III SA/Gl 1722/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej O.p.) oraz na mocy art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (j.t. Dz. U. z 2015r., poz. 578) - po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak: [...], wydanej w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca oraz od maja do sierpnia 2009 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, w której organ określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za : - za styczeń 2009 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji: [...] zł, - za luty 2009 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji: [...] zł, - za marzec 2009 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji: [...] zł, - za maj 2009 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji: [...] zł, - za czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji: [...] zł, - za lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji: [...] zł, - za sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji: [...] zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. deklaracjach VAT-7 strona prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A A. S. z siedzibą w K. przy ul. P. [...] wykazał w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2009 r. : podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł, - za luty 2009 r. w korekcie deklaracji: podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie [...] zł, - za marzec 2009 r. : podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie: [...] zł, - za maj 2009 r. : podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł, - za czerwiec 2009 r. : podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł, - za lipiec 2009 r. : podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł; podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł, - za sierpień 2009 r. : podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. wszczęto u strony kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2009 r. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości wskazujące, że kwoty zobowiązań z tytułu podatków od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2009r. oraz od maja do sierpnia 2009r. wykazane w deklaracjach zostały zaniżone w znacznej wysokości poprzez m.in. odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług, które nie były wykorzystane do czynności opodatkowanych oraz z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane. W toku kontroli podatkowej ustalono następujące nieprawidłowości: 1.naruszono art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 j.t., dalej ustawa o VAT) poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług, które nie są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. dotyczących usług monitorowania sygnałów alarmowych w obiektach w K. przy ul. G. [...] i przy ul. P. [...] (o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł w styczniu oraz o wartości netto [...] i [...] zł podatek VAT w pozostałych miesiącach). Obiekt objęty monitoringiem położony przy ul. G. nie został zgłoszony w urzędzie jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Obiekt położony przy ul. P. to sklep odzieżowy i mieszkanie. Ponadto strona nabyła usługę informatyczną związaną z przedłużeniem okresu rejestracji domeny [...]. com, co nie jest związane z przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie sprzedaży hurtowej maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie oraz inżynierii lądowej i wodnej. W poszczególnych miesiącach podatnik odliczał także podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi spedycyjne, które nie zostały wykonane na rzecz strony, co dokumentuje tabela zawarta w decyzji organu pierwszej instancji na str. 3 i 4. 2. obniżono podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług gastronomicznych i hotelowych w rozliczeniu za lipiec 2009r. Podatnik odliczył podatek wynikający z faktury wystawionej przez B SA, [...] L., ul. N. [...], NIP [...], Ośrodek w B. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób, zatem zawyżony został podatek naliczony do odliczenia o [...] zł. 3. obniżono podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego dotyczy faktur VAT wystawionych przez: - C I. S., [...] Ł., ul. K. [...], NIP [...] - faktury wystawione przez ten podmiot dotyczyły usług transportowych, poligraficznych i informatycznych. Z informacji uzyskanych przez organ wynika, że wystawca faktury wystawiał w 2009 r. wyłącznie tzw. "puste faktury" czyli nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń. W zakresie usług transportowych brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług, w szczególności wskazujących na sposób rozliczania usług (stawka za kilometr, trasy i daty przejazdu). W zakresie usług poligraficznych organ pierwszej instancji zakwestionował zaistnienie ujętych w fakturach VAT zdarzeń także z powodu rozmiaru zamówień (zamawiano i przygotowywano bardzo duże ilości materiałów w postaci np. instrukcji w porównaniu do wolumenu sprzedaży), rodzaju zamawianych materiałów (zamawiano instrukcje obsługi, które co do zasady stanowią część dokumentacji przekazywanej wraz z towarem przez dostawców) oraz ponoszonych w poprzednich latach znacznych nakładów na usługi poligraficzne. - D H. T., [...] K., ul. K. [...], NIP [...] - faktury , wystawione przez wskazany podmiot dotyczyły pośrednictwa handlowego. Po analizie zgromadzonych dowodów, organ stwierdził, że usługi pośrednictwa nie miały faktycznie miejsca. Wynikało to między innymi z rozbieżność w zakresie dat zamawiania i realizacji zamówień a zawarciem umowy pośrednictwa (przykładowo rozliczona w styczniu 2009 r. faktura [...] z dnia [...] r. dokumentująca sprzedaż pompy dozującej [...] o wartości netto [...] zł poprzedzona była zamówieniem E Sp. z o. o. nr [...] z dnia [...] r., a strona złożyła na nią zamówienie u producenta w dniu [...] r., umowa pośrednictwa z H. T. została natomiast zawarta dopiero w dniu [...] r.). - F W. P., [...] K., ul. P. [...], NIP [...] - faktury wystawione przez wskazany podmiot dotyczyły usług poligraficznych i reklamowych, w szczególności przygotowania instrukcji, katalogów, folderów, materiałów reklamowych w postaci długopisów, wizytówek, kalendarzy, bloczków firmowych, taśmy, teczek i papieru firmowego. Z uwagi na rozmiar zamówienia (nieproporcjonalnie większy od występującej sprzedaży), segment klientów (inne podmioty gospodarcze), rodzaju zamawianych materiałów (zamawiano instrukcje obsługi, które co do zasady stanowią część dokumentacji przekazywanej wraz z towarem przez dostawców), ponoszone w poprzednich latach nakłady na usługi poligraficzne, brak aktywności strony w zakresie uczestnictwa w targach branżowych oraz porównanie deklarowanych przez W. P. obrotów z rozmiarem sprzedaży na rzecz strony, organ pierwszej instancji uznał faktury VAT wystawione przez W. P. za dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistych czynności. Według organu pierwszej instancji wątpliwości budzi również fakt, że strona nie zapłaciła za faktury VAT wystawione przez tych kontrahentów za pomocą przelewów z rachunku bankowego, łączny rozmiar wymagalnych zobowiązań (wg terminów płatności wskazanych w przedmiotowych fakturach VAT) był znaczny, a wartość pobranej w poszczególnych miesiącach gotówki nie umożliwiała pokrycia zobowiązań wynikających z okazanych faktur VAT. Zestawienia omawianych faktur rozliczonych w poszczególnych miesiącach 2009r. zostały wykazane na stronie 8, 9, i 10 decyzji organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji ponadto stwierdził nieprawidłowości w przedmiocie rozliczenia dostaw przez stronę towarów i usług na terenie kraju jak niżej. 1. zawyżono podatek należny wynikający z nieprawidłowego zaewidencjonowania faktur korygujących: - [...] z dnia [...] r. zmniejszająca wartość netto o [...] zł i podatek o [...] zł - w ewidencji ujęto w/w dowód w wartości netto [...] zł, podatek VAT [...]zł, - [...] z dnia [...] r. zmniejszająca wartość netto o [...] zł, podatek VAT o [...] zł - w ewidencji ujęto w/w dowód w wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, powyższe naruszenie art. 29 ust. 4 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT spowodowało zawyżenie podatku należnego w lutym 2009 r. o kwotę [...] zł. 2. niezaewidencjonowano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości [...] € zapłaconej przelewem w dniu [...] r. Zgodnie z art. 31a pkt 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim wypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Biorąc pod uwagę wskazane przepisy przeliczenie faktury VAT nr [...] winno zostać dokonane według średniego kursu Euro z dnia [...] r. wg tabeli nr [...], tj. [...] € * 4,7068 zł = [...] zł. Dostawa nie została wykazana w deklaracji VAT-7 za luty 2009 r. (ani w kolejnych deklaracjach) oraz w deklaracji VAT-UE za pierwszy kwartał 2009 r. Strona nie okazała dowodów potwierdzających wywiezienie towarów poza terytorium kraju. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem przedmiotowa dostawa powinna zostać rozliczona według stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej, tj. 22%. Zgodnie z zasadą określoną w art. 29 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, kwota należna obejmuje natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy, zatem podstawę opodatkowania należy ustalić metodą "w stu": podstawa opodatkowania = * 100/122 = [...] zł, podatek VAT = [...] zł * 22/122 = [...] zł. Zatem w rozliczeniu za luty 2009 r. zaniżono podatek należny o [...] zł. 3. nieprawidłowo zaewidencjonowano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości [...] € zapłaconej przelewem (przedpłata) w dniu [...] r. i [...] r, Zgodnie z art. 31a pkt 1 ustawy o VAT -w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim wypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Biorąc pod uwagę wskazane przepisy przeliczenie faktury VAT nr [...] winno zostać dokonane wg średniego kursu Euro z dnia [...] r. wg tabeli nr [...], tj. [...] € * 4,2703 zł = [...] zł. Dostawa została wykazana w deklaracji VAT-UE za trzeci kwartał 2009 r. strona nie okazała dowodów potwierdzających wywiezienie towarów poza terytorium kraju. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem przedmiotowa dostawa powinna zostać rozliczona według stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej, tj. 22%. Zgodnie z zasadą określoną wart. 29 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, kwota należna obejmuje natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy, zatem podstawę opodatkowania należy ustalić metodą "w stu": podstawa opodatkowania = [...] * 100/122 = [...] zł, podatek VAT = [...] zł * 22/122 = [...] zł. Zatem w rozliczeniu za lipiec 2009 r. zaniżono podatek należny o [...] zł. 4. nie wykazano przedpłaty otrzymanej w marcu 2009 r.: - w dniu [...] r. w kwocie [...] zł od G Sp.j. tytułem zapłaty należności wynikającej z faktury proforma [...] z dnia [...] r. Dostawa została ujęta w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i rozliczona w kwietniu 2009 r. - w dniu [...] r. w kwocie [...] zł od H S.A. tytułem zapłaty należności wynikającej z faktury pro forma [...] z dnia [...] r. Dostawa została ujęta w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i rozliczona w kwietniu 2009 r. ujawnione nieprawidłowości spowodowały zaniżenie podatku należnego w rozliczeniu za marzec 2009 r. o kwotę [...] zł. 5. Organ pierwszej instancji porównując dane ujęte w rejestrze sprzedaży VAT z danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7 za sierpień 2009 r. stwierdził, że w rejestrze sprzedaży strona wykazała dostawę o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a w deklaracji VAT-7 wykazano podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, podatek należny [...] zł. Analiza dokumentów źródłowych potwierdziła prawidłowość kwot ujętych w rejestrze sprzedaży. W związku z czym w deklaracji VAT-7 zawyżono podatek należny o [...] zł. W oparciu o powyższe ustalenia organ pierwszej instancji ustalił przybliżoną kwotę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r.- marzec 2009r. oraz maj 2009r. - sierpień 2009r. Organ pierwszej instancji ponadto ustalił, że strona nie wpłacała zobowiązań podatkowych z innych tytułów w przewidzianych do tego terminach ustawowych. Strona nie uregulowała podatku od towarów i usług za październik 2014r. w wysokości [...] zł, natomiast uregulowanie zobowiązań następowało w trybie egzekucyjnym, bądź po wystawionych upomnieniach: -za styczeń 2014r. (termin płatności 25.02.2014r.) - wpłata została dokonana w dniu 03.04.2014r. po wystawionym upomnieniu, -za luty 2014r. (termin płatności 25.03.2014r.) - po wystawionym upomnieniu wpłata nie została dokonana, w związku z czym na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego prowadzona była egzekucja, -za marzec 2014r. (termin płatności 25.04.2014r.) - wpłata została dokonana w dniu 03.06.2014r. po wystawionym upomnieniu, -za kwiecień 2014r. (termin płatności 26.05.2014r.) - po wystawionym upomnieniu wpłata nie została dokonana, w związku z czym na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego prowadzona była egzekucja, -za maj 2014 (termin płatności 25.06.2014r.) - wpłata została dokonana w dniu 05.08.2014r. po wystawionym upomnieniu, -za czerwiec 2014 (termin płatności 25.07.2014r.) - wpłata została dokonana w dniu 9.09.2014r. po wystawionym upomnieniu, -za lipiec 2014r. (termin płatności 25.08.2014r.) - wpłata została dokonana w dniach 7.10.2014r., 15.10.2014 i 20.10.2014r. po wystawionym upomnieniu, -za sierpień 2014r. (termin płatności 25.09.2014r.) - wpłata została dokonana w dniach 15.10.2014r., 12.11.2014 i 08.12.2014r. po wystawionym upomnieniu, -za wrzesień 2014r. (termin płatności 27.10.2014r.) - wpłata została dokonana w dniu 17.12.2014r. po wystawionym upomnieniu. Ponadto strona nie regulowała w 2013 roku terminowo zaliczek na podatek dochodowy, zaliczki za sierpień i wrzesień, które zostały zapłacone w dniu 31.12.2013r., nie wpłacała na bieżąco zaliczek z tytułu wypłaconych wynagrodzeń - zaliczek za miesiące styczeń - listopad 2012r., które zostały wpłacone w dniu 31.12.2012r., a za grudzień 2012r. w dniu 16.04.2013r., w 2013 roku należne zaliczki za miesiące od stycznia do lipca zostały wpłacone częściowo w dniu 2.09.2013r. (a następnie w okresie do dnia 29.04.2014r., w 2014 roku nie wpłacał na bieżąco zaliczek na podatek). Na dzień podejmowania zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji ustalił, że w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników organu pierwszej instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 rok i 2008 rok (zobowiązanie wspólne z żoną A. S.) stwierdzono uszczuplenie tego podatku. Organ pierwszej instancji ustalił również, że strona jest współwłaścicielem (współwłasność małżeńska) nieruchomości położonej w K. przy ul. G. [...] stanowiącej działkę [...] o pow. [...] m.kw., zakupionej za cenę [...] zł. W księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości widnieje zapis o obciążeniach hipotecznych wobec [...] Banku Spółdzielczego w M. na łączną kwotę [...] zł. Organ ustalił, że strona w grudniu 2013r. wspólnie z żoną sprzedała nieruchomość położoną w M., ul. L. [...] składającą się z działki m [...] o pow. [...]a. Według informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, strona jest właścicielem/współwłaścicielem samochodów tj.: samochód ciężarowy N. rok. prod. [...]. (współwłaścicielem jest [...] Bank SA) samochód ciężarowy F. rok prod. [...], samochód ciężarowy F. rok prod. [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził także, że ze złożonego zeznania podatkowego PIT-36L zadeklarowany dochód z prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 rok wyniósł przed opodatkowaniem [...]zł. co w porównaniu z kwotą przyszłego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2009r. oraz należnych odsetek oraz pozostałych zobowiązań w podatku PIT jest kwotą znacząco mniejszą. Mając na uwadze fakt zaniżania podatków od towarów i usług w związku z powyższymi nieprawidłowościami, po stwierdzeniu wyżej wymienionych okoliczności, organ pierwszej instancji wydał w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. decyzję z dnia [...]r., znak: [...], w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca oraz od maja do sierpnia 2009 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji i zarzuciła: 1. rażące naruszenie art. 145 § 1 O.p. poprzez wadliwe doręczenie skarżonej decyzji - uzasadniając, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia "jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania podatkowego, a w konsekwencji pełnomocnictwo udzielone przez stronę w postępowaniu podatkowym nie wywołuje skutków prawnych w postępowaniu zabezpieczającym." ( ... ) "Z całą pewnością określenie użyte w art. 33 §2 o.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej, lecz nie w ramach tego postępowania - co zdaje się zostało błędnie przyjęte przez organ."( ... ) "Z konstrukcji ww. przepisu wynika, że pełnomocnictwo może być złożone jedynie do akt dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego. Niewątpliwie nie można zatem ustanowić pełnomocnika przed wszczęciem tego postępowania. Organ nie może też procedować z udziałem pełnomocnika w oparciu o pełnomocnictwo dla niego złożone w innej sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r., VIII SA/Wa 45/11)"( ... ) "Ponad wszelką wątpliwość, jako że strona nie ustanowiła pełnomocnika w sprawie postępowania zabezpieczającego, skarżona decyzja nie została doręczona w dniu [...] r. stronie, lecz nieuprawnionej osobie trzeciej. W związku z powyższym decyzja ta wydana została z pominięciem strony, nigdy nie weszła do obrotu prawnego, w sensie prawnym nie istnieje i nie rodzi żadnych skutków prawnych. Należy dodać, że takie działanie organu spowodowało wyjawienie tajemnicy służbowej i skarbowej ( ... )". 2. naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez oparcie skarżonej decyzji na materiałach zebranych z naruszeniem art. 83 § 1 i art. 84c ustawy - uzasadniając, że zaskarżona decyzja została "oparta w całości o materiały zebrane w trakcie kontroli podatkowej nr [...]. Przedmiotową kontrolę przeprowadzono zaś w dniach od [...] do [...] roku, jeśli przyjąć okres od dnia jej wszczęcia przez doręczenie upoważnienia do kontroli, do dnia doręczenia protokołu kontroli, co oznacza, że trwała ona przeszło [...] dni roboczych. W dniu [...] r. wobec przekroczenia przez organ ustawowego limitu czasu trwania kontroli, wniesiony został sprzeciw wobec przedłużenia czasu jej trwania." ( ... ) "powyższe ustalenia nie mogą skutkować czym innym jak tylko uznaniem, że wszystkie materiały mające istotne znaczenie dla sprawy (w praktyce wszystkie) uzyskane przez organ w trakcie kontroli [...] zostały zebrane z naruszeniem art. 83 § 1 i art. 84c s.d.g., z uwagi na co nie mogą, na podstawie art. 77 ust. 6 s.d.g., stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym strony. Oparcie przez organ skarżonej decyzji w całości o materiały zebrane w toku kontroli stanowi zatem niewątpliwie skrajnie rażące naruszenie art. 77 ust. 6 s.d.g." 3. naruszenie art. 33 § 1 O.p. poprzez wydanie skarżonej decyzji pomimo obiektywnego nieistnienia niezbędnych przesłanek do jej wydania - uzasadniając, że "organ wskazał nietermiowe regulowanie zobowiązań przez stronę w podatku od towarów i usług, oraz fakt zbycia nieruchomości położonej w M.. Wskazać jednakże należy, że bieżące (za rok 2014) zobowiązania strony w podatku od towarów i usług zostały przez stronę uregulowane. Faktem jest, że strona uczyniła to nieterminowo, jednakże przesłanka z art. 33 § 1 O.p. mówi o "trwałym" nieuiszczaniu przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a nie nieterminowym uiszczaniu tychże zobowiązań .. Nie można zatem mówić, że strona trwale nie uiszcza zobowiązań podatkowych, skoro - co przyznaje sam organ - wskazane przez niego zobowiązania zostały przez stronę uiszczone. Zbycie przez stronę ww. nieruchomości również nie uzasadnia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ze względu na okoliczności dotyczące zbycia tej nieruchomości, które winien był szczegółowo zbadać organ, skoro powołał się na tą okoliczność w uzasadnieniu skarżonej decyzji. "Strona dokonała zbycia przedmiotowej nieruchomości albowiem: a) nie korzystała z niej w założonym wymiarze czasowym, w związku z czym za niecelowe uznała ponoszenie niemałych kosztów związanych z jej utrzymaniem; b) członkowie rodziny strony nie wyrażali chęci korzystania z niej; c) chciała poprawić płynność finansową swojej firmy. Nieruchomość ta obciążona była kredytem. Który strona po zbyciu nieruchomości spłaciła, nie osiągnęła znaczącej korzyści ekonomicznej, a nadto dysponuje innymi nieruchomościami i ruchomościami, których nie sprzedaje. Strona rozwija działalność gospodarczą, pomimo utrudnień jakie są jej czynione przez organ podatkowy, płaci coraz większe podatki, zatrudnia więcej pracowników i nawet nieterminowość płacenia podatków nie może przesłaniać oceny strony jako przedsiębiorcy, gdyż strona płaci podatki ze średnim opóźnieniem mniejszym, niż krajowa średnia w tej kwestii. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub uznanie odwołania za niedopuszczalne w związku z brakiem skarżonej decyzji w obrocie prawnym. Na podstawie art. 200 § 2 pkt 2 O.p. przepisu art. 200 § 1 O.o.- obligującego organ podatkowy przed wydaniem decyzji do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - nie stosuje się m.in. w sprawach dotyczących zabezpieczenia, a organ odwoławczy odstąpił od wyznaczenia podatnikowi tego terminu. Po analizie akt sprawy organ podatkowy wydał zaskarżona decyzję. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem jego płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, a zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie należności podatkowych jest uregulowane w dziale III, rozdziale 3 Ordynacji podatkowej (art. 33-46) i może być dokonane w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, nie służy ono wyegzekwowaniu należności podatkowej, a ma na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości, po zakończeniu kontroli podatkowej. Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, decyzji określającej, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi § 4 pkt 2 przepisu. Prawodawca posłużył się klauzulą otwartą obligując organ podatkowy do wykazania konkretnej przyczyny, z powodu której powziął on "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Nie definiując tego pojęcia wskazano przykładowo dwie okoliczności, które muszą zostać zakwalifikowane jako uzasadniające powstanie takiej obawy, a są nimi: (a) trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; (b) dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2.08.2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09). Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych, które winien wskazać organ ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań, również w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. Dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję, a nie są normalnym przejawem prowadzonej przez podatnika działalności sopełnia przesłankę określoną w powołanym przepisie (por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz LEX 2011, Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrok NSA z dnia 19.11.2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). Organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia, które może przejawiać się w nierzetelnym prowadzeniu ksiąg handlowych jak również zaniżeniu dochodów będących przedmiotem opodatkowania ( Dariusz Strzelec, "Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych", Monitor Podatkowy 2012 r. Nr 6, Legalis, WSA w Rzeszowie wyrok z 15.06.2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10, wyrok NSA z 4.11.1994r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z 18.01.2006r. I SA/Bk 367/2005, wyrok WSA w Gdańsku z 19.06.2008r. sygn. akt I SA/Gd 22/08, wyrok WSA z 12.10.2004 r. sygn.. akt III SA 2408/03, wyrok WSA w Bydgoszczy z 24.04.2012 r., sygn. akt I SA/Bd 144/12, wszystkie powoływane: www.orzeczeniansa.gov.pl). Wydanie decyzji zabezpieczającej w niniejszej sprawie ma związek z prowadzoną kontrolą podatkową zmierzającą do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, bowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego uznano, iż kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do sierpnia 2009r. zostały zaniżone przez stronę w znacznej wysokości. Ustalono, że podatnik ten dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z faktur, które - w ocenie organu pierwszej instancji - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych świadczonych przez ich wystawcę i nie spełniają warunku zawartego w ogólnej zasadzie wyrażonej wart. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z cytowanym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższe stwarza więc podstawy do przyjęcia, że podatnik rozliczając podatek dokonał jego obniżenia w sposób nieuzasadniony, co stanowi wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej. Stwierdzono, że podatnik pomniejszał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług, które nie były związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, czy też ujmował faktury stwierdzające zdarzenia, które nie uprawniały do obniżenia podatku naliczonego, wreszcie dokonał nieprawidłowego zewidencjonowania faktur korygujących oraz nieprawidłowo zewidencjonował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i otrzymane przedpłaty. Wystąpiły też różnice pomiędzy rejestrem sprzedaży prowadzonym przez podatnika a deklaracją, która winna odzwierciedlać dane ujęte w tym rejestrze. Okoliczność nieprawidłowego prowadzenia ksiąg jak wskazano powyżej, stanowi jedną z przyczyn powzięcia przez organ podatkowy obawy co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Nadto podatnik nie realizował obowiązku rozliczania zdarzeń gospodarczych poprzez konto bankowe. W ocenie organu uzasadnioną obawę niewykonania przyszłego zobowiązania, stanowi też fakt, że podatnik unikał dobrowolnej realizacji zobowiązań podatkowych, czego efektem była bądź to zapłata zaległości po upomnieniu wierzyciela, bądź skierowanie danej sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, albo wreszcie nieuregulowanie zaległości w ogóle. Należy przy tym zauważyć, że opóźnienia w spłacie odnoszące się w zasadzie do większości zobowiązań roku 2014, miały kilkumiesięczny wymiar i dodatkowo zapłata zaległości na przestrzeni tego roku rozliczeniowego odbywała się często w ten sposób. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji wysokość przewidywanego zobowiązania wraz z odsetkami stanowiła znaczną kwotę w stosunku do osiągniętych przez podatnika i jego małżonkę dochodów, co uzasadniało obawę realizacji ewentualnej wierzytelności podatkowej, zwłaszcza w kontekście okoliczności, że podatnik w zakresie stanu majątkowego, niezależnie od przyczyn, którymi się kierował, dokonał wcześniej zbycia nieruchomości, mogącej stanowić docelowo przedmiot zaspokojenia należności podatkowych, a inna nieruchomość obciążona już została ograniczonym prawem rzeczowym, stanowiącym zabezpieczenie trzy-milionowej wierzytelności. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 O.p. poprzez wadliwe doręczenie skarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika, że strona w związku z wszczęciem postępowania w sprawie określenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2009 roku, udzieliła doradcy podatkowemu Z. B. w dniu [...] r. "pełnomocnictwa do reprezentowania w sprawie." W myśl art. 136 O.p. strona w toczącym się postępowaniu może działać przez pełnomocnika chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Generalną zasadą przyjętą przy doręczeniach pism jest przepis art. 145 § 1 O.p., zgodnie z którym pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela temu przedstawicielowi, zaś gdy strona ustanowiła pełnomocnika–temu pełnomocnikowi stosownie do art. 145 § 2 O.p. W pierwszym rzędzie zaznaczyć należy, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowań podatkowego i kontrolnego. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, gdy zachodzi taka konieczność w wyniku ujawnionych okoliczności, co miało miejsce w sprawie będącej przedmiotem odwołania, organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia bez wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, tj. z pominięciem art. 165 § 2 i § 4 O.p. ( wyrok NSA z dnia 26.04.2012 r., sygn. akt. I FSK 2070/11). Decyzja o zabezpieczeniu ma nadany rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa ( art. 239c O.p.). Postępowanie zabezpieczające dotyczące danego okresu rozliczeniowego jest fragmentem między innymi postępowania podatkowego dotyczącego tego okresu, a nie odrębnym postępowaniem, a gdy strona po wszczęciu postępowania podatkowego umocuje pełnomocnika do występowania w jej imieniu w tym postępowaniu i złoży stosowne pełnomocnictwo do akt postępowania, to pełnomocnik ten będzie również uprawniony do reprezentacji strony w przypadku wydania decyzji zabezpieczającej ( WSA w Gliwicach wyrok z 12.11.20 12r. sygn. akt III SA/Gl 1010/12). W ocenie judykatury decyzja wydawana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p., jest decyzją nierozstrzygającą istoty sprawy, wydawaną w toku postępowania podatkowego bądź kontrolnego (NSA wyrok z 13.03.2013r. Sygn. akt I FSK 578/12, NSA wyrok z 23.09.2008 r., sygn. akt I FSK 1073/07). Zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33 § 1 O.p., jest instytucją wykorzystywaną jedynie w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego, przed wydaniem decyzji wymiarowej i wszczęciem postępowania egzekucyjnego ( wyrok WSA w Gdańsku z 19.06.2008 roku sygn. akt I SA/Gd 22/08), a wynika to wyraźnie z art. 33 § 2 O.p. Decyzja zabezpieczająca stanowi podstawę do wszczęcia postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej, lecz nie rozstrzyga sprawy, w toku której jest wydawana, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, której doręczenie powoduje wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p.). Unormowania te przesądzają o akcesoryjnym charakterze decyzji o zabezpieczeniu w stosunku do postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzących do wydania decyzji wymiarowej. Organ stwierdził, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest ściśle związane m.in. z toczącym się postępowaniem podatkowym, ponieważ: - stosownie do art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia można dokonać m.in. w toku postępowania podatkowego, - nie wydaje się odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia ( art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), - w sprawach związanych z zabezpieczeniem nie ma zastosowania regulacja art.200 § 1 (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.), z materiałem dowodowym strona jest zapoznawana w toku toczącego się postępowania podatkowego m.in. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wygasa z chwilą zakończenia postępowania podatkowego. W konsekwencji braku odrębności postępowania podatkowego oraz postępowania w sprawie zabezpieczenia - pełnomocnictwo udzielone w toku postępowania podatkowego upoważnia pełnomocnika także do reprezentowania strony w przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił również, że przed datą wydania decyzji o zabezpieczeniu istnieją jedynie akta sprawy głównej zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Zatem w świetle art. 137 § 3 O.p., w myśl którego pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa - pełnomocnictwo złożone do tych akt odnosi się również do decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...]r., pod adresem K., ul. J. [...] (tj. adresem głównego miejsca wykonywania działalności) co pełnomocnik potwierdził własnoręcznym podpisem. Nie doszło więc do naruszenia przepisów o doręczaniu, a decyzja ta weszła do obrotu prawnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez oparcie skarżonej decyzji na materiałach zebranych z naruszeniem art. 83 § 1 i art. 84c ustawy organ podkreślił, że ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Ostateczne rozstrzygnięcie co do meritum nastąpi w odrębnym od niniejszego postępowaniu wymiarowym, bowiem poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w spornej kwestii wysokości kwoty podatku do zwrotu skarżącemu. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania ( wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 136/13). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodów. W postępowaniu tego rodzaju nie ocenia się m.in. kwestii dopuszczalności dowodów, która to cecha winna zostać oceniona dopiero na etapie właściwego postępowania dowodowego prowadzonego według norm postępowania zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe", do którego ustawodawca w zakresie zabezpieczenia nie odsyła. Organ pierwszej instancji miał prawo wykorzystać materiały zebrane w toku kontroli podatkowej w celu oceny zaistnienia przesłanek zabezpieczenia. W świetle zebranego w sprawie i opisanego w decyzji materiału nie ulega wątpliwości, że zaistniała określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka umożliwiająca organom podatkowym dokonanie zabezpieczenia na majątku strony przed wydaniem decyzji wymiarowej, tj. uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Podatnik bowiem m.in. dokonywał nienależnego pomniejszenia podatku, w tym m.in. wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług, które nie zostały wykonane na rzecz strony (co już samo uzasadnia uznanie trwałego nieuiszczania podatków), posiadał zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014r., w 2014 roku nieterminowo uiszczał podatek od towarów i usług, miał problemy z terminowością wpłat z tytułu podatków z innych tytułów, na dzień wydania decyzji z ustaleń kontroli dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 i 2008 wynikało uszczuplenie. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w sprawie zaistniała uzasadniona obawa, że powyższe zobowiązania nie zostaną wykonane. Obawy organu nie niweluje fakt, że mimo zapłaty z opóźnieniem strona regulowała swoje zobowiązania za 2014 rok, bowiem sposób realizacji zobowiązań cechowała stała zwłoka. Natomiast fakt zbycia nieruchomości, z której środki pieniężne zostały wykorzystane na pokrycie kredytu świadczy o tym, że strona posiadała także inne zobowiązania oraz że nastąpiło uszczuplenie majątku. Do dnia zakończenia postępowania odwoławczego nie zostały wydane decyzje określające obejmujące zabezpieczone okresy rozliczeniowe, co umożliwiło merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowego odwołania. Pismem z dnia [...] r. strona złożyła skargę na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania za przyznaniem kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - rażące naruszenie art. 145 § 1 O.p. poprzez akceptację dla wadliwie doręczonej decyzji przez organ pierwszej instancji; - art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez akceptacje dla oparcia przez organ pierwszej instancji decyzji na materiałach zebranych z naruszeniem art. 83 § 1 i art. 84c tej ustawy, a w konsekwencji naruszenie art. 77 ust. 6 dokonane przez organ drugiej instancji polegające na oparciu skarżonej decyzji na materiałach zebranych z naruszeniem art. 83 § 1 i art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; - art. 33 § O.p. poprzez akceptację dla wydania decyzji przez organ pierwszej instancji oraz wydanie zaskarżonej decyzji pomimo obiektywnego nieistnienia niezbędnych przesłanek do jej wydania. W uzasadnieniu skargi strona w całości podtrzymała swe stanowisko w sprawie oraz prezentowaną argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi za zasadne. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku strony skarżącej, które wydane zostało w oparciu o uregulowania prawne zawarte w art. 33 O.p. Zarzuty skargi dotyczące tej kwestii koncentrują się wokół zasadności i celowości dokonania zabezpieczenia. Zdaniem strony skarżącej organ nie przedstawił wiarygodnej argumentacji ani dowodów, na podstawie których przyjął, że wystąpiły przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p. Normy prawne zawarte w artykule 33 § 1-3 O.p. stanowią, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w tym przypadku zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie ma ono jednak charakteru bezwarunkowego i może zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania. Zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej i jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wyrok WSA w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., I SA/Gd 986/11, wszystkie powołane: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie sądu organy prawidłowo uznały, że przesłanką do dokonania zabezpieczenia jest to, iż strona skarżąca trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, nie reguluje na bieżąco zobowiązań płatniczych. Zauważyć należy, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Warunkiem zastosowania zabezpieczenia, o którym w art. 33 § 2 O.p. jest prowadzenie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, zmierzających do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Należy zgodzić się z organami, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Można zgodzić się z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. O zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji, co wynika z art. 33 § 4 O.p. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Przy czym decyzja ta nie rozstrzyga o sposobie zabezpieczenia. Ta kwestia jest elementem procedury wykonania tej decyzji. W przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 O.p., w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien najpierw określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a w przypadku zaległości, także kwotę należnych od tego zobowiązania odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.). Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, a przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawno-podatkowego stanu sprawy. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć należy, że ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Organ podatkowy powinien więc przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. W ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły zadość wymaganiom w zakresie wskazania przesłanki uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, opisując w uzasadnieniach swoich decyzji ustalenia w zakresie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz sytuacji majątkowej skarżącej. Jednocześnie dokonane ustalenia i wnioski znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Biorąc pod uwagę sposób działania strony skarżącej, tj. permanentne nie wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, w tym w przepisanych prawem terminach, w ocenie sądu dawało organowi podstawy do powzięcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Posiadanie ustawicznych zaległości wobec Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na brak możliwości rzetelnego regulowania zobowiązań w zakresie toczącego się postępowania. Nie bez znaczenia jest tu również okoliczność, że przedmiotem kontroli była prawidłowość deklarowania przez podatnika wysokości zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a więc decyzja wymiarowa dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie (wyrok NSA z dnia 2.03.2001 r., III SA 28/00). Przykładową okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia wymienia się unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W toku kontroli podatkowej, której ustalenia posłużyły za podstawę wydania spornej decyzji o zabezpieczeniu ustalono, że strona skarżąca składała deklaracje z tytułu podatku od towarów i usług wskazując w nich zaniżoną wartość podatku. Odnosząc się do powtórzonego za odwołaniem zarzutu wadliwego doręczenia decyzji należy odwołać się do poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, że wartość zobowiązania w podatku od towarów i usług zostanie określona w decyzji wymiarowej, natomiast w trakcie toczącego się postępowania w ocenie organu zaszła konieczność zabezpieczenia przyszłych zobowiązań. Decyzja w tym przedmiocie została wydana w trakcie toczącego się postępowania, a w konsekwencji została doręczona ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi. Zasadnie organ stwierdził, że w sprawie nie zachodzi przesłanka opisana w art. 165 § 1 O.p., a organ zasadnie odwołał się do § 5 tego przepisu. Treść tego przepisu winna być odczytywana łącznie z art. 33 § 2 O.p., zgodnie z którym zabezpieczenia można dokonać w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, co odnosi się do stanu faktycznego sprawy. Wobec powyższego należy podzielić pogląd organu podatkowego, że wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wymagało wydania w trybie art. 165 § 1 O.p. uprzednio postanowienia o wszczęciu postanowienia w tym przedmiocie. Skoro tak to decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych mogła zostać doręczona ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi, a w konsekwencji stała się prawnie skuteczna. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w powołanych przez organ w zaskarżonej decyzji orzeczeniach sądów administracyjnych. Odnosząc się do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych (s.3 skargi) należy odwołać się do prezentowanego w wyroku powołanym przez stronę poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 506/11, w którym stwierdzono, że "decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Samo zaś zabezpieczenie dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy te stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia odrębności tych dwóch postępowań i wydawanych w ich toku rozstrzygnięć. Pogląd o odrębności postępowania podatkowego i zabezpieczającego znajduje wsparcie w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki z: 22 marca 2011 r. (II FSK 695/10 i II FSK 1990/09), 22 kwietnia 2010 r. (II FSK 2146/08, CBOSA)". Powyższy cytat odnosi się do meritum zarzutów strony, objaśnia istotę sporu co do omawianego zarzutu, a stanowisko to należy w pełni podzielić. Nadto nie stoi ono w sprzeczności z oceną dokonaną przez organ podatkowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez akceptację oparcia postępowania organu pierwszej instancji na materiałach zebranych z naruszeniem art. 83 § 1 i art. 84c tej ustawy stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Organ odwoławczy zasadnie wskazał na fakt, że ocena sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego, zasadność przeprowadzenia dowodów będę dokonana w postępowaniu wymiarowym, a wskazane przez stronę zarzuty winny znaleźć odzwierciedlenie w treści tego rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji organ winien jedynie uprawdopodobnić obawę niezaspokojenia określonych w decyzji wymiarowej zobowiązań podatkowych, co tez zostało dokonane i opisane w uzasadnieniu decyzji. Wobec powyższego, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił