I SA/Kr 1466/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1466/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r., sprawy ze skargi M. Sp.z o.o. Spółka komandytowa w W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 2 czerwca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , , , - s k a r g ę o d d a l a -, M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w W. (dalej: strona skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając zdarzenie przyszłe. Zostało w nim podane, że strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na różnych rynkach, w tym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. na terenie państw, które nie mają zawartych z Rzeczypospolitą Polską umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (zwane dalej "państwami obcymi"). W związku z tą działalnością strona skarżąca korzysta z usług wykonywanych za granicą i świadczonych przez podmioty lokalne, tj. mające siedzibę na terytorium państw obcych. Usługi te można podzielić na następujące grupy: 1. usługi badania rynku lokalnego oraz usługi doradztwa świadczone przez kancelarie prawno-podatkowe lub firmy konsultingowe; powstałe w wyniku wykonania tych usług analizy i opracowania stanowią istotny materiał dla strony skarżącej przy podejmowaniu decyzji dotyczących tworzenia i realizacji planów inwestycyjnych na terytorium państw obcych; 2. usługi prawne (w tym usługi obsługi prawnej), świadczone w związku z prowadzoną już działalnością gospodarczą na terytorium państw obcych; 3. usługi świadczone przez rzeczników patentowych w zakresie rejestracji i ochrony znaków towarowych i wzorów przemysłowych strony skarżącej na terenie państw obcych oraz usługi doradztwa w zakresie ochrony znaków towarowych i wzorów przemysłowych na tym terenie; 4. usługi marketingowe i reklamowe na terenie państw obcych w związku z prowadzoną na ich terenie działalnością gospodarczą przez strony skarżącej. Wszystkie ww. usługi wykonywane są na terytorium państw obcych na podstawie umów zawieranych przez stronę skarżącą na terenie tych państw z podmiotami mającymi tam swoją siedzibę. Wynagrodzenia za te usługi są regulowane przelewami z rachunku bankowego strony skarżącej prowadzonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wprost na rachunek bankowy usługobiorcy prowadzony na terenie państwa obcego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy strona skarżąca - wypłacając usługobiorcom mającym siedzibę na terytorium państw obcych wynagrodzenie za opisane wyżej usługi wykonane na terenie tych państw - ma obowiązek pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, określony w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przekazywać go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem strony skarżącej, na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Na wstępie zauważyła, że obowiązek obliczenia i pobrania podatku przez płatnika od podatnika, a następnie wpłacenia go do właściwego organu podatkowego jest uzależniony od istnienia obowiązku podatkowego obciążającego podatnika (art. 8 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W ocenie strony skarżącej w pierwszej kolejności należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy usługobiorcy mający siedzibę na terytorium państw obcych - w świetle norm zawartych w art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zobowiązani są do poniesienia ograniczonego ciężaru podatkowego wobec Rzeczypospolitej Polskiej. Odpowiadając na powyższe pytanie, należy przede wszystkim stwierdzić, że jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli, bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem wystąpić tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, który u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego, lub łączników przedmiotowych - nawiązują wówczas do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). W odniesieniu do osób prawnych o przynależności państwowej decyduje miejsce rejestracji osoby prawnej. Domicyl określany jest na podstawie takich kryteriów jak siedziba zarządu, miejsce prowadzenia działalności, itp. Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych). Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, łącznik podatkowy powinien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (B. Brzeziński: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i nast). Dzięki łącznikom podatkowym w procesie stosowania prawa możliwe jest określenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa. W niniejszej sprawie zatem należy zbadać, czy występuje łącznik podatkowy pomiędzy usługobiorcami mającymi siedzibą na terytorium państwa obcego a polskim systemem prawa podatkowego. W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. A zatem, podatnicy niemający siedziby, ani zarządu w Polsce podlegają tak zwanej zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającej z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Jak wynika z przytoczonego wyżej opisu zdarzenia przyszłego usługobiorcy strony skarżącej