I SA/Lu 750/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania D. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w wysokości [...] zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w kwocie [...] zł. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą wydania decyzji organu I instancji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez skarżącego 2008 r., wspólnie z żoną wydatków w kwocie [...] zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa, organ I instancji ustalił przypadający na stronę dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") - w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. W odwołaniu od powyższej decyzji uzupełnionym pismami z 11.06.2013r., 27.08.2013r., 26.09.2013r., 14.11.2014r. Pełnomocnik podatnika wnosił o jej uchylenie w związku z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ww. pismach pełnomocnik wskazał, że złożone dokumenty i wnioski dowodowe w całości obalają zarzuty zawarte w decyzji. Ponadto wskazał na konieczność bezwzględnego stosowania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, podkreślając, iż niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników. Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu tych zarzutów stwierdził, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz art. 20 ust. 3, w myśl którego, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dodał, że stosownie do dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy – w wysokości 75 % dochodu, a także, że dochodów tych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Organ odwoławczy miał na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK") w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 orzekł m.in., że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia dokonanego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. W obszernym uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że unormowany w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Podstawowy zarzut TK, wobec w/w regulacji dotyczy niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej) oraz będący tego następstwem brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej). W dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny orzekł (sygn. akt P 49/13), iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (opubl. w Dz. U. z dnia 06.08.2014r., poz.1052). Brzmienie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało zmienione ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Tym samym od 1 stycznia 2007r. w kwestionowanym art. 20 ust. 3 omawianej ustawy nastąpiły trzy zmiany. Dotychczasowe sformułowanie "w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich" zostało zastąpione sformułowaniem "w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia", przed sformułowaniem "opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" dodano wyraz "uprzednio", wyraz "nie znajdujących" został zastąpiony wyrazem "nieznajdujących", zaś "nie ujawnionych" został zastąpiony wyrazem "nieujawnionych". W uzasadnieniu wyroku o sygn. P49/13 stwierdzono, iż z analizy zmian art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, wprowadzonych od 1 stycznia 2007r. wynika jednak, że dotyczyły one innych elementów omawianej konstrukcji prawnej niż te, które zakwestionował Trybunał w przedstawionym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09. W konsekwencji należy uznać, że zmiana art. 20 ust. 3 omawianej ustawy, wprowadzona od 1 stycznia 2007r. nie usunęła zastrzeżeń, które zgłosił Trybunał w odniesieniu do wyrażeń użytych w kwestionowanym przepisie. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw, przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku o sygn. P49/13. Organ wyjaśnił, iż wyrok TK o sygn. SK 18/09 nie dotyczył stanu prawnego od 01.01.2007r., a odnosił się wyłącznie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.1998r. do 31.12.2006r. Natomiast w wyroku z dnia 29.07.2013r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny mimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust 3 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r. - stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji - orzekł jednocześnie o utracie mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wobec faktu, iż termin ten nie upłynął na dzień wydania niniejszej decyzji, przepis ten pozostaje w mocy i w pełni uzasadnione jest jego zastosowanie. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że D. P. w 2008r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą: P. D. P., przedmiotem której była sprzedaż detaliczna odzieży używanej. A. P.-P. w 2008r. w ramach działalności gospodarczej pod firmą: P. A. P.-P. prowadziła sieć sklepów z odzieżą używaną (B., C., Ł., S.) oraz S. U. (fryzjerstwo i zabiegi kosmetyczne) w M. W 2008 r. A. P.-P i D. P. pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej. W zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. złożyli odrębne zeznania podatkowe. W oświadczeniu o stanie majątkowym za 2008 r. D. P. i A. P.-P. wykazali: na dzień 01.01.2008r.: dom murowany o pow. użytkowej 253 m2, lokal zakładu fryzjerskiego o pow. 150 m2, oszczędności 650.000 zł; samochód osobowy Audi Q7 o wartości ok. 25.000 zł; TV 32", o wartości 1000 zł ,natomiast na dzień 01.01.2009r.: dom murowany o pow. użytkowej 253 m2, lokal zakładu fryzjerskiego o pow. 150 m2, lokal w Z. o wartości 1.000.400 zł (zakup na raty), samochód osobowy Audi Q7 o wartości ok. 20.000 zł, samochód osobowy Mercedes AMG o wartości ok. 6.600 zł, samochód dostawczy Mercedes o wartości ok. 23.400 zł, TV 32ʺ. 1. Ustalenia w zakresie wydatków poniesionych w 2008r. W oświadczeniu o poniesionych w 2008r. wydatkach, podatnicy podali, że w 2008 r. rodzina składała się z 4 osób: D. P., A. P.-P., córki M. P. (ur. 22.06.1994r.) i córki M. P. (ur. 09.10.2000r.), a wydatki związane z utrzymaniem rodziny wyniosły: wyżywienie ok. 18.000 zł, ubrania ok. 1.200 zł, utrzymanie domu (ogrzewanie, elektryczność, gaz, woda) ok. 5.000 zł, wywóz śmieci ok. 400 zł, artykuły szkolne ok. 1.000 zł, eksploatacja samochodu (paliwo, ubezpieczenie OC, AC, NW) ok. 16.500 zł, ubezpieczenie nieruchomości 955 zł, podatki związane z nieruchomością 193 zł, wydatki na naukę dzieci 10.800 zł, wypoczynek – rekreacja 38.000 zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV ok. 3.400 zł, zakup mebli, art. gosp. domowego ok. 60.000 zł, wydatki związane z zakupem nieruchomości (ul. S., Z.) 536.400 zł. Łącznie wydatki wyniosły 691.492 zł. Organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego skorygował wysokość wydatków na zakup mebli, art. gosp. domowego, bowiem na podstawie informacji uzyskanych od firmy A., A. P.