I FSK 645/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4024/14 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2014 r., nr IPPP3/443-487/14-2/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od S. sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4024/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka" lub "strona skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z wyroku tego wynikało, że Spółką zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów i świadczenia usług wykorzystywanych do wykonywania usługi marketingowej i promocyjnej. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego tzw. G. (dalej "Grupa"). Spółka - w ramach działań w Grupie, na podstawie umowy ze S. z siedzibą w Niemczech (dalej zwany "Kontrahentem") - prowadzi na terytorium kraju m.in. działania o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym, dotyczące produktów medycznych innych podmiotów Grupy. Odbywa się to na zlecenie Kontrahenta i na podstawie uzyskiwanego od niego wynagrodzenia. Działania te wchodzą w skład usług świadczonych kompleksowo i w sposób ciągły, są nakierowane na utrzymanie i zwiększenie sprzedaży produktów leczniczych oferowanych przez Kontrahenta lub inne Spółki z Grupy na polskim rynku. Działania Spółki w szczególności obejmują: - budowanie i utrzymywanie relacji z podmiotami i osobami mogącymi mieć wpływ na sprzedaż produktów, w tym z przedstawicielami środowiska medycznego (głównie lekarze, farmaceuci oraz inni pracownicy medyczni - dalej zwani "Przedstawicielami grupy docelowej"), co realizowane jest przez spotkania, prelekcje, prezentacje i inne formy marketingu bezpośredniego; - dystrybucję materiałów o charakterze informacyjnym (ulotki), reklamowym lub promocyjnym opatrzonych logo Kontrahenta, ewentualnie zawierających nazwy lub znaki handlowe promowanych produktów. Spółka w ramach usługi marketingowej na rzecz Kontrahenta nabywa towary i usługi, które przekazuje Przedstawicielom grupy docelowej bez wynagrodzenia. Działania marketingowe Spółki mają na celu przede wszystkim zapoznanie Przedstawicieli grupy docelowej ze składem chemicznym produktów leczniczych, skutecznością ich działania i przedstawieniem innych korzyści wynikających z ich stosowania przez pacjentów. Spółka wydaje Przedstawicielom grupy docelowej: - drukowane materiały promocyjne, informacyjne i reklamowe pozbawione dodatkowych walorów użytkowych; - towary, które oprócz powyższych cech posiadają dodatkowe funkcje praktyczne umożliwiające ich użycie w różnych sytuacjach życia codziennego (np. długopisy, notesy, lupki z linijką, czyściki do telefonów, narzędzia wielofunkcyjne dla lekarzy, naklejki elektrostatyczne, podstawki, zegary ścienne, herbaty w opakowaniach z nazwą i logo produktu leczniczego, kalendarze, podstawki, stojaki); - niekiedy upominki (najczęściej pojedyncze egzemplarze książek zaliczanych do literatury medycznej opatrzonych stosownymi materiałami promocyjnymi). Spółkę udostępnia także w formie poczęstunku: - artykuły spożywcze np. słodycze, ciastka, napoje; - sporadycznie usługi cateringowe lub gastronomiczne nabyte przez Spółkę, gdyż część spotkań odbywa się w lokalach gastronomicznych. Spółka wystawia faktury VAT z tytułu wykonania ww. działań marketingowych, reklamowych i promocyjnych, a wysokość jej wynagrodzenia obliczona jest na podstawie sumy poniesionych kosztów z uwzględnieniem umówionej marży. Kontrahent uiszcza opłatę za usługi odpowiadającą rzeczywistym pełnym kosztom poniesionym przez Spółkę z tytułu świadczenia usług i marży. Podstawę do kalkulacji wynagrodzenia są też wydatki na nabycie towarów i usług przekazywanych w ramach działań marketingowych, reklamowych i promocyjnych. W związku z tym Spółka zapytała: czy w ramach świadczenia usługi marketingowej i promocyjnej na rzecz Kontrahenta, niezależnie od opodatkowania wynagrodzenia za usługi, jest zobowiązana do opodatkowania VAT nieodpłatnych przekazań towarów i świadczenia usług, wykorzystywanych do wykonania ww. usługi głównej, osobom do których reklama jest kierowana (Przedstawicielom grupy docelowej)? Zdaniem Spółki ww. działań nie należy odrębnie opodatkowywać VAT. Skoro Spółka nie prowadzi działań w zakresie marketingu, promocji i reklamy własnych produktów, a przekazania towarów i świadczenie usług dokonywane są w ramach usługi świadczonej na rzecz Kontrahenta i dotyczącej promocji i reklamy produktów na jego zlecenie, za które otrzymuje wynagrodzenie, w poczet którego wkalkulowane są wydatki na nabycie towarów i usług przekazywanych w ramach działań marketingowych, reklamowych i promocyjnych oraz marża - czynności te nie stanowią odrębnych świadczeń, podlegających opodatkowaniu VAT. W ocenie Spółki w sprawie zastosowania nie znajdują tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") w sprawach połączonych C-53/09 i 55/09 Loyalty Management UK i Baxi Group, bo dotyczy innej sytuacji - dystrybucji towarów (nagród) na rzecz końcowego odbiorcy (konsumenta) i rozpatrywano w nim jedynie fragment świadczenia z wyłączeniem aspektu kompleksowości usługi, który nie był objęty zakresem pytań prejudycjalnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu skoro możliwe jest wyodrębnienie z otrzymywanego przez Spółkę wynagrodzenia wydatków, które ponosi ona na nieodpłatnie wydania towarów/świadczenie usług, to należy ww. wydania