nie mają siedziby ani zarządu na terytorium Polski. W konsekwencji, konieczne jest ustalenie, czy w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) analizowanej sprawy występuje łącznik podatkowy, który ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem strony skarżącej, na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z samym uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej (jak już bowiem wyżej wskazano wszelkie inne zdarzenia, których skutkiem jest osiągnięcie przychodów przez usługobiorców mają miejsce poza terytorium RP; tam są bowiem zawierane umowy i wykonywane usługi, które odnoszą się do działalności prowadzonej na terytorium państwa obcego). Zgodnie bowiem z wyrażonym w doktrynie poglądem, wykładni językowej można przypisać prymat względem innych dyrektyw wykładni. Formułuje się nawet zasadę pierwszeństwa wykładni językowej (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 67 i nast.). Ścisłe, językowe interpretowanie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nie do pogodzenia ze stanowiskiem, że o podleganiu ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce dochodu nierezydenta, będzie rozstrzygać tylko to, że jest on kontrahentem polskiej spółki i z jej terytorium nastąpi też wypłata wynagrodzenia. Ustawa podatkowa nie zawiera takiej przesłanki. Wywiedzenie zaś jej w drodze szerokiej wykładni celowościowej, jest nie tylko niezgodne z poglądem doktryny, ale także z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowym. Z brzmienia cytowanego art. 3 ust. 2 nie można wywieść - zgodnie z przyjętymi w orzecznictwie podatkowym dyrektywami wykładni - wniosku, który prowadziłby w opisanym zdarzeniu przyszłym do obciążenia nierezydenta ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten bowiem wymaga, dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie uzależnia natomiast opodatkowania od tego, czy zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, ani od tego, czy np. efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Taka interpretacja zwrotu "dochodów, które osiągnięto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", jest przekroczeniem granic wykładni przez naruszenie przyjętych w judykaturze dyrektyw wykładni. Jest to tworzenie pozornych łączników podatkowych, które nie mają podstaw w ustawie podatkowej. W tym stanie rzeczy, skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie usługobiorców mających siedzibę na terytorium państwa obcego w ogóle nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem także strona skarżąca nie ma obowiązku - przy wypłacie wynagrodzenia na ich rzecz - pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przekazywania go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Interpretacją indywidualną z dnia 2 czerwca 2015r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce. Wskazał następnie na przepisy art. 3 ust. 2 oraz 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie stwierdził, że w art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop. Po przytoczeniu adekwatnych regulacji wynikających z ostatnio cytowanego przepisu, organ podał, że ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody (dochody) uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody (dochody) uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W opinii organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno przychody (dochody) osiągane z podejmowania działań, jak i przychody (dochody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów. Organ podkreślił, że większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód (kapitał) osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006). Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Powołując się zatem na przytoczone powyżej tezy z piśmiennictwa, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie przychód uzyskany przez podmioty zagraniczne z tytułu korzystania z ich usług przez polskiego rezydenta zostanie osiągnięty na terytorium Polski, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. W opinii organu za takim rozumieniem powołanych wcześniej norm prawnych przemawia literalne brzmienie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten obowiązek podatkowy rozciąga bowiem na te podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, które dochody osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Norma prawna wyżej wskazanego przepisu nie wiąże zatem opodatkowania "u źródła" z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu (w rozumieniu kasowym lub memoriałowym), a ten niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie powstanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza, czy na którym położona jest nieruchomość (takie powiązanie "terytorialne" dochodu wynika z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przy czym przepis ten stanowi katalog otwarty i zawiera jedynie przykładowe najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu). Jeżeli zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium, na którym wykonywane są czynności prowadzące do jego osiągnięcia, do takiego "przyporządkowania" nie może dojść w wyniku interpretacji art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taka wykładnia jest niezgodna z literalnym brzmieniem ww. przepisu. Należy zatem przyjąć, że dochód, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 wyżej wskazanej ustawy, powstaje wtedy, gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje wierzytelność (stanowiąca dla kontrahenta przychód o charakterze definitywnym mogącym być źródłem dochodu) na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym. W takim wypadku, a jest to przypadek opisany we wniosku, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy. W świetle powyższego organ zauważył, że w przypadku podatników posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które faktycznie wykonywane będą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należności za te usługi uzyskane przez nierezydentów, podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Strona skarżąca dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych będzie zobowiązana jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat. Pismem z dnia 14 sierpnia 2015r. strona skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię, na skutek wadliwego przyjęcia, że dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o jakim mowa w ww. przepisie, "... powstaje wtedy, gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje wierzytelność (stanowiąca dla kontrahenta przychód o charakterze definitywnym mogącym być źródłem dochodu) na rzecz podmiotu nie będącego polskim rezydentem podatkowym", chociaż taka interpretacja nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści tego przepisu, - art. 26 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez niewłaściwą ocenę co do konieczności zastosowania tych przepisów na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji i przyjęcie, że skarżąca jest obowiązana pobrać oraz przekazać na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od należności wypłacanych swoim zagranicznym kontrahentom (posiadającym siedzibę na terenie państw, które nie mają z Rzeczypospolitą Polską zawartych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu) tytułem wynagrodzenia za usługi (usługi badania rynku lokalnego oraz doradztwa z tym związanego, usługi prawne, usługi w zakresie ochrony patentów, znaków towarowych i wzorów przemysłowych, usługi marketingowe i reklamowe), które w całości dotyczą i wykonywane są poza terytorium RP, pomimo, że brak jest podstaw do powiązania tych kontrahentów z polskim systemem podatkowym na zasadzie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wyklucza stosowanie dalszych przepisów tej ustawy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumentację prawną przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Pomimo zadanego pytania we wniosku o wydanie interpretacji odnośnie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), przedmiotem sporu była wykładnia przepisu art. 3 ust. 2 tej ustawy. Zdaniem strony skarżącej, nie jest i nie będzie ona zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego swoim kontrahentom zagranicznym, mającym swą siedzibę za granicą za usługi niematerialne oraz ewentualne inne usługi o podobnym charakterze, w sytuacji gdy całość prac związanych z tymi usługami będzie wykonywana poza granicami Polski, co pozwala przyjąć, że ich dochód nie jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust 2 u.p.d.o.p. W ocenie organu natomiast, o tym, czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w RP. Skoro bowiem przychód nierezydentów pochodzi z wykonania usług zleconych przez stronę skarżącą, czyli podmiot mający w RP swą siedzibę a wynagrodzenie wypłacono z kapitału tego podmiotu w okolicznościach wykazujących na gospodarczy związek z dochodami uzyskiwanymi na terytorium RP to za uzasadniony uznać należy pogląd o położeniu źródła przychodu na tym terytorium. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu wynikłego między stronami w niniejszej sprawie, miało zatem przesądzenie, czy dochody uzyskane przez podmioty z siedzibą poza granicami RP, świadczące usługi wykonane również poza granicami RP na rzecz skarżącej, mogą być uznane za dochody osiągnięte na terytorium Polski. Jak wynika z obowiązujących przepisów, o objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziby lub zarządu (zasada domicylu). Podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.p.). Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła). W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powołany przepis wprowadzający instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się zatem pojęciem dochodów "osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" i wykładnia tego pojęcia będzie decydująca dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych w istotny sposób ewoluuje. Początkowo w sposób niekwestionowany przyjmowano, że obojętnym jest czy miejsce wykonania usługi znajduje się za granicą skoro jej efekt jest istotny dla strategicznych interesów i decyzji podmiotu, który funkcjonuje i ma siedzibę w Polsce. Takie stanowisko zajęły wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach: z 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), z 6 czerwca 2007 r. I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku) oraz z 19 stycznia 2009r. I SA/Kr 1484/08 (WSA w Krakowie). Ocenę tą podzielał także Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 19 stycznia 2009r. sygn. II FSK 1465/07 oraz z dnia 22 października 2010 r. sygn. II FSK 1108/09 NSA oddalił skargi kasacyjne od dwóch z ostatnio wskazanych wyroków (pierwszy uprawomocnił się bez zaskarżenia). Z kolei po 2010r zapadło szereg wyroków, w których uzasadnieniach wskazywano, iż osiąganie dochodu na terenie RP nie może być utożsamiane z pojęciem dochodów wypłaconych lub otrzymanych na terenie RP w tym także otrzymanych od podmiotu mającego siedzibę na terenie naszego kraju, z jego kapitału. Byłaby to bowiem nadinterpretacja art. 3 ust 2 u.p.d.o.p. wynikająca li tylko z zastosowania innych rodzajów wykładni niż – mającej pierwszeństwo – wykładni językowej. Ponadto – jak wskazywano – obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem polskiej spółki nie można wywodzić tylko z tego faktu, że efekt usługi będzie odnosił się do kontrahenta polskiego. Takie stanowisko prezentował np.; WSA w Krakowie; w wyrokach z 27 maja 2011r. sygn. I SA/Kr 607/11, z 12 września 2012r. sygn. I SA/Kr 882/12 czy w ostatnio wydanym wyroku z dnia 17 lipca 2014r. sygn. I SA/Kr 865/14. Od dwóch pierwszych wyroków skargę kasacyjną oddalił NSA wyrokami odpowiednio z 4 lipca 2013r sygn. II FSK 2200/11 oraz z 13 czerwca 2013r. sygn. II FSK 3243/12. Podobne poglądy prezentowane były także w cytowanych przez skarżącą wyrokach WSA w Warszawie w Poznaniu czy we Wrocławiu oraz kilku innych wyrokach NSA. Mimo rysującej się coraz bardziej zdecydowanie linii orzeczniczej nastąpiła kolejna zmiana wskazująca na ponowne zwrócenie się w kierunku pierwotnie prezentowanych poglądów. Naczelny Sad Administracyjny wyrokami z dnia 21 sierpnia 2014r. wydanymi w sprawach od II FSK 2120 – 2122/12 oddalił skargi kasacyjne od wyroków WSA w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2012r. sygn. I SA/Łd 326 – 328/12 oddalających skargi polskiej artystki, która zapłaciła wynagrodzenie amerykańskiemu kontrahentowi za promocję płyty i usługi doradcze wykonane w USA. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, że sąd I instancji uznał, że podatniczka winna potrącić daninę od wypłaconego za granicę wynagrodzenia bowiem jej kontrahent osiągnął na terytorium Polski dochód a wystarczającym jest, że z efektów usługi podmiotu amerykańskiego skorzystał podatnik krajowy i to on ze swego kapitału zapłacił wynagrodzenie. Pogląd powyższy podzielił NSA, odwołując się równocześnie do prawidłowej argumentacji zawartej we wcześniejszych wyrokach WSA w Krakowie z 19 stycznia 2009r. sygn. I SA/Kr 1484/08 i WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2007 r. sygn. I SA/Gd 118/07 oraz utrzymujących je w mocy wyrokach NSA wydanych w sprawach II FSK 1108/09 i II FSK 1465/07. Ponadto w uzasadnieniach tych orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez niech dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, stwierdził, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: "Kwartalnik Prawa Podatkowego", Nr 1 z r. 2000). Sąd dodał, że adresatem stosowania łączników zawężających potencjalny zasięg opodatkowania może być tylko normodawca, natomiast interpretator w drodze wykładni wykraczającej poza językowy sens przepisu zasięgu opodatkowania zawężać nie powinien. Przeprowadzone rozważania prowadzą więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne. Jeszcze raz należy podkreślić, że zajmując zaprezentowane powyżej stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny odszedł tym samym od obowiązującej we wcześniejszym okresie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą obojętnym było, czy miejsce wykonania usługi znajduje się zagranicą skoro to jej efekt jest istotny dla strategicznych interesów i decyzji podmiotu, który funkcjonuje i ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego lub co najmniej istotnego ograniczenia jego stosowania. Z orzecznictwa powoływanego przez stronę skarżącą dla wsparcia swej argumentacji, w zasadzie wyczytać można, że usługa zlecona przez polskiego podatnika zagranicznemu kontrahentowi tylko wówczas mogłaby podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust 2 u.p.d.o.p. gdyby wykonana została na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Judykaty te odrzucają bowiem możliwość definiowania pojęcia "dochodu osiągniętego na terytorium RP" poprzez odniesienie do jakichkolwiek innych okoliczności niż miejsce wykonania usługi, w szczególności do; wypłaty i zlecenia usługi na terytorium RP, przez polskiego podatnika, z posiadanego przez niego kapitału oraz w sytuacji gdy efekt usługi będzie wykorzystany przez podmiot mający siedzibę na terytorium RP w prowadzonej przez niego działalności a nadto gdy dana usługa jest ekonomicznie powiązana z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, oceny tej nie sposób wyprowadzić z treści analizowanego przepisu art. 3 ust 2 u.p.d.o.p. Ponadto dodać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza, czy na którym położona jest nieruchomość a z treści analizowanego przepisu (art. 3 ust 2 u.p.d.o.p.) wynika exspressis verbis, że podatnicy niemający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski. Przepis posługuje się więc pojęciem "miejsca osiągnięcia dochodu", a nie "miejsca wykonywania usługi". Zatem dla ustalenia "miejsca osiągnięcia dochodu" w przypadku usług niematerialnych lub innych o podobnym charakterze (przy których ustalenie realnego miejsca wykonywania jest z zasady wielce utrudnione) przede wszystkim znaczenie będzie miało ustalenie, kto jest beneficjentem; podmiot polski, czy zagraniczny, czy usługa niematerialna wywołała skutek w postaci powstania lub powiększenia przychodów u odbiorcy usługi. Jeżeli skutek ten nastąpił w Polsce, dochód uzyskany przez podmiot świadczący usługi winien być tutaj opodatkowany. Nie można przy tym podzielić poglądu zaprezentowanego w skardze, że odmienne uregulowanie spornych kwestii w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wspiera argumentację strony skarżącej. Upatruje ona tego w fakcie, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 3 ust. 2b rozwija definicję przychodów osiąganych na terytorium RP wskazując w szczególności co rozumie przez dochody (przychody) osiągane na tym terytorium. Nie można bowiem korzystać z wykładni systemowej zewnętrznej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznacznego odkodowania treści normy prawnej. Pomimo zbieżności pewnych definicji występujących na gruncie tych dwóch ustaw podatkowych, ustawodawca świadomie zróżnicował podatek dochodowy od osób prawnych i osób fizycznych. W innym przypadku funkcjonowanie w obrocie dwóch ustaw regulujących podatek dochodowy, byłoby niepotrzebne. Nie można wobec powyższego przenosić definicji z jednej ustawy przy interpretacji pojęć zawartych w innej ustawie podatkowej, jeżeli z uwagi na podmiot opodatkowania, ustawodawca zdecydował się na przyjęcie odmiennych regulacji. Reasumując, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania tych usług został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy usługa będzie wykonana na zlecenie polskiego podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej a następnie jej efekt zostanie wykorzystany przez polskiego podatnika i to on zapłaci wynagrodzenie zagranicznego kontrahenta. W sytuacji bowiem gdy przepis nie ustanawia zdefiniowanego kryterium dla pojęcia "dochodu osiągniętego na terytorium RP" nie sposób definiować to pojęcie jedynie przez pryzmat jednego czynnika a mianowicie "miejsca wykonania" usługi. Zatem w ocenie Sądu, interpretacja przedstawionego zdarzenia przyszłego w sposób przedstawiony we wniosku nie była prawidłowa. Taką ocenę przypisać należy natomiast stanowisku zajętemu przez organ interpretacyjny. Strona skarżąca jest spółką zarejestrowaną w Polsce i tu mającą swoją siedzibę. Z jej środków pochodzić będzie wynagrodzenie wypłacane zagranicznym kontrahentom, z którymi ewentualnie zawrze umowę. Efekt usługi będzie istotny dla działalności gospodarczej strony skarżącej, która funkcjonuje i ma siedzibę w Polsce. Wynagrodzenie za wykonane na rzecz strony skarżącej usługi pochodzić będzie ze środków jej majątkui. Za wykonane świadczenia ewentualny kontrahent uzyska więc przychód w Polsce. Miejsce wykonania tych świadczeń nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia, gdzie przychód został "osiągnięty". Sąd stwierdza więc, że nie doszło do "błędnego interpretacji art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i w związku z tym organ zajął prawidłowe stanowisko w zakresie odnoszącym się do pytania opartego na art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Takie stanowisko nie jest – co należy podkreślić – poglądem odosobnionym w orzecznictwie sądów administracyjnych zaistniałym po wspomnianych wyrokach NSA wydanych w sprawach II FSK 2120 – 2122/12. Przykładowo, WSA w Szczecinie w wyroku wydanym w dniu 22 stycznia 2015r. w sprawie I SA/Sz 1164/14 stwierdził, że "przychody zagranicznych osób prawnych powstają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wtedy, gdy miejsce położenia źródła tych dochodów znajduje w Polsce, a nie miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty. Z kolei źródło dochodów należy uznać za położone w Polsce, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów". Pogląd ten jest w pełni akceptowany przez sąd w składzie orzekającym w sprawie. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest zatem stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W takich przypadkach obowiązkiem płatnika jest spełnienie wymogów formalnych określonych w art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 151 p.p.s.a.