-P. w 2008 r. nabyła od w/w firmy meble i akcesoria kuchenne o łącznej wartości 70.955,07 zł, tym samym wydatki wskazane w tej pozycji zostały zaniżone o kwotę 10.955,07 zł. Organ skorygował także wydatki związane z zakupem nieruchomości w Z. Na podstawie wyciągów bankowych ustalił, że na nabycie w/w nieruchomości podatnicy wydatkowali łącznie 1.006.241,28 zł, przy czym w 2008r. - 542.241,28 zł i w 2009r. 464.000 zł., a wykazane przez stronę wydatki dotyczące nabycia tej nieruchomości w 2008r w kwocie 536.400 zł zostały zaniżone o opłaty notarialne w wysokości 5.841,28 zł. Ponadto w oświadczeniu o wydatkach poniesionych w 2008r. podatnicy pominęli wydatki na nabycie samochodów, które w świetle złożonych oświadczeń majątkowych zostały zakupione w 2008r. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów nabycia przedmiotowych samochodów. W takim stanie rzeczy w oparciu o informacje o czynnościach majątkowych uzyskane z Urzędu Skarbowego oraz informacje z systemu RemDat (deklaracje VAT-24) ustalono, iż D. P. nabył: samochód osobowy Mercedes-Benz E 50 AMG w dniu 21.02.2008r. za cenę 5.400 zł, samochód dostawczy Mercedes-Benz Sprinter w dniu 22.02.2008r. za cenę 23.400zł. Uwzględniając poczynione w zakresie wydatków strony w 2008r. ustalenia, organ stwierdził, że łączna kwota wydatków wyniosła [...] zł. 2.Ustalenia w zakresie przychodów/dochodów uzyskanych w 2008r. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2008r. dochodów/przychodów, podatnicy wykazali: rentę D. P. – 8.000 zł, działalność gospodarcza (dochód) D. P. - 156.757 zł, działalność gospodarcza (dochód) A. P.-P. - 69.896 zł, środki pieniężne z pożyczek - 475.000 zł, oszczędności na dzień 01.01.2008r. ok. 650.000 zł. Łączne dochody w 2008r. wg oświadczenia wynosiły [...] zł. Ustalenia organu podatkowego potwierdziły uzyskanie dochodów z tyt. renty rolniczej, jednak uznano, że skoro te środki przekazane przez KRUS przelewem na rachunek bankowy podatnika pozostawały przez cały rok na rachunku, nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków ponoszonych w badanym roku. Zatem jedynie związany z rentą rolniczą zwrot nadpłaty w kwocie 303 zł może stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych w 2008r. Odnosząc się do dochodów z tytułu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej organ stwierdził, że dochód wykazany w zeznaniach podatkowych za 2008r. jest dochodem w ujęciu podatkowym i nie może być przyjęty dla celów przedmiotowego postępowania. W odniesieniu do dochodów z tytułu prowadzonej przez D. P. działalności gospodarczej organ uwzględniając dane zawarte w protokole z 22.07.2010r. dotyczącym postępowania kontrolnego, piśmie z Urzędu Skarbowego w Z. z 06.12.2010r., piśmie z ZUS z 14.12.2010r., piśmie z Urzędu Skarbowego w L. z 08.04.2011r., ustalił faktycznie uzyskany dochód z działalności gospodarczej podatnika w kwocie 154.518,99 zł. Nadto organ, po porównaniu sald końcowych i początkowych posiadanych przez podatnika rachunków bankowych, ustalił nadwyżkę w łącznej kwocie 30.934,54 zł, co oznacza, że kwota ta nie mogła pokrywać poniesionych w 2008 r. wydatków. W odniesieniu do dochodów z tytułu prowadzonej przez A. P.-P. działalności gospodarczej organ pierwszej instancji uwzględniając dane zawarte w protokole z 22.07.2010r. dotyczącym postępowania kontrolnego, piśmie z Urzędu Skarbowego w Z. z 06.12.2010r., piśmie z Urzędu Skarbowego w L. z 08.04.2011 r., piśmie z ZUS z 18.04.2011r., piśmie dotyczącym kaucji związanych z najmem lokali przez podatniczkę (w 2008r. dokonano wpłaty kaucji w kwocie 43.920 zł, zwrot kaucji nastąpił w 2009r. w kwocie 39.500 zł) ustalił faktycznie uzyskany dochód z działalności gospodarczej w kwocie 171.863,35 zł. Nadto organ, po porównaniu sald końcowych i początkowych posiadanych przez podatniczkę rachunków bankowych ustalił nadwyżkę w kwocie 9.953,27 zł, co oznacza, że kwota ta nie mogła pokrywać poniesionych w 2008r. wydatków. W kwestii środków pieniężnych w kwocie 475.000 zł uzyskanych z pożyczek, podatnik wraz z pismem z 11.10.2010r. przedłożył dwie umowy pożyczek: umowę pożyczki z [...].06.2008 r., na mocy której pożyczkodawca Z. T. udziela D. P. nieoprocentowanej pożyczki pieniężnej w gotówce w kwocie 75.000 zł, z terminem jednorazowej spłaty najpóźniej do dnia 31.12.2012r. oraz umowę pożyczki z [...].07.2008r. na mocy której pożyczkodawca J. Z. udziela D. P. pożyczki w gotówce w kwocie 400.000 zł, z terminem spłaty pożyczki do dnia 01.10.2010r. wraz z odsetkami w wysokości 4% w stosunku rocznym. W ramach weryfikacji wiarygodności pożyczek organ kontroli skarbowej powołał biegłego specjalistę z zakresu badań dokumentów z Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Głównej Policji, Wydziału Badań Dokumentów i Technik Audiowizualnych w W., w celu ustalenia czasookresu powstania podpisów złożonych ręcznie na dokumentach. Centralne Laboratorium Kryminalistyczne Policji w W. po przeprowadzeniu badań przedstawionych przez stronę oryginalnych egzemplarzy umów pożyczek przesłało opinię, w której wyjaśniono, iż przy metodzie szacowania wieku zapisów nie ma możliwości ustalenia czy zapisy na dokumencie powstały w konkretnej i tej samej dacie, czy też w odstępie kilku dni. Metoda ta nie pozwala na określenie konkretnej daty badanego zapisu/podpisu. Wiek zapisów może zostać oszacowany jedynie jako mniej niż około 18 miesięcy lub więcej niż około 18 miesięcy od daty wykonania badań. Czas starzenia się tuszów może być dłuższy lub krótszy o kilka miesięcy niż wskazane 18 miesięcy, w przypadku niektórych tuszów proces starzenia może wynosić kilka miesięcy, a w przypadku innych nawet 30 miesięcy. Zatem dokładność określenia wieku zapisów musi uwzględniać margines błędu kilku miesięcy. Po wykonaniu badań w opinii stwierdzono, że " zapisy oraz podpisy na dowodowych dokumentach, zostały prawdopodobnie sporządzone w okresie do około 18 miesięcy od dnia badań tj. 29.08.2012r.". W świetle przedstawionej opinii organ stwierdził, że badane umowy nie zostały sporządzone w datach określonych w tych umowach. Tym samym uzasadnione jest stwierdzenie, że przedstawione przez stronę umowy pożyczek zawartych rzekomo w 2008r. zostały sporządzone i zgłoszone do urzędu skarbowego po wszczęciu w dniu [...].09.2010 r. postępowania kontrolnego, w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem dochodowym w/g stawki 75%. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że nigdy nie posiadał oryginałów umów pożyczek, a organowi przedłożone zostały odpisy tych umów sporządzone we wrześniu 2010 r. dla celów toczącej się kontroli. Organ stanowisko swoje oparł na oświadczeniu podatnika zawartym w piśmie z 23.11.2010 r., z którego wynikało, że do organu wraz z tym pismem zostały przekazane do wglądu oryginały umów darowizn oraz umów pożyczek. Nadto analiza przedstawionych dokumentów wskazuje, iż są to odręcznie napisane umowy zawierające oświadczenia woli i własnoręcznie podpisane przez obie strony umów. Brak jest jakichkolwiek adnotacji (np. odpis, kopia) czy innych znamion, które potwierdzałyby twierdzenia strony, a każda umowa zawiera zapis, iż umowę sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach po jednym dla każdej ze stron umowy. Oznacza to, że oba egzemplarze są identyczne co do treści i posiadają walor oryginału. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedstawiono oryginały umów pożyczek, nie było żadnych przesłanek uzasadniających weryfikację autentyczności tych dokumentów poprzez np. żądanie od pożyczkodawców posiadanych przez nich umów czy okazywanie otrzymanych od strony umów podczas przesłuchań. Organ odwoławczy uwzględniając wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków: Z. T., J. Z., S. M., S. M., T. W., Z. P., na okoliczność udzielonych przez nich pożyczek dla D. P. w ramach postępowania uzupełniającego, zlecił organowi pierwszej instancji przesłuchanie w/w osób, jednak ocena tych zeznań, w ocenie organu prowadzi do wniosku, że są one niewiarygodne. Pełnomocnik strony podważając opinię Zakładu Badań Dokumentów i Technik Audiowizualnych Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji stwierdził, iż skoro zgodnie z ww opinią podpisy na dokumentach zostały prawdopodobnie sporządzone w okresie do około 18 miesięcy od dnia badań (29.08.2012r.), to zostały złożone nie wcześniej niż 28.02.2011r. Tymczasem podatnicy w dniu 23.11.2011 r. przedłożyli do wglądu oryginały umów darowizn oraz umów pożyczek. W ocenie pełnomocnika z badania dokumentów wynika, że umowy zostały sporządzone w dacie, w której wg opinii nie miały prawa być napisane. Organ odwoławczy oceniając ten zarzut stwierdził, że w opinii z [...].10.2012r. wykazano duże prawdopodobieństwo, że czas zapisu wynosi do 18 miesięcy, lecz podkreślono, iż w praktyce czas starzenia się tuszów może być dłuższy lub krótszy o kilka miesięcy niż wskazane 18 miesięcy. Jak podkreślono w opinii na wyniki badań wpływ mają czynniki związane z warunkami przechowywania dokumentu oraz skład użytych środków kryjących - o których ekspert przeprowadzający badanie nie ma wiedzy, dlatego też wydawane opinie dotyczące czasu sporządzenia zapisów mają zawsze charakter niekategoryczny, a dokładność określenia wieku zapisów musi uwzględniać margines błędu rzędu kilku miesięcy. Zatem sporządzenie i podpisanie umów pożyczek w miesiącu październiku 2011r. - uwzględniając margines błędu - byłoby zgodne z wynikiem badań opisanym w/w opinii. Organ podatkowy stwierdził, że powołanie się strony na fakt zawarcia umów pożyczek wraz z zapłatą należnego podatku od czynności cywilnoprawnych miało miejsce już w trakcie postępowania kontrolnego, co wskazuje, że czynności te zostały dokonane na potrzeby tegoż postępowania. W toku postępowania małżonkowie P. przedstawili inne umowy pożyczek zawarte z osobami fizycznymi (w 2001 r.) wraz z dowodami wpłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, zatem nie zasługują na wiarę wyjaśnienia o braku wiedzy podatników w kwestii zgłoszenia i opodatkowania umów pożyczek. Nadto małżonkowie P. prowadzą działalność gospodarczą od wielu lat i związane z tym ewidencje podatkowo - księgowe, mają kontakt z biurem podatkowym i urzędami skarbowymi, A. P.-P. w latach 2003-2005 pracowała w biurze rachunkowym, zatem są w posiadaniu wiedzy i świadomości odnośnie płacenia należnych podatków. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, który powołując się na odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację nr [...] wywodził, że organy podatkowe nie mogą nakładać 75% podatku na osoby, które w trakcie postępowania powołują się na nieopodatkowaną pożyczkę lub darowiznę. Organ akcentował, że sytuacja taka nie może mieć miejsca, gdy w trakcie postępowania podatkowego organ zakwestionuje dokonanie takich czynności, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zarówno opodatkowanie pożyczek podatkiem od czynności cywilnoprawnych jak również nałożenie kary grzywny nie dowodzi faktycznego wykonania umowy. W granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom osób najbliższych dla podatnika przy braku innych dowodów, pochodzących ze źródeł nieobarczonych powiązaniami rodzinnymi. W takich sytuacjach do tego rodzaju dowodów należy podchodzić z dużą ostrożnością i badać, czy wskazywane przez takich świadków okoliczności znajdują odzwierciedlenie w całokształcie zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza potwierdzenie w dowodach innego rodzaju. W niniejszej sprawie szereg przedstawionych powyżej okoliczności i dowodów podważa wiarygodność zeznań. Ponadto same zeznania budzą wątpliwości np.: przetrzymywanie w domu przez pożyczkodawców znacznych kwot pieniędzy (pokrywających kwoty pożyczek), brak świadków przy przekazywaniu i zwrocie pożyczek, przekazywanie znacznych kwot pożyczek gotówką, niepamiętanie o istotnych okolicznościach związanych z przekazaniem pożyczek, sporządzeniem umów czy wydatkowaniem pożyczonych kwot. D. P. zeznał, iż otrzymane kwoty pożyczek wpłacił na konto prywatne, później na konto firmowe i z konta firmowego dokonywał przelewów związanych z zakupem nieruchomości. Według strony do zawarcia umów i otrzymania kwot pożyczek doszło w dniach [...].06.2008r. i [...].07.2008r. Jednak z analizy wskazanego rachunku bankowego nie wynika aby zrealizowano wpłaty odpowiadające kwotom pożyczek. W dniu 02.07.2008r. (najbliższa data po datach pożyczek) nastąpiła wpłata własna podatnika na przedmiotowy rachunek w kwocie 120.000 zł. Wpłata ta jednak nie pozwala uznać, iż wpłacona kwota pochodziła z realizacji przedmiotowych umów pożyczek, bowiem w ciągu 2008r. podatnik wielokrotnie dokonywał wpłat własnych w znacznych kwotach, w tym czterokrotnie wpłacał kwotę w wysokości 120.000 zł. Co do kolejnych wpłat np. w dniu 30.07.2008r. w kwocie 190.000 zł czy w dniu 07.08.2008r. w kwocie 200.000 zł, nie ma żadnych podstaw do powiązania tych wpłat z kwotami pożyczek, gdyż wpłat własnych w tej samej czy podobnej wysokości w ciągu 2008r. było również więcej. Sam fakt wpłat własnych na rachunek bankowy po datach realizacji umów pożyczek nie wiąże się z domniemaniem, że wpłacane przez posiadacza rachunku bankowego kwoty pochodziły z otrzymanych pożyczek. Opisane powyżej okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że umowy pożyczek zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. W odniesieniu do oszczędności na 01.01.2008r. w kwocie ok. 650.000 zł, w piśmie z 11.10.2010 r. podatnik przedstawił poszczególne źródła oszczędności: działalność gospodarcza prowadzona przez D. P., opodatkowana w formie karty podatkowej - ok. 100.000 zł, sprzedaż nieruchomości w 2004r. - 60.000zł, likwidacja posiadanych książeczek mieszkaniowych – ok. 38.000 zł, darowizny otrzymane w latach poprzedzających lata 2008-2009 - 141.300 zł, dochody z plantacji porzeczek i choinek, pożyczki uzyskane przed 2008r., renta inwalidzka D. P., sprzedaż samochodu, sprzedaż sprzętu rolniczego. W piśmie z dnia 23.11.2010r. wskazano, że działalność, której przedmiotem były usługi fryzjerskie, prowadzona była w okresie od 25.03.2002r. do 10.06.2005r., przy średnim zatrudnieniu 2 osób, liczbie stanowisk 3, pow. lokalu ok. 49 m2. Poza oświadczeniem strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić możliwość uzyskania z tej działalności, a także posiadania na dzień 01.01.2008r. kwoty 100.000 zł. W celu weryfikacji twierdzeń strony organy w oparciu o uzyskane informacje, ustaliły, że podatnik prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej w okresie od 25.03.2002r. do 10.06.2005r. w zakresie fryzjerstwa oraz usług kosmetycznych. W tym okresie nie zgłaszał przerw w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie figuruje w ewidencji podatników VAT. Organ zauważył, iż określone przez podatnika roczne przychody z działalności (ok. 40.000 zł) są zbieżne z wielkością limitów stanowiących granicę zwolnienia przedsiębiorców od podatku VAT, określonych w art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz 535 ze zm.), przy czym zaznaczył, że prowadzenie działalności bez stosowania kasy rejestrującej oznacza, że podatnik nie przekroczył limitu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych tj. 40 tys. zł rocznie, w tym w roku rozpoczęcia sprzedaży 20 tys. zł. Mając na uwadze okres prowadzenia działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej tj. 25.03.2002r. - 10.06.2005r., określoną przez stronę kwotę obrotu ok. 40.000 zł rocznie, kwotę miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tyt. zatrudnienia pracowników, kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne - organ ustalił wielkość dochodu w poszczególnych latach w następujących wielkościach: rok 2002 - 7.757,75zł, rok 2003 - 22.293,86zł, rok 2004 - 24.189,66 zł, rok 2005 -11 581,66 zł. Organ odwoławczy uznał za udowodnione uzyskanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości w 2004 r. w wysokości 59.673 zł.( kwota 60.000 zł wynikająca z umów sprzedaży z [...].07.2004r. oraz z [...].07.2004r., pomniejszona o kwotę 327 zł zapłaconą przez stronę z tyt. opłat notarialnych) oraz posiadania oszczędności w wysokości 38.596,94 zł z likwidacji książeczek mieszkaniowych. Kwota ta została uwzględniona przy ustalaniu możliwości gromadzenia oszczędności w poszczególnych latach. Organ za udowodnione uznał uzyskanie przez małżonków P. darowizn w 2000 r. w łącznej kwocie 141.300 zł oraz darowizny w kwocie 18.000 zł na rzecz ich córki M. P. i kwoty te zostały uwzględnione w roku ich otrzymania. W odniesieniu do dochodów z tytułu uprawy porzeczek, organ nie dał wiary twierdzeniom strony, że posiadana plantacja porzeczek pozwoliła na zgromadzenie oszczędności w kwocie ok. 150.000 zł. Podatnik wyjaśnił, że w dniu 24.06.1988r. zostało mu przekazane gospodarstwo rolne o powierzchni 6,90 ha wraz z całym wyposażeniem m.in. ciągnik, siewnik, kosiarka, przyczepa. Plantacja porzeczek była prowadzona na działce nr [...] w miejscowości S. Uprawy były prowadzone przez 5 lat, co dawało średnioroczną kwotę dochodu 30.000 zł. Ośrodek Doradztwa Rolniczego w K. w piśmie z 27.05.2011 r. dotyczącym uprawy porzeczek czarnych, odmiana T. w gm. W. w latach 1999-2004., przekazał następujące informacje: – 5 tys. krzaków porzeczki czarnej sadzi się standardowo na powierzchni 1,10-1,20 ha, zatem możliwe jest posadzenie takiej ilości na pow. 1 ha, – pierwsze owoce czarna porzeczka daje w drugim roku po posadzeniu (ok. 0,5 t/ha), - w trzecim roku po posadzeniu (tj. w 2002r.) ta odmiana porzeczki mogła dać trzykrotnie więcej niż w drugim (przy bardzo dobrych warunkach, idealnej pielęgnacji, ochronie i nawożeniu), – w 2003r. plon mógł osiągać ok. 3-4 tony, a w 2004r. maksymalnie 6t/ha, przy czym zaznaczono, że 2002r. były niższe od średnich wieloletnich, – pierwsze trzy lata po założeniu plantacji jest to okres inwestycyjny i nie ma mowy o nadwyżce przychodów nad kosztami, nawet przy wysokich cenach na owoce, ceny w poszczególnych latach kształtowały się następująco: w 1999r. - 3,50 zł/kg; w 2000r. - 3,80 zł/kg; w 2001r. - 2 zł/kg; w 2002r. - 1,60 zł/kg; w 2003r. - 1,20 zł/kg; w 2004 - 0,50 zł/kg, – zbiór ręczny porzeczek poprzez otrząsanie w "płachty" powoduje uszkodzenia pędów na dwuletnich krzakach, – w ocenie ODR wartość sprzedaży owoców z tej plantacji mogła osiągnąć w 2003r. - 5 tys. zł/ha, a w 2004r. zaledwie 3 tys. zł, przy czym koszty przekraczały wartość sprzedaży, – koszt założenia 1 ha plantacji porzeczki czarnej w 1999 i 2000 roku wynosił ok. 9 tys. zł/ha, gdzie koszt zakupu sadzonek w cenie 1,20 zł/szt wynosił 6 tys. zł/ha. W toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów co do ilości sprzedanych porzeczek bądź wysokości uzyskanych dochodów ze sprzedaży. Przesłuchani świadkowie potwierdzili w zeznaniach fakt prowadzenia przez podatnika plantacji czarnej porzeczki na działce o pow. ok. 1 ha, jak również fakt pomocy przy zbiorach. Przy czym zarówno świadkowie jak i podatnik nie potrafili dokładnie określić roku założenia plantacji. W ocenie organu odwoławczego, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym (np. zeznania świadków, zeznania i wyjaśnienia strony, opinia ODR) istnieją podstawy do uznania, iż podatnik mógł osiągnąć dochody ze sprzedaży porzeczek w następujących wysokościach: w 2000 r. - zbiory 500 kg/ha x cena 3,80 zł/kg = 1.900 zł, w 2001 r. - zbiory 1.500 kg/ha x cena 2 zł/kg = 3.000 zł, w 2002 r. - zbiory 6.000 kg/ha x cena 1,60 kg = 9.600 zł, w 2003 r. - zbiory 6.000 kg/ha x cena 1,20 kg = 7.200 zł, w 2003 r. lub 2004 r. likwidacja plantacji. Organ podkreślił, że z korzyścią dla podatnika pominięto koszty założenia plantacji porzeczek oraz koszty inwestycyjne, ponoszone w związku z jej utrzymaniem, z uwagi na brak jednoznacznych i szczegółowych danych (wg informacji ODR koszty w pierwszych trzech latach po założeniu plantacji przekraczały dochody). Organy podatkowe uwzględniły oświadczone przez podatnika dochody z plantacji choinek w kwocie 250.000 zł. Plantacja była prowadzona w okresie od 1999 r. do 2006 r. na pow. około 2 ha i obejmowała ok. 10.000 drzewek choinkowych. Wskazani przez podatnika świadkowie potwierdzili fakt prowadzenia plantacji w okresie i na powierzchni zeznanej przez stronę. Organ odwoławczy mając na uwadze zgromadzony w omawianym zakresie materiał dowodowy jak również poglądy Trybunału Konstytucyjnego w zakresie ciężaru dowodu, uznał na korzyść strony możliwość wygenerowania dochodu w wysokości 250.000 zł z tytułu sprzedaży drzewek ozdobnych pochodzących z plantacji podatnika. Przy czym jak zeznał podatnik, sprzedaż miała miejsce w latach 2002-2006, a w 2006 sprzedano 2/3 plantacji, tym samym wobec braku informacji o dochodach z plantacji w poszczególnych latach 2002-2006, przyjęto, iż w 2006r. uzyskano 167.000 zł dochodu (2/3 całego dochodu), a pozostałą kwotę 83.000 zł uzyskano w latach 2002-2005 tj. 20.750 rocznie. Organ odwoławczy uznał za udowodnioną okoliczność pożyczek uzyskanych przed 2008r. w łącznej kwocie 70.000 zł. W przedstawionych przez podatnika umowach zapisano, że przedmiotem umowy jest pożyczka na rozpoczęcie działalności gospodarczej. W 2001 r. A. P.-P. i D. P. nabyli od Gminnej Spółdzielni " Samopomoc Chłopska" w K. nieruchomość (działki gruntu wraz z budynkiem) położoną we wsi K. za cenę 70.000 zł (koszty aktu notarialnego 160 zł) z przeznaczeniem na salon fryzjerski. W świetle powyższego okoliczności uzyskania pożyczek (w dniu [...].12.2001r.) w łącznej kwocie 70.000 zł oraz fakt zakupu nieruchomości (w dniu [...].12.2001r.) za cenę 70.000 zł - zostały potwierdzone w zgromadzonych dowodach. W ocenie organu, skoro środki pieniężne z pożyczek zostały przeznaczone na zakup nieruchomości w 2001r., to nie mogły być w dyspozycji podatnika na dzień 01.01.2008r. Ponadto pożyczki, zgodnie z zeznaniami strony, zostały spłacone. W postępowaniu podatkowym ustalono, że od 01.02.1994r. do 2007 r. podatnik otrzymał z tytułu renty rolniczej i zasiłku rodzinnego kwotę 71.130,84 zł. Zasady wypłaty zasiłku unormowane były przepisami ustawy z dnia 28.11.2003r. o świadczeniach rodzinnych (Dz.U. nr 228, poz 2255 ze zm.), a uprzednio w ustawie z dnia 1 grudnia 1994r. o zasiłkach rodzinnych, pielęgnacyjnych i wychowawczych (Dz.U. z 1998r., nr 102, poz 651, ze zm.). W świetle w/w przepisów zasiłek rodzinny przysługuje, jeżeli przeciętny miesięczny dochód na osobę w rodzinie uprawnionego, uzyskany w roku kalendarzowym poprzedzającym okres zasiłkowy nie przekracza kwoty odpowiadającej 50% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego dla celów emerytalnych za ten sam rok kalendarzowy. Z przesłanych przez KRUS wraz z pismem z 03.11.2011r. kserokopii oświadczeń o dochodach składanych wraz z wnioskami o ustalenie uprawnień do zasiłku rodzinnego, w latach 1998-2004 dochody miesięczne przypadające na członka rodziny podatnika były niższe niż 50% kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Podatnik posiadał w Banku Polskiej Spółdzielczości rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy, na który w latach 2008-2009 - według historii rachunku - wpływały wyłącznie świadczenia rentowe wypłacane przez KRUS. W powyższym okresie podatnik nie dokonywał żadnych wypłat z przedmiotowego konta. Stan środków zgromadzonych na koncie na dzień 01.01.2008r. wynosił 11.897,98 zł, a na dzień 31.12.2008r. wynosił 18.692,71 zł. Zgodnie z informacją z KRUS w okresie od dnia 01.08.2002r. do dnia 31.12.2007r. łączna kwota świadczeń wypłaconych podatnikowi z tytułu renty wyniosła 35.603,71 zł. Zatem w okresie 01.08.2002r. - 31.12.2007r. z przedmiotowego konta wypłacono 23.705,73 zł (35.603,71 zł - 11.897,98 zł). W świetle powyższych okoliczności twierdzenia strony co do zgromadzenia i przechowywania w domu na dzień 01.01.2008r. oszczędności w kwocie 40.000 zł z tytułu renty są nieuzasadnione. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego organ odwoławczy z korzyścią dla podatnika uznał, iż okoliczności otrzymywania renty jak i wypłaty określonej kwoty przed dniem 01.01.2008r. nie budzą wątpliwości, tym samym przyjąć należy za możliwe posiadanie wypłaconej kwoty 23.705,73 zł w postaci gotówki przechowywanej w domu. Organy uwzględniły w ramach możliwości gromadzenia oszczędności, uzyskany w 2006r. dochód w wysokości 12.000 zł ze sprzedaży samochodu osobowego Audi A6 2.6, jak też dochód uzyskany w 2004r. w wysokości 38.600 zł ze sprzedaży sprzętu rolniczego. Dokonując analizy możliwości gromadzenia oszczędności w latach poprzedzających kontrolowany okres (2008r.), organy uwzględniły wydatki ponoszone w tych latach (tj. przed 2008r.), w tym wydatki na budowę domu murowanego o pow. użytkowej 250 m2, budynek piętrowy w kwocie 233.333,33 zł. Organy ustaliły, że budowa domu mieszkalnego prowadzona była w latach 1995-2005. Małżonkowie P. oświadczyli, że całość materiałów budowlanych zakupiona została w latach poprzedzających dzień rozpoczęcia budowy a fundusze na ich zakup pochodziły z tzw. prezentów ślubnych, prace przy wznoszeniu domu wykonywali w systemie gospodarczym tj. sami a także przy pomocy rodziny. Odnośnie finansowania budowy domu podatnik zeznał m.in., iż z prezentów weselnych (wesele finansowali rodzice) zebrali ok. 40.000 zł, budowę rozpoczęli w 1995r. i już mieli zakupione wszystkie materiały na dom, do domu przenieśli się w 2003r., przy przeprowadzce mieli już wszystko wykończone i umeblowane, nie jest w stanie określić poniesionych wydatków, nie posiada żadnych rachunków dotyczących budowy i wykończenia domu. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia strony budzą wątpliwości co do wskazywanych okoliczności budowy domu, bowiem mając na uwadze doświadczenie życiowe, budowa domu w całości wykonana w systemie gospodarczym, przy pomocy rodziny nie jest realna. Poszczególne prace przy budowie domu wymagają od wykonawców uprawnień formalnych i fachowej wiedzy, a także specjalistycznych maszyn czy urządzeń np. instalacja wodna, gazowa, elektryczna, centralnego ogrzewania, konstrukcja dachu, stropy. Ponadto poza budową domu, poniesione zostały inne dodatkowe koszty, np. koszty projektu, koszty infrastruktury towarzyszącej (np. szambo, ogrodzenie z bramą wjazdową) czy koszty wykończenia i urządzenia domu. Wobec faktu, iż w toku postępowania strona nie przedstawiła żadnych danych dotyczących kosztów poniesionych na budowę domu organ w celu określenia przybliżonej wysokości poniesionych kosztów wystąpił o informacje do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w L. i do Starostwa Powiatowego w L. Wydział Architektoniczno-Budowlany. Mając w posiadaniu dane dotyczące przedmiotowego budynku, dla określenia orientacyjnej wielkości wydatków organy posłużyły się opracowaniem książkowym firmy B. Sp. z o.o. pt. "Zbiór jednostkowych wskaźników cenowych z zakresu budownictwa ogólnego mieszkaniowego oraz przemysłowego na roboty inwestycyjne - grudzień 99". W szczególności przyjęto wskaźniki zawarte w opracowaniu dla Budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego, podpiwniczonego z poddaszem zabudowanym - poz. 5.2.12. tabeli, str. 432, w oparciu o które ustalono orientacyjne koszty budowy na podstawie kubatury: 1.069 m3 x 658,20 zł (koszt 1 m3 wg katalogu) = 703.615,80 zł ( 700.000 zł) oraz na podstawie powierzchni: 253,4 m2 x 2.585,50 zł = 655.165,70 zł ( 655.000 zł). Organy zaznaczyły, że koszty ustalane na podstawie katalogu B. Sp. z o.o. nie obejmują urządzenia domu, umeblowania oraz kosztów infrastruktury towarzyszącej. Uwzględniając wyjaśnienia i zastrzeżenia strony co do finansowania budowy, cen materiałów i usług oraz związanych z tym kosztów budowy przyjęto zgodnie z sugestiami strony (w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 24.11,2012r.) i na jej korzyść koszty poniesionych wydatków w wysokości jednej trzeciej kwoty 700.000 tj. 233.333,33 zł. Z uwagi na fakt, że budowa prowadzona była przez ok. 11 lat ([...].06.1995r. wydanie zezwolenia na budowę – [...].09.2005r. zgłoszenie zakończenia budowy) przyjęto orientacyjną sumę wydatków dla każdego roku w kwocie 21.212,12 zł (233.333,33 zł : 11). Po stronie wydatków dokonanych przed 2008 r. organy uznały kwotę 62.160.000 zł (kwota przed denominacją) z tytułu wydatku na zakup działki pod budowę domu, kwotę 70.160 zł (w tym podatek od czynności cywilnoprawnych 160 zł) z tytuły nabycia prawa użytkowania wieczystego trzech działek położonych we wsi K. oraz własności znajdującego się na tych działkach budynku (bar S.) a także kwotę 68.542 zł (w tym koszty umowy) z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego działki położonej we wsi K. oraz własności znajdującego się na tej działce budynku (sklep) za cenę 65.000 zł. Jako wydatek organy podatkowe uznały wskazaną w ewidencji środków trwałych P. A. P.