towarów/świadczenie usług odrębnie opodatkować VAT. Minister nie znalazł też podstaw do odstąpienia od tez z ww. orzeczenia w sprawach C-53/09, (LMUK) i C-55/09 (Baxi Group Ltd) oraz przyjął, że w sprawie nie można uznać, że doszło do wyświadczenia przez Spółkę usługi kompleksowej w ramach, której dochodzi do nieodpłatnego wydania towarów/świadczenia usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując sprawę wskutek złożonej przez Spółki skargi, uznał, że choć Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej powołał wyroki TSUE w zakresie odpłatności za usługi, nie przeanalizował ich treści w sposób dostateczny w kontekście stanu faktycznego spawy przedstawionego we wniosku o udzielenie ww. interpretacji indywidualnej. Sąd uznał, że w ten sposób organ naruszył przepis art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Zdaniem Sądu niewystarczające było przy interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") odwołanie się wyłącznie do elementu wynagrodzenia - odpłatności za daną czynność. Minister Finansów pominął, że Spółka powołała się w swej argumentacji na wyroki TSUE z 17 listopada 1993r. C-68/92 (Komisja przeciwko Francji) i C-69/92 (Komisja przeciwko Luksemburgowi.), w których zwrócono m.in. uwagę, że w celu ustalenia, czy dana transakcja powinna być uznana za usługę reklamową, należy w każdym wypadku brać pod uwagę wszystkie okoliczności świadczenia ww. usługi. TSUE w orzeczeniu C-69/92 wskazał zaś, że za usługę reklamową mogą być uznane czynności zmierzające do poinformowania odbiorców o istnieniu produktu lub jego określonych cechach, zwiększenia sprzedaży oferowanego towaru lub usługi, natomiast jako przykłady elementów usługi reklamowej wymieniono: sprzedaż w ramach kampanii reklamowej ruchomego majątku rzeczowego przekazywanego bezpłatnie klientom lub sprzedawanego po niższych cenach, organizację przyjęcia, konferencji prasowej, seminarium, jeśli w zakres takiej imprezy wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu i jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Odnosi się to również do wszelkich czynności, które są częścią kampanii reklamowej i przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi. Ponadto Sąd stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów pomija stwierdzenie Spółki, że w sprawie mamy do czynienia z jedną usługą marketingową, w ramach której Spółka nabywa towary i usługi, które następnie nieodpłatnie przekazuje – bez wynagrodzenia – Przedstawicielom grupy docelowej. – osobom, do których kierowana jest reklama. Stanowisko Ministra Finansów nie bierze też pod uwagę jaki był celowi świadczonej przez skarżącą Spółkę usługi marketingowej. Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie przez Sąd, że świadczeniem realizowanym przez skarżącą na rzecz kontrahenta, które będzie podlegało opodatkowaniu, jest kompleksowa usługa marketingowa w skład której będą wchodziły wszelkie nieodpłatne przekazania towarów oraz nieodpłatne świadczenia usług na rzecz przedstawicieli grupy docelowej, i w konsekwencji uznanie, że nieodpłatne przekazania towarów oraz nieodpłatne świadczenia usług nie będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu; II. Przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie, iż organ naruszył zasady postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych i w konsekwencji wydał interpretację, w której nienależycie odniósł się do stanowiska Spółki w zakresie charakteru usługi marketingowej poprzez nierozważenie okoliczności faktycznych sprawy oraz nieodniesienie się w procesie wydawania interpretacji do wszystkich elementów stanu faktycznego oraz pominięcie okoliczności faktycznych w kontekście przytoczonych przez spółkę orzeczeń TSUE, w tym przede wszystkim koniecznych elementów, które muszą wystąpić, aby daną nieodpłatną usługę, czy przekazanie towarów można było objąć odrębnym opodatkowaniem podatkiem VAT, a nie traktować jedynie jako element kompleksowej usługi marketingowej/reklamowej. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zwrócono się o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, działający w imieniu Spółki pełnomocnik, zwrócił się o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że "(...) świadczeniem realizowanym przez skarżącą na rzecz kontrahenta, które będzie podlegało opodatkowaniu jest kompleksowa usługa marketingowa, w skład której będą wchodziły wszelkie nieodpłatne przekazania towarów oraz nieodpłatne świadczenia usług na rzecz przedstawicieli grupy docelowej i w konsekwencji uznanie, że nieodpłatne przekazania towarów oraz nieodpłatne świadczenia usług nie będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu". Sporne w tej sprawie jest czy usługa marketingowa i promocyjna, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji ma charakter usługi kompleksowej, w skład której wchodzą wydania bez wynagrodzenia towarów (materiały promocyjne, reklamowe pozbawione walorów użytkowych, jak również te, które mają walory praktyczne, umożliwiające ich zużycie w życiu codziennym) i sporadycznie organizacja spotkań promocyjnych z poczęstunkiem (usługi gastronomiczne lub catering), czy też czynność wydawania nagród ma charakter świadczenia (dostawy) odrębnego od usługi promocyjnej. Odnosząc się do tak zakreślonego zagadnienia – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - istotny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.). W sprawie tej Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce @1 Ltd (zwanej dalej "spółką @1"), który obejmował w szczególności jego promocję wśród klientów poprzez katalogi oraz Internet, rozpatrywanie wniosków o członkostwo w programie, zarządzanie kontami klientów, wybór, nabywanie i dostarczanie prezentów lojalnościowych, jak również prowadzenie infolinii dla klientów. Spółka @1 zaopatrywała się w prezenty lojalnościowe, przekazywane następnie klientom Baxi, a ich zasób stanowił własność tej Spółki. Wobec tego spółka @1 nie tylko miała prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości była ona ich właścicielem. Odnosząc się do sprawy C-55/09, której stan faktyczny jest zbliżony do stanu faktycznego niniejszej sprawy, Trybunał orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". Odpowiednikiem wskazanych przepisów na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są art. 14, art. 24, art. 73 i art. 168. W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Mając powyższe na uwadze, również na tle rozpatrywanej przez NSA sprawy nie może budzić wątpliwości, że przekazywanie towarów przez organizatora konkursów osobom trzecim jest wprawdzie zlecone organizatorowi przez Skarżącą, lecz jednocześnie na tyle fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi, że dla celów VAT powinno być traktowane jako świadczenie dające się z niej wyodrębnić. Istotny jest przede wszystkim fakt, że przekazywane nagrody klientom nie są poprzedzone dostawą na rzecz Spółki, gdyż w momencie ich przekazywania stanowią własność organizatora konkursu, który działa w tym zakresie we własnym imieniu i na własny rachunek, a Spółka skarżąca ponosi jedynie koszty ich nabycia. To powoduje, że w aspekcie gospodarczym czynności usługowe organizatora konkursu na rzecz skarżącej Spółki oraz dostawa przez niego towaru własnego (nagrody) jej klientom nie tworzą w aspekcie gospodarczym jednolitej całości. Powyższa ocena dotycząca wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście niemal analogicznych stanów faktycznych jest jednolita w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać należy na wyroki NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt 271/13, z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 474/13, z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1249/13, z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt 1001/13, z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt 1979/13, z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 1063/13, z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1340/13, z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 35/15, z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1738/14,z dnia z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 271/15, z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1555/15 (wszystkie opubl. CBOS). W przywołanym wyroku I FSK 35/15 NSA słusznie podniósł, że organizator konkursu przekazując klientowi nieodpłatnie nagrodę rzeczową czyni to w trybie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - jeżeli przysługiwało mu, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (z zastrzeżeniem ust. 3 odnoszącego się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek). Odbiorcą takiej nagrody rzeczowej jest zatem ostateczny konsument, co oznacza, że podatek związany z tą czynnością nie może podlegać odliczeniu, gdyż jego odliczenie – w rozpatrywanej sprawie przez Spółkę – oznaczałoby odliczenie podatku od czynności służącej ostatecznej konsumpcji, co pozostawałoby w sprzeczności z istotą podatku od towarów i usług, którego ciężaru nikt by ostatecznie nie poniósł, ze szkodą dla Skarbu Państwa. Jak trafnie zatem stwierdzono w wyroku NSA z 4 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1001/13) nieodpłatne przekazanie nagrody rzeczowej klientowi przez organizatora konkursu realizowane na zlecenie podmiotu trzeciego w ramach działań marketingowych tego podmiotu, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, odrębną od części usługowej i na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy nie daje zleceniodawcy tych działań prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez organizatora konkursu w części obejmującej taką dostawę towaru, z zastrzeżeniem przypadków, gdy przekazanie towarów klientom poprzedzone jest dostawą towarów na rzecz zleceniodawcy, który czynność nieodpłatnego przekazania opodatkuje na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Bez znaczenia zatem dla wyniku tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej wyroki Trybunału z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C-69/92 Komisja Wspólnot Europejskich v. Wielkie Księstwo Luksemburga oraz C-68/92 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francji odnoszące się do charakteru usług reklamowych. Nie ma także podstaw do skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniosku o rozpatrzenie w trybie prejudycjalnym pytania dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. W sytuacji naruszenia w tej sprawie prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za bezprzedmiotowe. Mając na uwadze to, że skarga kasacyjna okazała się słuszna z uwagi na zarzut naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.