosła, że gdyby przyjąć, jak SKO w zaskarżonym postanowieniu, że postanowienie o nadaniu rygoru należało doręczyć pełnomocnikowi na podstawie pełnomocnictwa załączonego w sprawie "głównej", to również nie doszło do tego w przedmiotowej sprawie, gdyż nie uwzględniono wniosku z dnia [...] o doręczanie korespondencji w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od nieruchomości za [...] za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Co do zasady stanowisko skarżącej jest prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 144a § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o doręczenie korespondencji w trybie elektronicznym, doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spełniła warunek, o którym mowa w art. 144a § 1 pkt 2 O.p., wobec czego korespondencja winna być do niej kierowana za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Należy jednak zwrócić uwagę, że organ podatkowy może w wyjątkowych sytuacjach odmówić doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W szczególności z sytuacją taką można mieć do czynienia w przypadku, gdy strona żąda doręczenia pisma w tej formie, jednakże nie obowiązują jeszcze rozwiązania normatywne regulujące kwestie techniczne i organizacyjne w zakresie doręczania pism w formie elektronicznej. W takim przypadku odmowa doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej powinna nastąpić w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Z treści tego postanowienia powinno wynikać, dlaczego organ odmawia uwzględnienia wniosku o doręczenie korespondencji w trybie elektronicznym. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia organ może doręczać korespondencję w formie tradycyjnej. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że Burmistrz Miasta i Gminy postanowieniem z dnia [...] odmówił doręczania pism drogą elektroniczną, podnosząc że zweryfikował adresatów na platformie e-PUAP i nie zidentyfikował pełnomocnika spółki jako użytkownika tej platformy. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że wbrew zarzutowi skarżącej, organ I instancji miał pełne prawo skutecznie doręczyć jej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na piśmie za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, stosownie do art. 144 O.p. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Na podstawie art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzenie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., a ponadto uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co wynika z art. 239b § 2 O.p. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w tym przepisie nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wskazać jedynie na możliwość, szansę zaistnienia czegoś. Art. 239b § 2 O.p. nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka. Pewne wątpliwości interpretacyjne może natomiast budzić relacja poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 O.p. do przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu. W orzecznictwie prezentowany jest m.in. pogląd, według którego zbliżający się upływu terminu przedawnienia (przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (zob. np. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1975/10; z 30 maja 2012 r., II FSK 2333/10; z 10 lipca 2012 r., II FSK 2659/10; z 18 grudnia 2012 r., I FSK 135/12; z 16 stycznia 2014 r., II FSK 1102/13). W innych orzeczeniach zwrócono jednak uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; z dnia 8 maja 2015 r., II FSK 1090/13). Opowiedzenie się za jednym z tych poglądów powinno być jednak poprzedzone dokładnym zbadaniem okoliczności faktycznych sprawy. W omawianym przypadku decyzja wymiarowa została wydana w dniu [...], Spółka w dniu [...] wniosła odwołanie od w.w decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego za pośrednictwem organu I instancji. Od dnia wydania decyzji podatkowej do dnia wydania postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności upłynęło [...] dni, przy czym Spółka w tym czasie nie wykonała zobowiązania podatkowego. Okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok [...] określonego w decyzji Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] upływał z dniem [...]. Zatem od momentu nadania decyzji z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok [...] był krótszy niż trzy miesiące. W ocenie Sądu, okoliczność ta w wystarczającym stopniu uzasadniała obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji może nie zostać wykonane. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji.