III SA/Wa 18/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. mbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. mbH z siedzibą w Niemczech kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. M. mbH prowadząca działalność gospodarczą na terytorium Polski przez Oddział – Sp. z o.o. o tej samej nazwie (dalej zwana: "Spółką") wystąpiła 19 grudnia 2013r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") za 2007r. - 635.683 zł (miesięczne zaliczki na p.d.p. - 562.866 zł i kwoty do zapłaty - 72.817 zł). Spółka wraz z wnioskiem złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2007r. wykazując podstawę opodatkowania: 0 zł i nadpłatę 562.866 zł. We wniosku wskazano, że Spółka zarządza (dysponowanie aktywami, podejmuje decyzji o ich ewentualnej wynajmie bądź sprzedaży - zawiera umowy na rzecz Funduszu, kalkuluje zobowiązania podatkowych Funduszu i ewentualnie je reguluje, np. w Polsce) i reprezentuje oraz działa w imieniu i na rzecz specjalistycznego otwartego funduszu inwestycyjnego rynku nieruchomości, utworzonego na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego - Funduszu M. w N. (dalej zwany: "Funduszem"). Spółka funkcjonuje na podstawie przepisów niemieckiego prawa handlowego i specjalizuje się w zarządzaniu aktywami otwartych funduszy inwestycyjnych rynku nieruchomości, w tym między innymi aktywami Funduszu. Działalność gospodarcza Funduszu jest oddzielona od działalności Spółki i polega na gromadzeniu środków finansowych od inwestorów indywidualnych oraz instytucjonalnych, które są następnie inwestowane na rynku nieruchomości. Fundusz nie odpowiada za zobowiązania Spółki, nie posiada osobowości prawnej, jego aktywa (tj. nieruchomości lub udziały w kapitałowych lub osobowych spółkach nieruchomościowych) są nabywane przez Spółkę. Fundusz zachowuje wyłączne prawo do pobierania ekonomicznych pożytków z aktywów (co wynika m.in. z umowy sprzedaży nieruchomości z 4.01.2007r., umowy kredytu z 22.12.2006r., umowy z Depozytariuszem). Spółka nie wykazuje w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, przychodów uzyskanych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Aktywa Funduszu stanowią formalnie własność Spółki, lecz są utrzymywane oddzielnie i zarządzane na rachunek Funduszu. Spółka nabywa aktywa ze środków zgromadzonych w Funduszu we własnym imieniu (jest ich prawnym właścicielem), ale na rzecz Funduszu. Spółce przysługuje szereg uprawnień o charakterze formalnym do dokonywania czynności prawnych dotyczących majątku Funduszu (np. wpis do ksiąg wieczystych, zawierania umów najmu oraz umów sprzedaży). Prawo własności Spółki do aktywów Funduszu ma charakter quasi-powierniczy. Na gruncie prawa niemieckiego następuje odłączenie prawnej własności aktywów nabytych ze środków zgromadzonych w Funduszu od ich własności ekonomicznej, czyli odłączenie prawa własności od prawa do pobierania korzyści ekonomicznych z majątku (specyfika funkcjonowania Funduszu i Spółki na podstawie niemieckiej ustawy inwestycyjnej). Zdaniem Spółki wszelkie dochody lub straty powstałe w wyniku zarządzania przez Spółkę aktywami Funduszu powinny zostać przypisane Funduszowi, a więc przychody i koszty wykazane w rocznym sprawozdaniu finansowym Funduszu, stanowią podstawę ustalenia zysku Funduszu do wypłaty dla inwestorów lub straty za dany okres sprawozdawczy. Skoro Fundusz posiada siedzibę i zarząd w N., zgodnie z niemiecką ustawą o p.d.p. (Kórperschaftsteuergesetz) podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), ale na mocy niemieckiej ustawy o podatku od inwestycji podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym (§ 11 ust. 1). W konsekwencji, dochód wygenerowany przez Fundusz na działalności jest opodatkowany jedynie na poziomie inwestorów. Dochód Fundusz jest przypisywany do inwestorów indywidualnych, na podstawie posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa. Fundusz - ekonomiczny beneficjent korzyści z najmu nieruchomości w Polsce - jest podatnikiem w odniesieniu do dochodów osiągniętych z tego tytułu w 2007r. i powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania p.d.p. w Polsce na podstawie wyroków polskich sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE"). 2. NUS decyzją z [...] kwietnia 2014r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w p.d.p. za 2007r. we wnioskowanej kwocie, w podstawie podając art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: "O.p."), art. 1 ust. 1, 2, art. 3 ust. 2, art. 12 ust. 1, 3, 4 pkt 2, art. 15 ust. 1, 4, 4b, 4d, 4e, 6, art. 15a, art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.p."). W uzasadnieniu NUS podkreślił, że z uwagi na to, iż Spółka tuż przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2007r. wystąpiła o stwierdzenie ww. nadpłaty, nie była możliwa weryfikacja wymiaru podatku w toku postępowania podatkowego. NUS stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Fundusz, którego majątkiem zarządza Spółka nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (nie posiada zdolności prawnej, nie jest spółką kapitałową, osobową, inną osobą prawną ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, chociaż w świetle niemieckich przepisów podatkowych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Rola Spółki wobec Funduszu polega na zarządzaniu jego aktywami. Zgodnie z modelem funduszu inwestycyjnego, funkcjonującym w N., Fundusz stanowi wyodrębniony majątek będący z cywilnoprawnego punktu widzenia własnością Spółki. Funduszowi, który stanowi jedynie "wyodrębniony majątek", na mocy art. 1 u.p.d.p. i art. 33 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwana dalej: "k.c.") nie można przypisać statusu podatnika p.d.p. na gruncie polskiej ustawy. Uniemożliwia to zastosowanie wobec Funduszu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d. Bezzasadne jest więc dokonywanie analizy pod kątem spełnienia przez Fundusz wymagań opisanych w tym przepisie. NUS wskazał też, że Spółka jest [...] spółką inwestycyjną z ograniczoną odpowiedzialnością, nie ma siedziby lub zarządu na terytorium Polski, tylko prowadzi działalność gospodarczą przez oddział położony w Polsce. Spółka jako nierezydent będzie miała ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce - wynikający z dochodów, które powstały na terytorium RP. Spółka w 2007r. uzyskała przychód z najmu pomieszczeń biurowych budynku w stanowiącym jej własność, położonym w W. przy ul. [...]. Zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. nie można mieć do niej zastosowania, jako Spółki zarządzającej Funduszem, gdyż nie jest ona funduszem inwestycyjnym ani instytucją wspólnego inwestowania. 3. Spółka w odwołaniu z 6 maja 2014r. wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i orzeczenie co do istoty sprawy, z uwagi na naruszenie: a) art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. w związku z art. 18, art. 49 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2; dalej: "TFUE") przez złamanie zasad zakazu dyskryminacji, swobody przedsiębiorczości i swobodnego przepływu kapitału polegającym na nierównym traktowaniu krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych; b) art. 72 § 2 ust. 1a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez odmowę stwierdzenia ww. nadpłaty; c) art. 191 O.p. przez rozpatrzenie materiału dowodowego i wyciągnięcie z niego samych niekorzystnych wniosków i pominięcie wszystkich tych okoliczności, które przemawiały na korzyść Spółki, co spowodowało, iż decyzja nosi cechy dowolnej oceny materiału dowodowego; d) art. 120 O.p. przez wydanie decyzji naruszającej przepisy u.p.d.p. Zdaniem Spółki zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. przysługuje funduszom inwestycyjnym – w tym Funduszowi - w związku z zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 TFUE), swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i niedyskryminacji (art. 18 TFUE) - bez względu na formę prawną Funduszu. Do zastosowania ww. zwolnienia nie jest konieczne, aby Fundusz spełniał definicję podatnika zawartą w katalogu podmiotów wymienionych w art. 1 i 1a u.p.d.p. Fundusz jest porównywalny do polskich funduszy inwestycyjnych i jest uprawnionym do zastosowanie ww. zwolnienia od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski. Opodatkowanie dochodów zagranicznych funduszy inwestycyjnych przy jednoczesnym zwolnieniu krajowych funduszy inwestycyjnych, na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. stanowi naruszenie ww. zasad, a także art. 91 ust. 3, art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Stanowisko Spółki ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Spółka wskazała też, że jej zadania, jako spółki zarządzającej Funduszem są odpowiednikiem funkcji pełnionych przez TFI. Wadliwe były też ustalenia NUS co do ekonomicznego władztwa nad aktywami Funduszu – to, że Spółka posiada prawne i ekonomiczne władztwo nad aktywami Funduszu. Fundusz jest ekonomicznym właścicielem nieruchomości, a więc podmiotem uprawnionym do pobierania pożytków z aktywów Funduszu, choć Spółka jest formalno-prawnym właścicielem tych aktywów o charakterze quasi-powierniczym. Spółka dochodzi nadpłaty w imieniu i na rzecz Funduszu z tytułu zwolnienia z p.d.p. za 2007r., a nie we własnym imieniu, co powoduje bezprzedmiotowość wywodów NUS o braku spełnienia przez Spółkę statusu funduszu inwestycyjnego albo instytucji wspólnego inwestowania. Skoro Fundusz osiągnął w 2007r. w Polsce dochody z tytułu najmu nieruchomości, a nie Spółka, wobec Funduszu należało zastosować zwolnienie z p.d.p., na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. 4. Spółka w piśmie z 27 sierpnia 2014r. złożonym w toku postępowania odwoławczego, na podstawie art. 123 § 1 O.p. przedstawiła dodatkową argumentacją w sprawie, odnosząc się do kryteriów porównywalności zagranicznych funduszy inwestycyjnych z polskimi odpowiednikami, na mocy z art. 6 ust. 1 pkt. 10a u.p.d.p., wprowadzonego do u.p.d.p. od 1 stycznia 2011 r. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] października 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną oraz wskazując, że NUS prawidłowo odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w p.d.p. za 2007r. DIS wskazał, że przedmiotem sprawy jest rozstrzygnięcie czy powstała nadpłata w p.d.p. z tytułu wykazanego do opodatkowania dochodu uzyskiwanego z nieruchomości zlokalizowanej w Polsce, co uzależnione jest od uprzedniego ustalenia, jaki podmiot: Spółka (zarządzająca Funduszem) czy Fundusz jest podatnikiem p.d.p. i czy dochody osiągane w 2007r. z tego tytułu powinny być zwolnione od p.d.p. na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. Zdaniem DIS Funduszowi nie można przypisać statusu podatnika p.d.p. na gruncie polskiej ustawy, co uniemożliwia zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. Podatnikiem jest Spółka, gdyż art. 1 i art. 1a u.p.d.p. określa krąg podmiotów objętych działaniem u.p.d.p. Status podatnika posiadają: osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, spółki niemające osobowości prawnej, mające siedzibę łub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 u.p.d.p.). Katalog podmiotów, które mogą być uznane za podatników u.p.d.p. ma charakter zamknięty. DIS wskazał, że choć pojęcie jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej nie zostało zdefiniowane na potrzeby u.p.d.p., zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, typowymi atrybutami ww. jednostek są: 1) posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.), 2) działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.), 3) zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, 4) zdolność procesowa, 5) zdolność upadłościowa i układowa, 6) posiadanie własnego majątku, 7) odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 198- 200; W. Pyzioł [w:] S. Władyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki, Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński [w:J S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz, t. I. Warszawa 1997, s. 44-46), przy czym wedle tych poglądów do uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech (wyrok NSA z 8 X 2008r. sygn. akt II FSK 978/07). Na mocy art. 1a) u.p.d.p. podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Z akt sprawy wynika, iż Fundusz stanowi wydzieloną masę majątkową zarządzaną przez [...] Spółkę, nie posiada osobowości prawnej, struktury organizacyjnej, własnych organów zarządzających. Spółka, z tego względu, dokonuje wszelkich czynności cywilnoprawne na rzecz Funduszu, działając jednak we własnym imieniu, ale na rachunek Funduszu. Oba ww. podmioty uznawane są za niemieckich rezydentów podatkowych - nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech, bez względu na miejsce osiągania dochodów (Fundusz i Spółka legitymują się certyfikatami rezydencji). U.p.d.p. nie przewiduje możliwości uznania Spółki i wyodrębnionej w jej strukturach masy majątkowej Funduszu za dwa odrębne podmioty podatkowe. Fundusz nie mieści się w kategorii podatników wymienionych w art. 1 ust. 1-3 i art. 1a u.p.d.p. Wyodrębniona masa majątkowa nie jest osobą prawną, spółką kapitałową w organizacji, jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej ani podatkową grupa kapitałową - nie spełnia więc istotnych atrybutów uznania za podatnika p.d.p. w Polsce. Fundusz nie posiada osobowości prawnej i nie może we własnym imieniu nabywać praw i zaciągać zobowiązań (nie nabywa nieruchomości we własnym zakresie), nie ma struktury organizacyjnej i w sensie cywilistycznym prawnym właścicielem nabywanych aktywów Funduszu jest Spółka inwestycyjna (w akcie notarialnym dokumentującym zakup nieruchomości wskazana jest jako nabywca), która inwestuje środki pozyskane od inwestorów we własnym imieniu, posiada i zarządza nieruchomością (decyduje o jej wynajmie i sprzedaży w swoim imieniu i wypracowuje przychody z posiadanych nieruchomości). Funduszu nie można więc uznać za podatnika p.d.p., choć wyodrębniona masa majątkowa składająca się z aktywów będących prawnie własnością Spółki, których część znajduje się w Polsce, jest podatnikiem (chociaż zwolnionym od p.d.p. do niemieckich celów podatkowych). DIS zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 6 października 2011r. sygn. akt. II FSK 1574/10. że kwalifikacja podmiotowa na potrzeby u.p.d.p. następuje niezależnie od rozwiązań z innych jurysdykcji podatkowych. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 22 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1226/09 z (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 6 października 2011r. sygn. akt II FSK 638/10) wskazał, że kwalifikacja podmiotowa na potrzeby u.p.d.p. następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb u.p.d.p. na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy. Skoro polskie przepisy prawa podatkowego nie przewidują konstrukcji prawnej, w której wyodrębniona masa majątkowa nie mająca osobowości prawnej może być uznana za podatnika p.d.p., tym bardziej nie ma do niej zastosowania zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. Zwolnieniu temu może podlegać jedynie podmiot, który jest podatnikiem, nie można zwolnić "majątku odrębnego", który temu podatkowi w ogóle nie podlega. Powodem zakwestionowania zwolnienia Funduszu na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. jest więc nie spełnienie przez Fundusz definicji podatnika polskiego p.d.p. W ocenie DIS nawet przyjmując założenie, że art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. mógłby mieć zastosowanie do Funduszu (co nie ma miejsca w sprawie), Fundusz nie posiada cech równoważnych z polskimi funduszami inwestycyjnymi, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. i nie może skorzystać z ww. zwolnienia, gdyż nie spełnia definicji podatnika zawartej w art. 1 u.p.d.p. Zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. ma charakter podmiotowy i korzystają z niego dochody uzyskane wyłącznie przez polskie fundusze inwestycyjne. Warunkiem zwolnienia jest działanie funduszu na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, dalej zwana: "u.f.i."). Pojęcie "działania" funduszy inwestycyjnych na podstawie u.f.i. jest pojęciem szerszym, wskazującym na objęcie przepisami u.f.i. każdego aspektu funkcjonowania funduszu inwestycyjnego, w tym np. sposobu działania i przedmiotu działalności. W przypadku funduszy zagranicznych prowadzenie działalności na podstawie u.f.i. ogranicza się wyłącznie do zbywania na terytorium Polski tytułów uczestnictwa emitowanych przez te fundusze. Fundusz zagraniczny działa na podstawą przepisów państwa siedziby (Niemiec). U.f.i. wprost rozróżnia pojęcie funduszu inwestycyjnego i funduszu zagranicznego (art. 3 ust. 1 i art. 2 ust. 9 i 7 u.f.i.). więc pojęcia te nie stanowią synonimów. Potwierdzeniem stanowiska DIS jest uzasadnienie do ustawy z 25 lipca 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), w którym stwierdzono, że "w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. zwolnione od podatku dochodowego są fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów u.f.i.". Skoro Fundusz nie został utworzony i nie działa na podstawie u.f.i., ścisłe reguły wykładni prawa podatkowego nie pozwalają na uznanie, że jest on objęty zwolnieniem na mocy ww. przepisu. Ponadto skoro Fundusz nie jest podatnikiem p.d.p. i nie można wobec niego zastosować art. 6 ust. I pkt 10 u.p.d.p., nie ma konieczności dokonywania porównywalności niemieckiego Funduszu z polskimi funduszami inwestycyjnymi na podstawie kryteriów wyprowadzonych z u.f.i. DIS, mimo to wskazał, że z ww. zwolnienia korzysta fundusz inwestycyjny: 1) który podlega z Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Powyższe wynika z art. 1 i art. 3 ust. 1 u.f.i. w związku z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 u.p.d.p. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i art. 6 u.f.i. fundusz inwestycyjny jest osobą prawną z siedzibą w Polsce. Opodatkowanie osób prawnych reguluje u.p.d.p., co wynika z art. 1 ust. 1 u.p.d.p. Art. 3 ust. 1 u.p.d.p. stanowi, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 2) którego wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, co wynika wprost z art. 3 ust. I u.f.i.; 3) który prowadzi działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę i którego działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę. W myśl art. 14 ust. 1 u.f.i. fundusz inwestycyjny może być utworzony wyłącznie przez towarzystwo, po uzyskaniu zezwolenia Komisji (obecnie KNF, poprzednio: KPWiG), gdyż stosownie do art. 15 ust. 1 pkt 3 u.f.i. utworzenie funduszu inwestycyjnego wymaga wydania zezwolenia przez Komisję; art. 23 ust. 1 u.f.i. stanowi, że Komisja wydaje zezwolenie na utworzenie funduszu inwestycyjnego; 4) którego działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę. Z przepisów u.f.i. wynika, że działalność funduszy inwestycyjnych podlega nadzorowi Komisji (art. 24 i następne u.f.i.). Zgodnie z art. 225 ust. 1 u.f.i. towarzystwo i fundusz inwestycyjny mają obowiązek dostarczania Komisji okresowych sprawozdań oraz bieżących informacji dotyczących ich działalności i sytuacji finansowej. Stosownie do art. 225 ust. 2 u.f.i. towarzystwo i fundusz inwestycyjny mają obowiązek dostarczania, na żądanie Komisji lub jej upoważnionego przedstawiciela, innych informacji, dokumentów lub wyjaśnień niezbędnych do wykonywania efektywnego nadzoru. Na mocy art. 225 ust. 3 u.f.i. Rada Ministrów (aktualnie: Minister właściwy do spraw instytucji finansowych) określi, w drodze rozporządzenia, zakres sprawozdań i informacji, o których mowa w ust. 1, formę oraz terminy ich dostarczania z uwzględnieniem konieczności wykonywania przez Komisję nadzoru nad działalnością towarzystwa i funduszu w zakresie określonym ustawą oraz oceny, czy działalność ta jest wykonywana w interesie uczestników funduszu, uczestników zbiorczego portfela papierów wartościowych albo klientów, dla których towarzystwo świadczy usługi zarządzania cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie lub doradztwa w zakresie obrotu papierami wartościowymi (aktualnie: doradztwa inwestycyjnego albo zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych); 5) który posiada depozytariusza przechowującego jego aktywa. Depozytariusz wykonuje obowiązki określone w ustawie, w szczególności polegające na prowadzeniu rejestru aktywów funduszu inwestycyjnego (art. 9 u.f.i.). Utworzenie funduszu inwestycyjnego wymaga zawarcia przez towarzystwo umowy z depozytariuszem o prowadzenie rejestru aktywów funduszu inwestycyjnego (art. 15 ust. 1 pkt 2 u.f.i.); 6) który jest zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi (art. 4 ust. 1 u.f.i.). Towarzystwem funduszy inwestycyjnych może być wyłącznie spółka akcyjna zsiedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1 (art. 38 ust. 1 u.f.i.). Z art. 45 ust. 1 u.f.i., przedmiotem działalności towarzystwa jest wyłącznie tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych. Zdaniem DIS test porównywalności nie wykazał dostatecznej zbieżności pomiędzy Funduszem a polskimi funduszami inwestycyjnymi, które podlegają u.f.i., gdyż odmienna jest jego konstrukcja, sposób zarządzania, warunki tworzenia oraz stosowane w stosunku do niego środki kontroli i nadzoru w porównaniu do krajowych funduszy inwestycyjnych. Fundusz nie jest obiektywnie porównywalny z krajowymi funduszami inwestycyjnymi, które podlegają u.f.i., gdyż nie utworzono go na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa i jego działalność nie podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę. Polskie fundusze inwestycyjne mogą zostać utworzone i prowadzić swoją działalność wyłącznie na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (art. 15 ust. 1 pkt 3 u.f.i.), co oznacza, że nie jest możliwe podjęcie działalności przez fundusz inwestycyjny bez uprzedniego uzyskania takiego zezwolenia. Przepis ten jest zgodny z Dyrektywą 85/61 l/EWG Rady z 20.12.1985r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne (przenoszalne) papiery wartościowe, zwanych UCITS. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Dyrektywy żadne UCITS nie będzie prowadzić swojej działalności jako przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania bez uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności od właściwych władz w Państwie Członkowskim, w którym ma siedzibę, zwanych dalej: "właściwymi władzami". Funduszu powinien wskazać, że do jego utworzenia nie jest wymagane zezwolenie właściwego organu nadzoru na prowadzenie działalności. Fundusz nie dysponuje zezwoleniem niemieckiego organu nadzoru nad rynkiem usług finansowych (w skrócie BaFin), gdyż to Spółka otrzymuje indywidualne zezwolenie na prowadzenie określonej działalności. Podstawą działania Funduszu jest akceptacja przez BaFin ogólnych i szczególnych warunków umownych określających relacje pomiędzy inwestorami Funduszu a Spółką. Powoływanej przez Stronę "akceptacji" przez BaFin nie sposób utożsamiać z zezwoleniem udzielanym przez organ nadzoru państwa siedziby Funduszu. W Polsce KNF wydaje zezwolenie Funduszowi i TFI. Wydane Spółce indywidualne zezwolenie przez BaFin nie dotyczy Funduszu. Spółka przyznaje, że postanowienia niemieckiej ustawy inwestycyjnej nie przewidują wydawania specyficznego zezwolenia na działalność Funduszu, a znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie przedstawicieli Spółki z 24 stycznia 2014r. (karty 92-91 i 305-306) nie stanowi zezwolenia niemieckiego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Nie można więc zgodzić się ze Spółką, iż działalność Funduszu prowadzona jest na podstawie zezwolenia BaFin - równoważnego z zezwoleniem KNF. Opisany przez Spółkę sposób wyrażania zgody na działanie Funduszu nie może być utożsamiana ze znacznie bardziej restrykcyjną procedurą otrzymania zezwolenia, której podlegają fundusze działające na podstawie u.f.i. Niemiecki majątek odrębny nie podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę, bo nadzór ten realizowany jest tylko pośrednio przez Spółkę zarządzającą majątkiem odrębnym, gdyż Spółka ta objęta jest bezpośrednim nadzorem właściwego organu w N. BaFin nie nadzoruje bezpośrednio Funduszu lecz Spółkę, gdy nadzorowi KNF podlega bezpośrednio polski fundusz inwestycyjny, jak i towarzystwo zarządzające tym funduszem (TFI). Skoro Fundusz nie podlega sformalizowanej kontroli i bezpośredniemu nadzorowi ze strony Państwa, jego sytuacja różni się od zaostrzonych wymogów stosowanych w Polsce wobec krajowych funduszy inwestycyjnych. Nie można zatem uznać, że Fundusz posiada wszystkie istotne cechy krajowych funduszy inwestycyjnych, które zbliżałyby porównywane podmioty. Z tego też względu nie ma do niego zastosowania zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. Tym samym Spółka może być uznana podatnika p.d.p. w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski – jest bowiem cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanego przez siebie Funduszu (użytkownikiem wieczystym ww. zabudowanej nieruchomości oraz właścicielem budynku biurowego), którego część w formie nieruchomości znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego z 4 stycznia 2007r.), mimo, iż dochód jest przypisany do będącej w jej strukturze wyodrębnionej masy majątkowej, którą zarządza. Wszelkie decyzje związane z nieruchomością pozostają w gestii Spółki, która występuje w tym zakresie we własnym imieniu (umowy najmu, faktury za czynsz, rozliczenia za sprzedaż energii elektrycznej, wody, ciepła, wyciągi z rachunku bankowego). Spółka uzyskuje przychody z wynajmu nieruchomości bądź ponosi koszty np. z tytułu zarządzania nieruchomością. Spółka nabywa i zarządza aktywami we własnym imieniu, ale nie na swój rachunek i jej przysługuje wynagrodzenie. Fundusz stanowi wyodrębnioną masę podatkową, odrębną od majątku Spółki, która zarządza na rachunek Funduszu. Fundusz nie odpowiada za bieżące zobowiązania Spółki. Spółka posiada władztwo nad wynajmowaną przez siebie nieruchomością (zarządza tym majątkiem) DIS nie podzielił też stanowiska Spółki, iż do Funduszu będzie miał zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. w związku z prowspólnotową wykładnią. Obowiązek wykładni prowspólnotowej nie ma charakteru bezwzględnego i ma pewne granice - dotyczy stanów faktycznych, do których nie mają bezpośrednio zastosowania przepisy wspólnotowe. Wykładnia ta ma na celu uzupełniać zasadę bezpośredniego skutku przepisów prawa wspólnotowego w zakresie wyznaczonych przez te przepisy celów. Obowiązek prowadzenia tego rodzaju wykładni nie wynika z przepisów wspólnotowych i został wywiedziony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") na mocy art. 10 TWE, z którego wynika w stosunku do państw członkowskich i stowarzyszonych obowiązek podjęcia wszelkich możliwych działań w celu zbliżenia prawodawstwa wspólnotowego do krajowych systemów prawnych. TSUE w wyroku z 10 kwietnia 1984r. w sprawie Colon and Elizabeth Kamann v. Land Nordrhcin- Westfalen, 14/84. ECR 1984, s. 018911 stwierdził, że Sądy państw członkowskich mają obowiązek prowadzenia w sprawach, w których nie mają bezpośredniego zastosowania przepisy wspólnotowe, prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego tak dalece, jak to jest tylko możliwe. Oznacza to, że Sądy krajowe w tego rodzaju sprawach mają obowiązek dokonywać wykładni przepisów krajowych metodami dozwolonymi przez prawo krajowe w sposób zgodny z treścią i celami prawa wspólnotowego i w oparciu o wynik tej wykładni najbardziej zbliżony do treści i celów określonych w normach wspólnotowych, wydać przewidziane przepisami prawa krajowego orzeczenie. Oznacza to, że wykładnia prowspólnotowa nie może prowadzić do skutków contra legem (por. uwagi A. Wróbla w Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 101 i n., a także W. Postulskiego tamże s. 436 i nast.). DIS, odnosząc się do zastosowania w sprawie przywołanych przez Spółkę wyroków, wskazał, iż nie są one prawomocne i dotyczą interpretacji indywidualnych i choć orzeczenia sądów pełnią ważną rolę w interpretacji przepisów prawa, nie są jego źródłem i nie mogą stanowić podstawy decyzji. Decyzję NUS z [...] kwietnia 2014r. podjęto na podstawie obowiązujących przepisów prawa, mających zastosowanie do stanu prawnego. Decyzja NUS nie narusza art. 18, 49 i 63 TFUE, tj. zasady zakazu dyskryminacji, swobody przedsiębiorczości oraz swobodnego przepływu kapitału. W myśl art. 4 ust. 3 TFUE, zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Z art. 18 TFUE wynika, że w zakresie stosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Zgodnie z art. 49 TFUE ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane (...). Zakaz ten obejmuje ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu art. 54 akapit drugi TFUE, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli. Z art. 63 TFUE wynika, że istotą swobody przepływu kapitału jest zakaz wprowadzania przez państwa członkowskie ograniczeń w przepływie kapitału w ramach Unii Europejskiej oraz w relacjach z państwami trzecimi. Zasada swobody przepływu kapitału nie ma charakteru bezwzględnego. W art. 65 ust. 1 TFUE wprowadzono zastrzeżenie, iż niezależnie od konieczności urzeczywistniania swobody przepływu kapitału, państwa członkowskie mają prawo do stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) lub inwestowania kapitału. Granicą kompetencji państw członkowskich w tym zakresie jest nakaz wprowadzania wszelkich dozwolonych środków i procedur w sposób niedyskryminacyjny. Zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga zatem przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym do przyznania funduszom zagranicznym takiego statusu konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. Taka interpretacja zasady swobody przepływu kapitału w odniesieniu do opodatkowania bezpośredniego, wskazująca na konieczność rozpatrywania jej w kontekście oceny sytuacji porównywalnych, ugruntowana została w orzecznictwie TSUE, który wielokrotnie podkreślał, iż odmienne traktowanie może zostać uznane za zgodne z postanowieniami Traktatu jedynie, gdy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne (wyrok z 25.02.2010r. w sprawie C-337/08 X Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, wyrok z dnia 12.12.2006r. w sprawie C-446/07 Test Claimants in the PI I Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue). Jeżeli zagraniczny fundusz inwestycyjny nie posiadałby cech równoważnych do krajowych (polskich) funduszy inwestycyjnych, sytuacja taka nie mogłaby zostać uznana za porównywalną dla celu oceny zgodności z zasadą swobody przepływu kapitału wyrażoną w art. 63 TFUE. Skoro wyodrębnionemu majątkowi nie można przypisać statusu podatnika p.d.p. na gruncie u.p.d.p. oraz, że dochód uzyskiwany przez Spółkę z majątku nieruchomego (budynku stanowiącego odrębną własność położonego na terytorium RP) podlega opodatkowaniu na mocy u.p.d.p., odwoływanie się do przepisów prawa wspólnotowego pozostało bez wpływu na sprawę. Wykluczona została więc dyskryminacja i niedopuszczalna przeszkoda w swobodzie przedsiębiorczości i w swobodnym przepływie kapitału. NUS nie uchylił się od obowiązku rozważenia wpływu prawa wspólnotowego na decyzję. Nie doszło więc do naruszenia =art. 6 ust. I pkt 10 u.p.d.p. w zw. z art. 18, art. 49 i art. 63 TFUE, a także art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. DIS uznał też, że NUS nie naruszył art. 120 i art. 191 O.p., gdyż decyzję wydał na mocy obowiązującego prawa, nie pominął prawa wspólnotowego wiążącego Polskę. Na podstawie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy stwierdzono, że przepisy u.p.d.p. (zwolnienia funduszy inwestycyjnych) nie są sprzeczne z normami prawa wspólnotowego i nie naruszają zakazu dyskryminacji, zasady swobody przedsiębiorczości i zasady swobody przepływu kapitału wynikających z art. 18, 49 i 63 TFUE nie może być równoznaczna z naruszeniem zasady praworządności. DIS nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 72 § 2 ust. 1a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i wskazał, że Spółka w korekcie zeznania CIT-8 za 2007r. z 30 czerwca 2008r. wykazała p.d.p - 635.683 zł, a występując z wnioskiem o nadpłatę w p.d.p. za 2007r. złożyła korektę ww. zeznania, w której wykazała przychody, koszty uzyskania przychodów, dochód i p.d.p. – 0 zł oraz sumę wpłaconych zaliczek -562.866 ł (dopłata 72.846,00 zł - 31.03.2008r.). Skoro faktycznie zapłacony p.d.p. w związku ze stanowiskiem NUS, potwierdzonym przez DIS, stał się podatkiem należnym w związku z nieprawidłową korektą, nadpłata nie wystąpiła. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w związku z naruszeniem przez DIS: a) art. 75 § 2 ust. 1 lit. a) i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w p.d.p. za 2007r.; b) art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 1 u.p.d.p. w związku z art. 18, 49 i 63 TFUE przez odmówienie Funduszowi statusu p.d.p. i odmowę zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., co skutkuje złamaniem zasad zakazu dyskryminacji, zasady swobody przedsiębiorczości i zasady swobodnego przepływu kapitału polegającym na nierównym traktowaniu krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych, c) art. 121 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu wyroków sądów administracyjnych przywołanych przez stronę zapadających w analogicznych stanach faktycznych, bez szczegółowego uzasadnienia przyczyn takiego postępowania i odmowę zastosowania norm prawa wspólnotowego mających pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego, d) art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego i wyciągniecie z niego niekorzystnych Funduszowi reprezentowanemu przez Spółkę wniosków i pominięcie okoliczności, które przemawiały na jego korzyść, f) art. 122 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego dotyczącego zasad funkcjonowania niemieckich funduszy inwestycyjnych, 7. W odpowiedzi na skargę DIS potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest uzasadniona. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, biorąc powyższe unormowania pod uwagę, stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie dopatrzył się naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Na wstępie wskazać należy, że w sprawie spór między stronami dotyczył tego czy możliwe jest stwierdzenie nadpłaty w p.d.p. za 2007r. z tytułu pierwotnego wykazania przez Spółkę w deklaracji podatkowej CIT-8 do opodatkowania dochodu uzyskiwanego z ww. nieruchomości zlokalizowanej w Polsce, a następnie jego skorygowania i wykazania w zeznaniu nadpłaty, w związku z zastosowaniem zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. Spór ten rozgrywał się na dwóch płaszczyznach, po pierwsze, któremu podmiotowi: Spółce czy Funduszowi przypisać należy przychód osiągnięty z tytułu najmu nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], a po drugie czy [...] Fundusz może zostać uznany za porównywalny w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych działających na terenie Polski na podstawie przepisu u.f.i. w związku z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. Zdaniem Spółki Fundusz - bez względu na formę prawną - miał możliwość zastosowania ww. zwolnienia, gdyż jest on ekonomicznym beneficjentem korzyści z najmu nieruchomości w Polsce - jest podatnikiem w odniesieniu do dochodów osiągniętych z tego tytułu w 2007r., na podstawie wyroków polskich sądów administracyjnych i TSUE oraz zasady swobody przepływu kapitału (art. 63 TFUE), zasady swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i zasady niedyskryminacji (art. 18 TFUE). Do zastosowania zwolnienia z ww. przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. nie jest konieczne, aby Fundusz spełniał definicję podatnika zawartą w katalogu podmiotów wymienionych w art. 1 i 1a u.p.d.p. Fundusz jest porównywalny do polskich funduszy inwestycyjnych i jest uprawnionym do zastosowanie ww. zwolnienia od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski. Spółka wskazała też, że jej zadania, jako spółki zarządzającej Funduszem są odpowiednikiem funkcji pełnionych przez TFI. Wadliwe były więc ustalenia przez organy podatkowe, że Spółka ma prawne i ekonomiczne władztwa nad aktywami Funduszu. Spółka podkreśliła, że Fundusz jest ekonomicznym właścicielem nieruchomości, a więc podmiotem uprawnionym do pobierania pożytków z aktywów Funduszu, choć Spółka jest formalno-prawnym właścicielem tych aktywów o charakterze quasi-powierniczym. Nadpłata jest dochodzona w imieniu i na rzecz Funduszu, co powoduje bezprzedmiotowość wywodów organów o braku spełnienia przez Spółkę statusu funduszu inwestycyjnego albo instytucji wspólnego inwestowania. Skoro Fundusz osiągnął w 2007r. w Polsce dochody z tytułu najmu nieruchomości, a nie Spółka, wobec Funduszu należało zastosować zwolnienie z p.d.p., na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. DIS, podobnie jak NUS, uznał natomiast, że do Funduszu nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z ww. przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007r., gdyż Fundusz nie działa na podstawie u.f.i. Zdaniem DIS Fundusz, jako wyodrębnionej masy majątkowej, nie można ponadto uznać za podatnika p.d.p. na gruncie u.p.d.p., a to implikuje brak możliwości zastosowania przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. Fundusz nie ma też celów równoważnych polskim funduszom inwestycyjnym. DIS wskazał też, że analiza przepisów u.f.i., do której odsyła ww. przepis wskazuje, że organ podatkowy powinien zbadać czy Fundusz spełnia test porównywalności, a więc czy spełnia łącznie 6 przesłanek wskazanych w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem DIS nie została spełniona przesłanka prowadzenia przez Fundusz działalności na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym Fundusz ma siedzibę. Fundusz, jako majątek odrębny nie podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę, gdyż nadzór ten jest realizowany tylko pośrednio przez Spółkę zarządzającą majątkiem odrębnym, gdyż jedynie Spółka jest objęta bezpośrednim nadzorem właściwego organu w Niemczech. BaFin nie nadzoruje więc bezpośrednio Funduszu, lecz Spółkę. W Polsce nadzorowi KNF podlega bezpośrednio polski fundusz inwestycyjny i towarzystwo zarządzające tym funduszem (TFI). Fundusz nie podlega więc sformalizowanej kontroli i bezpośredniemu nadzorowi Państwa, więc jego sytuacja różni się od zaostrzonych wymogów stosowanych w Polsce wobec krajowych funduszy inwestycyjnych. Nie można w związku z tym uznać, że Fundusz posiada wszystkie istotne cechy krajowych funduszy inwestycyjnych, które zbliżałyby go porównywanych podmiotów. W konsekwencji nie ma do niego zastosowania zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. Dodatkowo dochód uzyskiwany przez Fundusz z majątku nieruchomego (budynku stanowiącego odrębną własność, położonego na terytorium Polski) podlega opodatkowaniu w Polsce, więc jakakolwiek dyskryminacja jest wykluczona. Zdaniem DIS jedynie Spółka może być uznana za podatnika p.d.p. w Polsce, ale nie jest ona objęta zwolnieniem z ww. przepisu, gdyż nie jest funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., gdyż nie spełnia warunku porównywalności, o których mowa w pkt 2 i 6 zaskarżonej decyzji. Celem Spółki jest zarządzanie Funduszem oraz nie jest ona zarządzana przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Skoro skarżąca Spółka nie powierzyła prowadzenia swoich spraw określonemu podmiotowi zarządzającemu, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, brak jest, zdaniem DIS, w stanie prawnym obowiązującym w 2007r. możliwości do uznania, iż podmiot nie będący funduszem inwestycyjnym może skorzystać z ww. zwolnienia. Skoro bowiem, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. zwalnia się od p.d.p. fundusze inwestycyjne posiadające siedzibę w Polsce, które spełniają łącznie warunki określone w u.f.i., a Spółka takim Funduszem nie jest, nie może korzystać ze zwolnienia. Na tej podstawie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w p.d.p. za 2007r., ponieważ oddzielnie oceniały możliwość uznania za fundusz inwestycyjny Spółki skarżącej w oderwaniu od Funduszu przez nią zarządzanego, który jak twierdziły organy nie mógł być uznany za podatnika p.d.p. oraz nie spełniał warunków, o których mowa w u.f.i., więc nie mógł być uznany za fundusz działający na mocy przepisów u.f.i. Ocena dokonana przez organy prowadziła do wniosku, że zarówno Fundusz z wyżej wskazanych powodów, jak i skarżąca Spółka nie mogły korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., a Skarżąca, głównie z tego względu, że nie jest funduszem inwestycyjnym. 5. Zdaniem Sądu analiza powyższych stanowisk organów podatkowych, a w szczególności DIS, oraz Spółki prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie istniejącego między stronami sporu w pierwszej płaszczyźnie jest uzależnione od uznania, jaki podmiot: Spółka zarządzająca Funduszem, czy Fundusz jest podatnikiem p.d.p. i czy dochody osiągane z majątku nieruchomego (budynku stanowiącego odrębną własność, położonego na terytorium Polski) w 2007r. powinny być zwolnione od p.d.p. na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., czy też nie ma możliwości zastosowania ww. zwolnienia do żadnego z ww. podmiotów. 