I SA/Sz 388/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi M.Ch. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. ([...]) stwierdził, że stanowisko M. C. przedstawione we wniosku (data wpływu do organu 7 sierpnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanej z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - jest nieprawidłowe. We wniosku podatniczka podała, że w latach 2011-2013 odbywała aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych (dalej: OIRP), której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu radcowskiego. Egzamin odbył się w dniach 19-21 marca 2014 r. Pozytywny wynik uprawniał ją do złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. 13 maja 2014 r. Rada OIRP podjęła uchwałę o wpisie M. C. na listę radców prawnych. Wraz ze złożeniem ślubowania w dniu 4 lipca 2014 r. uzyskała tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Z listy aplikantów została skreślona uchwałą Rady OIRP z dnia 3 lipca 2014 r. Składki członkowskie jako aplikant uiszczała w okresie od października 2010 r. do kwietnia 2014 r., już od maja 2014 r. była zobowiązana do uiszczania składek jak dla radcy prawnego, chociaż, na co zwróciła uwagę we wniosku, prawo do wykonywania zawodu przysługiwało jej dopiero od 4 lipca 2014 r. Z dniem 10 lipca 2014 r. wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza, wykonywana samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez nią zawodu radcy prawnego. W jej ramach prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów); jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatniczka podniosła, że przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Zwróciła uwagę, że sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm., zwana dalej: "u.r.pr."), której przepisy przewidują, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 r.pr.). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 u.r.pr.), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 361 ust. 1 u.r.pr.). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 u.r.pr.) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 u.r.pr.). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 u.r.pr.). Poniesione przez podatniczkę wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego obejmowały: • opłata za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską - poniesiona 3 sierpnia 2010 r. – [...] zł, • opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich - poniesiona 6 października 2010 r. – [...]zł, • opłaty roczne za I i częściowo II rok aplikacji radcowskiej - poniesione odpowiednio 14 marca 2011 r. ([...] zł), 10 czerwca 2011 r. ([...] zł), 4 września 2011 r. ([...] zł) i 14 lutego 2012 r. ([...]zł) (pozostałe opłaty za II i za cały III rok aplikacji radcowskiej zostały poniesione w 2012 r. i 2013 r. przez ówczesnego zleceniodawcę wnioskodawczyni), • składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski za okres od października 2010 r. - kwietnia 2014 r.) - poniesione w okresie od stycznia 2011 r. do lipca 2014 r. – [...] zł, • składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim jako radca prawny (przed ślubowaniem tj. bez prawa do wykonywania zawodu za okres maj - czerwiec 2014 r.) poniesione w lipcu 2014 r. – [...] zł, • opłata za egzamin radcowski - poniesiona 30 stycznia 2014 r. – [...] zł, • opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu - poniesiona 29 kwietnia 2014 r. – [...] zł. Podatniczka wskazała na podstawę prawną ww. opłat określonych przez odpowiednie przepisy ustawy, skonkretyzowane w uchwałach Krajowej Izby Radców Prawnych oraz OIRP. Podatniczka wymienione opłaty traktuje jako wydatki o charakterze jednorodnym, wszystkie związane są bowiem z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. W związku z tak opisanym zdarzeniem, podatniczka zwróciła się z pytaniem: 1) czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 u.r.pr. wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? 2) czy możliwość kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego poniesionych przed rozpoczęciem działalności uzależniona jest od sposobu prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa)? Zdaniem podatniczki, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej od 10 lipca 2014 r. działalności gospodarczej. Takie stanowisko, w ocenie wnioskodawczyni, znajduje uzasadnienie w treści przepisów. Powołując się na treść art. 22 ust. 1, art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), oraz art. 8 ust. 1 u.r.pr., podatniczka wskazała, że warunkiem podjęcia przez nią działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego było uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowość tych wniosków, w ocenie podatniczki, potwierdza fakt, że wydatki związane były z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek. Były to wydatki racjonalne i celowe. W ocenie podatniczki, charakter odbytej przez nią aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo. W żadnym względzie nie można, w jej ocenie, uznać, aby wydatki te miały charakter osobisty, ponieważ aplikacja radcowska stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 u.r.pr. oraz art. 35 pkt 4 u.r.pr., przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Rozpoczynając aplikację radcowską wnioskodawczyni kierowała się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić jej uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, czego potwierdzeniem jest rozpoczęcie działalności gospodarczej. Opisaną działalność wnioskodawczyni wykonuje samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez nią zawodu radcy prawnego. Uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostają, w jej ocenie, w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, ponieważ bez nich wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby możliwe. Podatniczka podniosła również, że wskazane przez nią stanowisko znalazło potwierdzenie zarówno w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez upoważnione organy podatkowe, jak również w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Nadto, podatniczka zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.do.f. nie wyklucza, jej zdaniem, możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Podatniczka przywołała orzeczenia sądów, które w jej ocenie potwierdzają to stanowisko. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...], Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony- Dyrektor Izby Skarbowej w B.) uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przywołano treść 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśniono, że w przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. Analizując celowość poniesionych przez wnioskodawczynię wydatków, organ wskazał, że: - "opłata za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską" miała na celu przyjęcie do grona aplikantów w danym roku, - "opłaty roczne za I, II, III rok aplikacji radcowskiej" stanowiły zapłatę za uczestnictwo w zajęciach teoretycznych i praktycznych aplikanta, - "składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim" (jako aplikant radcowski za okres od października 2010 r. do kwietnia 2014 r.) poniesione w okresie od stycznia 2011 r. do 2014 r.; były nierozerwalnie związane z prawem i możliwością przynależności do samorządu radcowskiego ze statusem aplikanta radcowskiego, - "opłata za egzamin radcowski" pozwalała na przystąpienie do egzaminu końcowego i uzyskanie tytułu radcy prawnego, - "opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu" co do zasady daje formalne podstawy do wykonywania zawodu ale nie przesądza o jej wykonywaniu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ stwierdził następnie, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez wnioskodawczynię wydatków na aplikację radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu wnioskodawczyni. W jego ocenie, na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji. Zdaniem organu, celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, organ nie zgodził się z poglądem, jakoby wydatki z tytułu wpisu, opłat za egzamin, opłat rocznych lub składek członkowskich spełniały kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1u.p.d.o.f. Organ zwrócił też uwagę, że w opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni nie wykazała, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, bo w dniu poniesienia wydatku źródło takie jeszcze nie istniało. W ocenie organu, koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Organ zauważył, że elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, ponieważ świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Wskazał dalej organ, że zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Kwalifikacje radcy prawnego nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Taka sytuacja będzie występowała również u wnioskodawczyni, niezależnie od prowadzenia działalności gospodarczej, może pozostawać z niektórymi klientami w stosunku pracy. W ocenie organu, odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Samo przystąpienie do egzaminu na aplikację, jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany, a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu. Organ podkreślił, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. W konsekwencji organ stwierdził, że wydatków, o których mowa we wniosku, tj. opłaty za wpis na listy aplikantów, opłat za: I, II, III rok aplikacji radcowskiej, składek z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za udział w egzaminie radcowskim, opłaty za wpis na listę radców prawnych, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. W świetle powyższego, organ uznał, że stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania pierwszego należy uznać za nieprawidłowe, co skutkuje tym, że pytanie drugie stało się bezprzedmiotowe. Nie zgadzając się ze wskazaną interpretacją indywidualną, podatniczka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: I) przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię skutkującą uznaniem, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego poniesione przez skarżącą przed rozpoczęciem działalności gospodarczej bowiem mają one charakter wydatków osobistych podczas gdy: 1) zarówno praktyka organów skarbowych, doktryna jak i orzecznictwo (szczegółowo przytoczone w uzasadnieniu) bezsprzecznie uznają za dopuszczalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej pod warunkiem celowości i racjonalności tych wydatków - co wynika z faktu, iż brak przepisu który zakreślałby ograniczony termin wliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a zatem nawet wydatki poniesione w znacznym okresie czasu przed rozpoczęciem działalności gospodarczej jeśli spełniają powyższe kryteria mogą pomniejszać podstawę opodatkowania, 2) wydatki związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego nie mają charakteru wydatków osobistych bowiem dotyczą zdobycia specjalistycznych kwalifikacji zawodowych warunkujących rozpoczęcie reglamentowanej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawnych z prawem do reprezentacji sądowej i pozasądowej i są ściśle z nimi związane a więc nie odnoszą się do podniesienia ogólnego poziomu wiedzy i organy skarbowe jak również orzecznictwo sądowo-administracyjne uznają tego rodzaju wydatki za koszty uzyskania przychodu, 3) istnieje związek przyczynowo - skutkowy między wydatkami a uzyskiwanym przez skarżącą przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej co wynika głównie z kontekstu czasowego- bowiem skarżąca założyła działalność w dniu 10 lipca 2014r. (uzyskując wpis do CEiDG) tj. zaledwie parę dni po złożeniu ślubowania w dniu 4 lipca 2014r., które umożliwiało jej wykonywanie zawodu radcy prawnego. Okoliczność ta potwierdza, że poniesienie wydatków miało w sposób oczywisty na celu założenie działalności , co nastąpiło niezwłocznie po uzyskaniu prawa do wykonywania zawodu, 4) wydatki poniesione przez skarżącą na zdobycie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego były zróżnicowane, tj. dotyczyły odbycia aplikacji, złożenia egzaminu zawodowego oraz wpisu na listę radców prawnych i były ponoszone w różnym czasie - gdy tymczasem organ potraktował je linearnie i nie rozważył szczegółowo ich charakteru. Skarżąca wskazała, że gdyby przyjąć, że aplikacja radcowska miała tylko na celu i ogólne podniesienie poziomu wiedzy (czemu skarżąca zaprzecza) to koszty wpisu na listę radców, które nastąpiły tuż przed założeniem działalności nie mogą być traktowane analogiczne - zaś organ wszystkie poniesione wydatki ocenił w ten sam sposób, nie odnosząc się do ich charakteru ani czasu ich poniesienia, 5) przyjęcie za słuszną koncepcji organu prowadzi do nierównego traktowania podatników ponoszących tego samego rodzaju wydatki bowiem, osoby odbywające aplikację w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej uprawnione są do wliczania do kosztów uzyskania przychodu I wydatków z nią związanych, zaś podmioty które po złożeniu egzaminu zawodowego rozpoczynają działalność nie są w ocenie organu do tego legitymowane. W ten sposób wydatki na uzyskanie uprawnień radcy prawnego raz są traktowane jako wydatki związane z działalnością gospodarczą, zaś innym razem jako wydatki osobiste - gdy tymczasem dotyczą tego samego rodzaju szkolenia, a zatem tego rodzaju dyferencjacja jest nieuprawniona, II) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, 121 § 1 oraz 122 w zw. z art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz indywidualnej interpretacji podatkowej z naruszeniem przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący nieufność do organów podatkowych, bez uwzględniania orzecznictwa sądów dotyczącego materii zaliczenia wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego do kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w B., w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2015 r. skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z następujących dokumentów: - uchwały nr [...] Prezydium Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 21 maja 2011 r. w sprawie ogłoszenia tekstu jednolitego Regulaminu aplikacji radcowskiej wraz z załącznikami, - uchwały nr [...] Prezydium Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 24 września 2014 r. w sprawie ogłoszenia tekstu jednolitego Regulaminu aplikacji radcowskiej wraz z załącznikami, z których expressis verbis wynika, że aplikacja radcowska stanowi "szkolenie zawodowe" – na okoliczność ustalenia, iż wydatki związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego nie mają charakteru wydatków osobistych bowiem dotyczą zdobycia specjalistycznych kwalifikacji zawodowych warunkujących rozpoczęcie reglamentowanej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawnych z prawem do reprezentacji sądowej i pozasądowej i są ściśle z nimi związane, a więc nie odnoszą się do podniesienia ogólnego poziomu wiedzy prawniczej oraz na okoliczność uprawnienia skarżącej do uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodu. Na rozprawie, w dniu 6 maja 2015 r., Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie wskazać należy, że w myśl przepisów art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej: O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składając wniosek wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego, skargę należało oddalić. W ocenie Sądu, uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, zdaniem Sądu, właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. We wniosku o interpretację zadano organowi dwa pytania: 1) czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? 2) czy możliwość kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego poniesionych przed rozpoczęciem działalności uzależniona jest od sposobu prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa)? Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zatem wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Wskazać też należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są również tzw. "inne źródła". Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 tejże ustawy: "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (...), zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.". W takim stanie prawnym zasadnie więc wskazał organ podatkowy, że dla uznania, czy opisane we wniosku wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu z tego źródła, należy dokonać oceny, czy spełniają one kryterium celowości, wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Niesporne jest bowiem w sprawie, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami, zatem z oceny tego związku z uzyskanym przychodem powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Niesporne jest też, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien on - w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - spełniać łącznie następujące warunki: - pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., - być właściwie udokumentowany. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wymieniony powyżej drugi i trzeci warunek jest spełniony, natomiast sporne jest spełnienie pierwszego warunku. W tym miejscu stwierdzić więc należy, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu, przy czym ten zamiar (cel) musi być obiektywnie realny, a istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Kosztami ponoszonymi w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, są natomiast wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym. Prawidłowo zatem organ podatkowy uznał, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła i pomniejszają one przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są więc ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Ze swej istoty, takie źródło przychodu nie wymaga też ponoszenia wydatków dla jego zachowania czy zabezpieczenia (inaczej niż np. przy najmie, dzierżawie, działalności gospodarczej, itp.). Stwierdzenie to dotyczy także innych wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., obok stypendium, źródeł, np. alimentów, dotacji, nagród, itp. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji, opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jak również opłaty za wpis na listę radców prawnych jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżąca, jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez określoną osobę fizyczną. Takie stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12 oraz w wyroku z 21 kwietnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 771/13, gdzie wskazano także, że "kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko skarżącej przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej, nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącą, że wydatki dokonywane na przestani czterech lat, wówczas gdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f." Odnosząc się do przywoływanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego zaliczania wydatków na aplikację radcowską do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności radcy prawnego, (mających potwierdzać jej argumentację), wydanych zostało wiele wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, w których wyrażono przeciwne stanowisko (vide wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 718/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 37/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 296/14 – dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia nsa.gov.pl, podobnie, jak inne orzeczenia przywołane w niniejszych rozważaniach. Stwierdzić zatem należy, że prawidłowo w zaskarżonej interpretacji uznano, że wydatki ponoszone przez skarżącą w postaci: opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty rocznej za I, II, III rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski za okres od października 2010 r. do kwietnia 2014 r.) poniesione w okresie od stycznia 2011 r. do 2014 r., opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, nie spełniają kryterium związku przyczynowo-skutkowego z przychodem lub źródłem przychodu, jakim jest opisane we wniosku stypendium, nie są bowiem ponoszone w celu jego uzyskania, ani też nie mogą być uznane za wydatki związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła przychodu. W konsekwencji wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie więc organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.).