5.1. W związku z tym należało zwrócić uwagę na treść art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2007r. Przepis ten stanowił, że zwalnia się od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27.05.2004r. o funduszach inwestycyjnych. Natomiast przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.p. stanowił, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Z art. 1 ust. 2 u.p.d.p. wynika, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Art. 1 ust. 3 u.p.d.p. wskazuje zaś, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przepis art. 1a ust. 1 u.p.d.p. stanowi, że podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Sąd w tym miejscu zauważa, że zagadnienie interpretacji przepisów art. 1 oraz art. 1a u.p.d.p. było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek w kontekście podmiotowości prawnopodatkowej instytucji wspólnego inwestowania oraz objęcia tych podmiotów zwolnieniem od p.d.p., tym niemniej NSA w wyrokach tych zwracał uwagę na aspekt potrzeby niedyskryminacji podmiotów, które zostały utworzone na mocy przepisów innych niż polska u.p.d.p. i w tym zakresie istniała możliwość odwołania się do poniżej wskazanych orzeczeń. NSA w wyroku z 16 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 1279/13, stwierdził, że "ustawodawca w omawianym przepisie nawiązuje bezpośrednio i wyłącznie do podmiotów posiadających siedzibę poza granicami Polski, zatem wyprowadzić należy wniosek, że określone w polskiej ustawie podatkowej kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ostateczne i rozstrzygające. Istotny jest status podatkowy w kraju jej siedziby". Natomiast NSA w wyroku z 24 lipca 2015r. sygn. akt II FSK 1455/13 uznał, że kryterium zastosowania zwolnienia z ww. przepisu at. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. jest podobieństwo funduszy zagranicznych do funduszy polskich, którym takie zwolnienie przysługuje. NSA zaznaczył jednak, że błędne jest założenie, że "instytucje wspólnego finansowania, o których mowa w analizowanym przepisie, działające na zasadach podobnych do polskich funduszy inwestycyjnych, będą miały takie same jak polskie fundusze podstawy prawne powstawania i działania, ustrój, status organizacyjno-prawny". Analogiczne stanowisko do dwóch ww. zaprezentował także NSA w wyroku z 8 października 2015r. sygn. akt II FSK 2280/13, utrzymując w mocy wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2929/12, który dotyczył funduszu inwestycyjnego niemieckiego. 5.2. Sąd powyższe poglądy NSA w pełni podziela oraz stwierdza, że DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, powinien je mieć na względzie, choć w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powoływał się prawidłowo na okoliczność, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie stanowi źródła prawa, a jedynie stanowi wykładnię prawa w konkretnej sprawie. Wykładnia dokonywana przez Sądy administracyjne powinna być jednak wzorem do naśladowania, po to by uchronić się od błędów przy wykładni tożsamych w treści przepisów. 5.3. Zdaniem Sądu w sprawie - przy ponownym jej rozpatrywaniu - należy wziąć również pod uwagę i to, że nowelizacja u.p.d.p. (ustawa z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U.2010 Nr 226 poz. 1478 ), na mocy której wprowadzono do tej ustawy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 TWUE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. Komisja Europejska we wniosku z 14 maja 2009r. (IP/09/780), zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zagwarantowanego na mocy art. 56 TWE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 TWE. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 u.p.d.p. Sąd zaznacza, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. Nowelizacja, na mocy której wprowadzono przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., miała bowiem na celu "zapewnienie zgodności ustawy z prawem wspólnotowym", tj. zagwarantowanie, aby każda instytucja z każdego kraju Unii (lub EOG), która co do celów i zasad funkcjonowania odpowiada polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o ile istotnie jest instytucją zbiorowego (wspólnego) inwestowania. Tym samym należy uznać, że wielość systemów prawnych w ramach wspólnego rynku Unii Europejskiej, skutkująca różnym ujęciem statusu podatnika podatku dochodowego (takie podatki nie są zasadniczo, jak dotychczas, zharmonizowane), nie może niweczyć podstawowego celu, jaki wyznacza dyrektywa 2009/65/WE, tj. celu zapewnienia efektywnego zwolnienia z opodatkowania instytucji wspólnego inwestowania. Sąd, mając powyższe na względzie, stwierdza, że prawidłowa interpretacja przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. dokonywana przez organy podatkowe powinna brać pod uwagę i to, że jakkolwiek opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, tym niemniej państwa te muszą wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (zob. wyrok TSUE z 14 lutego 1995r. C-279/93 Schumacher, P.P. 2005, nr 10, s. 59 oraz wyrok z 16 lipca 1998r. C-264/96, P.P. 2006, nr 1, poz. 55 z glosą E. Prejs, tamże). Wspólnym mianownikiem obu tych orzeczeń jest "zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa". Analogiczne stanowisko prezentowane jest także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: 5 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 725/11; wyrok WSA w Warszawie z 7 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2554/10, dostępne na www.nsa.gov.pl). 5.4. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, stwierdza, że art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007r., kiedy to w u.p.d.p. nie funkcjonował jeszcze przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. był sprzeczny z wyrażoną w art. 63 ust. 1 TFUE zasadą swobody przepływu kapitału. Powołany przepis zwalniając z p.d.p. wyłącznie fundusze działające na podstawie przepisów polskiej u.f.i. wyraźnie dyskryminował fundusze działające w innych państwach i przez to ograniczał ich możliwości działania na terenie Polski. Z tego względu, oceniając możliwość zwolnienia z p.d.p., na podstawie powołanego przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. obowiązującego w 2007r. należało odrzucić ograniczenie wynikające z jego treści, oparte na odwołaniu się do polskiej u.f.i. Zwolnienie określone tym przepisem - art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. - należało, na podstawie art. 63 ust. 1 TFUE, przyznać także innym funduszom z państw członkowskich Unii Europejskiej działających na podobnych zasadach, jak fundusze wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. (fundusze polskie). Zdaniem Sądu obowiązek respektowania zasady ustanowionej przez art. 63 ust. 1 TFUE nakazuje przy ocenie spełnienia przez fundusze z innych państw członkowskich przesłanek do zwolnienia od p.d.p. na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. uwzględniać różnice w funkcjonowaniu funduszy z innych państw członkowskich występujące w stosunku do funduszy polskich, jedyna na podstawie prawa państw członkowskich, w których te fundusze miały siedzibę i któremu to prawu podlegały - na korzyść tych podmiotów. Dostrzeżenie zatem przez organy podatkowe w sprawie rozpoznawanej różnić nie oznacza więc, że można je interpretować na niekorzyść – sprzecznie z zasadą swobody przepływu kapitału, o której mowa w art. 63 ust. 1 TWUE. Skoro przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. zwalniając z p.d.p. wyłącznie fundusze działające na podstawie przepisów u.f.i. wyraźnie dyskryminował fundusze działające w innych państwach i przez to ograniczał ich możliwości działania na terenie Polski, DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, oceniając możliwość zwolnienia z p.d.p. na podstawie ww. przepisu obowiązującego w 2007r., odrzuci ograniczenie wynikające z jego treści, oparte na odwołaniu się do polskiej u.f.i. Zwolnienie określone przepisem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. należy, na podstawie art. 63 ust. 1 TFUE, przyznać także innym funduszom z państw członkowskich Unii Europejskiej działających na podobnych zasadach, jak fundusze wskazane w art. 6 ust. 1pkt 10 u.p.d.o.p. (fundusze polskie). Zdaniem Sądu obowiązek respektowania zasady ustanowionej przez art. 63 ust. 1 TFUE nakazuje przy ocenie spełnienia przez fundusze z innych państw członkowskich przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. uwzględniać na korzyść tych podmiotów różnice w ich funkcjonowaniu występujące w stosunku do funduszy polskich wynikające z prawa państw członkowskich, w których te fundusze miały siedzibę i któremu to prawu podlegały. Analogiczne stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w jednolitym orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w odniesieniu do niemieckich funduszy inwestycyjnych (por. np. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z: 30 października 2014r. sygn. akt III SA/Wa 329/14 oraz sygn. akt III SA/Wa 320/14). W świetle powyższych rozważań Sąd uznaje, że DIS dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., pomijając nakazy płynące z art. 63 ust. 1 TFUE. 5.5. Sąd zwraca również uwagę, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy dokonać porównania między Funduszem, a polskimi funduszami w szerszym zakresie niż to uczynił DIS. Należy mieć też na względzie, że nie muszą to być instytucje identyczne, jak funkcjonujące na terenie państwa Polskiego. Przy porównywaniu funduszy niemieckich i polskich konieczne jest sprawdzenie do realizacji jakich celów służą i czy zasady ich funkcjonowania nie są zbieżne z tymi funduszami, które funkcjonują na terytorium Polski. Nie chodzi bowiem, żeby fundusze funkcjonujące w Polsce i w N. były identyczne, czy też miały identyczne formy organizacyjno-prawne. W szczególności wyjaśnienia w oparciu o powyższe kryteria wymaga - zdaniem Sądu - kwestionowana przez DIS uzyskania zezwolenia właściwych władz państwa. Warto też zwrócić uwagę na specyfikę działania niemieckich funduszy inwestycyjnych, w kontekście również okoliczności, podnoszonych przez Spółkę, że: a) Fundusz jest ekonomicznym właścicielem nieruchomości, a więc podmiotem uprawnionym do pobierania pożytków z aktywów Funduszu, choć Spółka jest formalno-prawnym właścicielem tych aktywów o charakterze quasi-powierniczym; b) Spółka dochodzi nadpłaty w imieniu i na rzecz Funduszu z tytułu zwolnienia z p.d.p. za 2007r., a nie we własnym imieniu. 6. Sąd podkreśla ponadto, że w świetle akt sprawy DIS naruszył również przepisy postępowania, a w szczególności przepisy: art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie przy ocenie statusu skarżącej Spółki i Funduszu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i przez nie dokonanie ocen wszystkich znajdujących się w aktach dowodów oraz okoliczności podnoszonych przez Spółkę. DIS ocenił, że przychody wynikające z umowy najmu ww. nieruchomości przypisać należy wyłącznie skarżącej Spółce, jako podmiotowi wpisanemu do księgi wieczystej w charakterze użytkownika wieczystego nieruchomości i właściciela budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Spółka negowała powyższe stanowisko, przedstawiając w toku postępowania podatkowego uregulowania prawne, które w jej ocenie wskazują, że z uwagi na treść przepisów prawa niemieckiego przychody z tytułu najmu powyższej nieruchomości przypisać należy Funduszowi. W ocenie Skarżącej, Fundusz, któremu przypisać należy ww. przychody korzystać może ponadto ze zwolnienia z p.d.p., o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. Sąd wskazuje, że DIS przy ocenie, który podmiot uzyskuje przychody z umowy najmu ww. nieruchomości w szczególności pominął następujące dokumenty: a) ofertę kredytu z 11 grudnia 2006r., z której wynika, że oferta ta przedstawiona została skarżącej Spółce, dla Funduszu, przy czym kredyt przeznaczony będzie na nabycie przez kredytobiorcę (skarżącą Spółkę), na rachunek Funduszu, istniejącego prawa użytkowania wieczystego budynku biurowego i handlowego; b) umowę sprzedaży z 4 stycznia 2007r. z której wynika, że kupujący (skarżąca Spółka) działa na rachunek Funduszu. DIS nie ustosunkował się również do brzmienia przywoływanych przez Skarżącą aktów prawnych obowiązujących w państwie jej siedziby, z których wynika (jak twierdzi skarżąca Spółka), odrębność ekonomiczna Funduszu oraz fakt, że Spółka jest jedynie przedstawicielem ustawowym Funduszu, nie wykazuje w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu jak i jego przychodów, jak również nie odpowiada za jego zobowiązania. Dodatkowo należy wskazać, że stanowisko organów podatkowych, a w szczególności DIS, prezentowane w sprawie jest niekonsekwentne, co stanowi naruszenie art. 121 O.p. Sąd zauważa, iż z jednej strony organy wskazują w wydanych w sprawie decyzjach, że z uwagi na brak osobowości prawnej przy jednoczesnym braku struktury organizacyjnej oraz zdolności do czynności prawnych majątku odrębnego Funduszu nie można uznać go za podatnika p.d.p., a z drugiej strony organy uznają zasadność objęcia obowiązkiem podatkowym dochodów generowany z działalności Funduszu, który jest zarządzany przez skarżącą Spółkę. Gdyby organy podatkowe obu instancji były konsekwentne w swoich poglądach, powinny były uznać, iż w przypadku wykluczenia możliwości uznania niemieckiego majątku odrębnego za podatników polskiego p.d.p., dochody z działalności inwestycyjnej generowane przez te podmioty na terytorium Polski nie powinny podlegać opodatkowaniu w oparciu o normy prawne polskiej u.p.d.p., także przez przypisanie ich skarżącej Spółce. Sąd powyższe uznaje za naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem uznaniem, że przychody z tytułu najmu nieruchomości przypisać należy Skarżącej, która nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. 7. Sąd, mając na uwadze powyższe rozważania orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd o kosztach postępowania sądowego (punkt drugi sentencji) postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był stosunkowy i wynosił 6357zł.