-P. modernizację zakupionego lokalu przeznaczonego następnie na zakład fryzjerski i solarium o wartości 93.339,49 zł oraz kwotę 3.000 zł przeznaczoną na urządzenie trzech stanowisk pracy w zakładzie fryzjerskim. Organ przyjął, że spłata pożyczek zaciągniętych w 2001 r. na zakup lokalu przeznaczonego na salon fryzjerski miała miejsce przed 01.01.2008r. Mając na uwadze fakt, iż wydatek w postaci spłaty pożyczek równoważy przychód w postaci ich uzyskania w badanym okresie przed 01.01.2008r., uwzględniono tylko zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od udzielonych pożyczek w kwotach: 137,70 zł i 537,70 zł. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustaliły, że małżonkowie P. ponieśli wydatki na zakup samochodów: w dniu 23.07.2005r. A. P.-P. nabyła samochód osobowy AUDI A6 2,6 rok prod. 1995, za cenę 410 zł, w dniu 27.12.2005r. A. P.-P. nabyła samochód osobowy AUDI 80, za cenę 192 zł, w dniu 19.10.2007r. A. P.-P. nabyła samochód osobowy AUDI Q7, rok prod. 2007, nr rej. [...] za cenę 17.200 zł, w deklaracji VAT-10 od wartości transakcji 20.898 zł zadeklarowano podatek od towarów i usług w kwocie 4.598 zł. Odnośnie kosztów utrzymania rodziny podatnicy poinformowali, iż od ślubu do 2003 r. zamieszkiwali w domu teściów, a w związku z tym ponoszone przez nich koszty utrzymania rodziny były znikome, bowiem koszty utrzymania ponosili w całości rodzice, którzy mieli emerytury. W celu weryfikacji twierdzeń strony organy ustaliły, iż ojciec podatnika zmarł w 08.12.1992r., matka H. od stycznia 1994r. pobiera rentę inwalidzką (I grupa inwalidów). W oparciu o informacje uzyskane z Systemu RemDat ustalono, iż dochody netto z tytułu otrzymywanej przez H. P. renty inwalidzkiej w okresie wspólnego zamieszkiwania z rodziną syna kształtowały się w granicach ok. 250-550 zł miesięcznie, co w ocenie organu wskazuje, iż dochody te nie mogły stanowić źródła utrzymania wszystkich pozostających w gospodarstwie osób (w tym córek małżonków P.: M. (ur. w 1994r.) i M. (ur. w 2000r.). Okoliczności, iż w dniu [...].12.2001r. H. P. udzieliła małżonkom P. pożyczki w kwocie 25.000 zł, a w 2009r. przekazała darowiznę na ich rzecz w kwocie 14.400 zł, świadczą o tym, że mając na względzie dochody jedynie z renty, nagromadzenie w/w kwot wiązało się z oszczędzaniem i ograniczaniem wydatków. Dodatkowo organ zaznaczył, że w latach 1999-2004 D. P. wraz z rentą rolniczą otrzymywał zasiłek rodzinny, co świadczy o niskich dochodach w rodzinie, tym samym trudno mówić o gromadzeniu oszczędności w tym okresie. Zatem twierdzenia o finansowaniu utrzymania rodziny z dochodów rodziców nie znajdują uzasadnienia. Przy czym organ uwzględnił dochody H. P. przy zestawieniu uzyskanych dochodów i ponoszonych kosztów pod względem gromadzenia oszczędności w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy. Dochody A. P.-P. uzyskane w okresie przed 01.01.2008r. z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej organ ustalił w oparciu o dane z systemu RemDat. Dochody te wynosiły: w roku 2003 - (-) 30.684,32 zł (strata), w roku 2004 - (-) 18.205,42 zł (strata), w roku 2005 - (-) 8.637,04 zł (strata), w roku 2006 - (+) 35.280,58 zł, w roku 2007 - (+) 19.666,22 zł. Powyższe dochody/straty zostały uwzględnione w analizie dochodów i kosztów pod względem możliwości gromadzenia oszczędności przez podatników w latach poprzedzających rok 2008. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej od dnia [...].09.2007r. W zeznaniu PIT-36L za 2007 r. D. P. wykazał dochód po pomniejszeniu o składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.236,43 zł (2.726,87- 490,44) i w ocenie organów kwota ta stanowi źródło finansowania wydatków ponoszonych w 2007r. Wobec braku informacji odnośnie faktycznie ponoszonych kosztów na utrzymanie rodziny w okresie przed rokiem 2008, organy podatkowe posłużyły się danymi statystycznymi. Dokonując ustaleń w tym zakresie, uwzględniono zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wyjaśnienia, że do 2003r. podatnicy zamieszkiwali w domu rodzinnym związanym z gospodarstwem rolnym i powinni być traktowani jako gospodarstwo domowe rolników. W oparciu o tablice zawierające dane w zakresie wydatków w gospodarstwach domowych rolników w województwie ustalono statystyczne koszty utrzymania rodziny podatnika: w 1997r. - 18.603,36 zł, w 1998r. - 19.097,76 zł , w 1999r. - 20.964,96 zł, w 2000r. - 23.564,40 zł, w 2001r. - 24.643,20 zł, w 2002r. - 25.522,80 zł, w 2003r. - 24.709,80 zł, w 2004r. - 28.721,28 zł, w 2005r. - 28.913,28 zł, w 2006r. - 31.169, 76 zł, w 2007r. - 33.850,08 zł. Organ zaznaczył, że przyjęte statystyczne miesięczne wydatki dla gospodarstw rolników uwzględniają specyfikę warunków życia na wsi (np. niższe koszty wyżywienia). W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy dokonał zestawienia dochodów i wydatków małżonków P. w latach 1997-2007. Jednocześnie organ odwoławczy skorygował po stronie wydatków w 2007r. niezasadnie ujęte przez organ I instancji środki w łącznej kwocie 86.767,35 zł, zgromadzone na dzień 31.12.2007r. na rachunkach bankowych. Analiza porównawcza sald wynikających z poniesionych wydatków oraz uzyskanych dochodów w latach 1997-2007 wykazała nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości 18.648,30 zł. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że posiadał oszczędności w domu w kwocie ok. 650 tys. bowiem w postępowaniu podatkowym okoliczności tej nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił. Wyjaśnił, że udowodnione lub uprawdopodobnione dochody z poszczególnych źródeł wskazywanych przez stronę zostały uwzględnione w poszczególnych latach, w których zostały uzyskane i w wyniku zestawienia sald z poszczególnych lat nadwyżkę w kwocie 18.648,30 zł organ odwoławczy dodatkowo uznał - na korzyść strony - jako środki pieniężne posiadane przez podatnika w gotówce na dzień 01.01.2008r. (pomimo odrębnie uznanych oszczędności na rachunkach bankowych). W zakresie poniesionych wydatków i uzyskanych dochodów w 2008r. organ podatkowy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, iż łączna kwota wydatków dokonanych przez podatników w 2008r. wyniosła 737.088,35 zł. Różnica pomiędzy kwotą wydatków zeznaną przez podatnika (691.492 zł.) a kwotą ustaloną przez organ podatkowy wynika z ustaleń dotyczących wydatków na: zakup mebli, zakup nieruchomości (ul. S. w Z.), zakup samochodów (Mercedes-Benz E50 i Mercedes-Benz Sprinter). Ustalona wysokość wydatków poniesionych w 2008r. nie stanowi przedmiotu sporu. W ocenie organu odwoławczego ulokowane na w/w rachunkach bankowych środki w łącznej kwocie 86.767,35 zł nie mogły służyć finansowaniu wydatków w 2008r., gdyż stan środków na dzień 31.12.2008r. na tych rachunkach był większy niż na początek roku, innymi słowy różnica sald jednoznacznie wskazuje, iż z tych środków podatnicy w 2008r. nie korzystali. Ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego dochody uzyskane przez małżonków P., mogące stanowić źródło finansowania wydatków w 2008r. wynoszą łącznie [...] zł. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami w kwocie [...] zł, a uzyskanymi przychodami (dochodami) w kwocie [...] zł wynosi [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie jest przepis art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Małżonkowie P. posiadali ustawową wspólność majątkową i wszelkie wydatki ponoszone były ze wspólnego majątku, tym samym udział każdego z małżonków w dochodach ze źródeł nieujawnionych jest równy. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe zostało wyliczone w następujący sposób: podstawa opodatkowania: [...] zł. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a zgromadzone w jego toku dowody poddane zostały gruntownej analizie i ocenie pod kątem ich wiarygodności. Organy wyjaśniły jakie dowody i z jakich przyczyn zasługiwały na wiarę, a którym tej cechy odmówiono i dlaczego, korzystając z przysługującego im uprawnienia do swobodnej oceny każdego dowodu. Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 120, art. 121, art 122 i art. 187 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 4, art.191 Ordynacji podatkowej) organ uznał, że nie znajdują one uzasadnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i podnosi zarzuty: I. Rażącego naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 120 poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa procesowego i materialnego; - art. 122 i art. 187 § 1 przez zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, a tym samym zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej; - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 przez niedostateczne uzasadnienie decyzji; - art. 191 przez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów. II. Rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), - art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251). W uzasadnieniu skargi skarżący zarzuca naruszenie w/w przepisów dotyczących zasad postępowania podatkowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, nieuznanie stanów faktycznych korzystnych dla niego, błędne ustalenie wartości uzyskanych dochodów. Przytacza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki sygn. akt SK 18/09 z dnia 18.07.2013r. oraz sygn. akt P 49/13 z dnia 29.07.2014r.) i wskazuje, iż sędziowie sądów administracyjnych nie zgadzają się na stosowanie niekonstytucyjnego przepisu o nieujawnionych źródłach dochodów. Na potwierdzenie tego przytacza szereg wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i stwierdza, że skoro podstawą prawną skarżonej decyzji jest przepis niezgodny z Konstytucją, to wniosek o jej uchylenie jest w pełni zasadny. Mając na uwadze brzmienie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, skarżący twierdzi, iż wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie w przedmiocie źródeł nieujawnionych za rok 2008 po dniu 31.12.2013r. stało się niemożliwe. W ocenie skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] uchylająca decyzję Dyrektora z dnia [...] wyłączyła ją całkowicie z obrotu prawnego, tym samym skoro decyzja organu odwoławczego wydana została między [...].02.2015r. a [...].12.2015r., po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, to w świetle art. 4 w/w ustawy zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach nie powstaje. Przepis art. 4 tej ustawy nie wskazuje, czy jest to decyzja organu pierwszej instancji czy też drugiej instancji, a w momencie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązanie ustalone Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przestało istnieć. Podobnie jak w odwołaniu skarżący formułuje szereg zarzutów odnośnie ustaleń stanu faktycznego dotyczących dochodów i wydatków z poszczególnych źródeł, w szczególności podważa ustalenia w zakresie otrzymanych pożyczek. W odniesieniu do zestawienia dochodów i wydatków z lat 1997-2007 skarżący formułuje zastrzeżenia co do ustaleń w zakresie kosztów utrzymania rodziny i kosztów budowy domu, dochodów z gospodarstwa rolnego i uprawy iglaków oraz uwzględnienia dochodów i kosztów z zeznań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymuje swoje stanowisko w kwestii określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 i wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Na wstępie Sąd uznaje za zasadne odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, któremu strona przypisuje cechę naruszenia rażącego. Trudno się z tym zarzutem zgodzić. Jakkolwiek podstaw stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) można upatrywać w rażącym naruszeniu zarówno prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych, to jednak naruszenie prawa procesowego jest "rażące" wówczas, gdy czynności procesowe organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej, w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu (por. wyrok WSA z 27 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2705/08, CBOSA). Postawienie takiego zarzutu musi być więc związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok WSA z 9 lipca 2008 r., I SA/Sz 210/08, CBOSA). Wadliwe zatem zastosowanie zarówno zasad ogólnych postępowania ze szkodą dla praw stron, jak i sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych odnosi się do takiego działania organu (w toku postępowania lub rozstrzygnięcia sprawy w decyzji), gdy nie odpowiada ono w ogóle nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Jak przyjmuje się, uznanie naruszenia prawa za rażące warunkuje to, iż tak kwalifikowana wada dotyka istoty decyzji (tkwi w niej). Tym samym, obraza procedury wtedy jedynie może być uznana za "rażące naruszenie prawa", gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. Nie będzie, zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 4, 2007 r., s. 753 oraz przytoczone tam przykłady, a nadto wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 731/08, CBOSA). Wbrew stanowisku skarżącego, w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania nie doszło. Co więcej, Sąd nie stwierdził po stronie organów nawet ich "zwykłego" naruszenia, które mogłoby wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego (art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a"). Przechodząc do meritum sporu, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2008 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. TK wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP. Mając na uwadze powyższe wskazania TK należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym TK zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść u.p.d.o.f. i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście TK zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem TK, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny TK uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem TK, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie TK, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Powyższe stanowisko TK było wielokrotnie analizowane i jest powszechnie aprobowane w judykaturze NSA, co potwierdzają np. wyroki z dnia 13 listopada 2014 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2670/14, II FSK 2671/14, II FSK 2672/14, II FSK 2592/14, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2694/14, II FSK 2673/14, II FSK 2694/14, II FSK 2612/14, wyrok z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2618/14, wyrok z dnia 3 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2613/14). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2015 r., w sprawie II FSK 529/15 "Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji niedającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania (...) odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez TK." NSA zwrócił też uwagę, że dostrzeżona przez TK wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne. W świetle powyższego nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnego stanu faktycznego. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 251) wyjaśnić należy, że zgodnie z przywołanym wyżej wyrokiem o sygn. akt SK 18/09 z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny w części I tezy pkt 3 orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Natomiast w części II tezy ww. wyroku TK orzekł przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, skoro wejście w życie tego wyroku ze względu na datę jego publikacji nastąpiło w dniu 27.08.2013r., to utrata mocy obowiązującej ww. przepisu nastąpiła z dniem 28.02.2015 r. Zatem w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji ([...] marca 2013 r.), jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku, przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił element obowiązującego systemu prawa i w świetle wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku sygn. akt P 49/13 - winien być stosowany. Należy mieć na uwadze, że odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma fakt wydania i doręczenia decyzji przez organ podatkowy I instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, a późniejsze rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie wpływa na jego istotę. Po upływie okresu przedawnienia do wydania decyzji organ odwoławczy jedynie nie może w wyniku reformacji zaskarżonej decyzji ustalić zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej, niż uczynił to organ I instancji. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu I instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. W tym przypadku, pomimo poczynionych zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu I instancji. Uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty nie powoduje zatem wyeliminowania wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu I instancji, jak by to mogło wynikać z dosłownego rozumienia zwrotu: "uchylenie decyzji". Podobnych wniosków dostarcza analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012r. II FSK 1727/10 stwierdzono, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, która uchyla decyzję organu I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Podobnie, wskazując na utrwalone orzecznictwo, NSA orzekł w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r. II FSK 182/07 uznając, że zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu I instancji i nie zmienia tego fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia. W orzecznictwie jak i w doktrynie powszechnie przyjmuje się, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w tym przypadku pięcioletniego, przy czym wystarczające jest zachowanie tego terminu przez organ I instancji (por. wyrok WSA z dnia 23.05.2014 r. sygn. akt I SA/Kr 610/14). W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja uchylająca decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy, nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygając w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Źródło powstania zobowiązania podatkowego, którym jest decyzja organu I instancji, pozostaje zatem to samo. Nie zmienia tego okoliczność, że decyzja organu odwoławczego obniżająca wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego wydana została po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Powracając do wyroku TK w sprawie sygn. akt SK 18/09, przypomnieć trzeba, że zdaniem Trybunału dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1427/12, CBOSA). Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może się jednak opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221). W świetle powyższego rację ma organ odwoławczy, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez małżonków P. w 2008 r. konieczne było określenie wartości poniesionych w 2008 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego w 2008 r. oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organy podatkowe ustaliły, że łączna kwota wydatków poniesionych przez małżonków P. w 2008r. wyniosła [...] zł i ustalenia w tym zakresie nie budzą zastrzeżeń skarżącego. Skarżący kwestionuje natomiast ustalenia w zakresie przychodów/dochodów uzyskanych w 2008r., w tym kwoty zgromadzonych oszczędności na dzień 01.01.2008 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, możliwość zgromadzenia przez skarżącego i jego żonę przed 2008 r. zasobów finansowych, które służyły finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego była przedmiotem wnikliwej analizy i oceny organów podatkowych, które dokonały rozliczenia dochodów i wydatków małżonków za każdy rok podatkowy, poczynając od roku 1994. Odnosząc się do zarzutów co do nie uznania oszczędności w kwocie 40.000 zł na dzień 01.01.2008r. z tytułu otrzymywanej przez skarżącego renty rolniczej stwierdzić należy, iż dokonane w tym zakresie przez organy podatkowe ustalenia są prawidłowe. Skarżący pobierał świadczenia rentowe od 01.02.1994r., przy czym do 31.12.2001 r. świadczenia przekazywane były przekazem pocztowym, a od dnia 01.08.2002r. wpływały na konto bankowe skarżącego. Organ ustalił, że w okresie od dnia 01.08.2002r. do dnia 31.12.2007r. łączna kwota świadczeń wypłaconych podatnikowi z tytułu renty wyniosła 35.603,71 zł, zatem w okresie 01.08.2002r. - 31.12.2007r. z przedmiotowego konta wypłacono 23.705,73 zł (35.603,71 zł - 11.897,98 zł). Prawidłowo zatem organ odwoławczy, mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, z korzyścią dla skarżącego uznał, iż okoliczności otrzymywania renty jak i wypłaty określonej kwoty przed dniem 01.01.2008r. nie budzą wątpliwości, tym samym jest możliwe posiadanie wypłaconej kwoty 23.705,73 zł w postaci gotówki przechowywanej w domu. Nadto skarżący wraz z rentą pobierał zasiłek rodzinny na córkę M. (ur. 22.06.1994r.) w okresie 01.02.1999r. - 30.09.2000r. Oraz na córki M. oraz M. (ur. 09.10.2000r.) w okresie od dnia 01.10.2000 r. od dnia 01.07.2002 r. W ówczesnym czasie zasady wypłaty zasiłku unormowane były w ustawie z dnia 1 grudnia 1994r. o zasiłkach rodzinnych, pielęgnacyjnych i wychowawczych (Dz.U. z 1998r., nr 102, poz 651, ze zm.). W świetle w/w przepisów zasiłek rodzinny przysługuje, jeżeli przeciętny miesięczny dochód na osobę w rodzinie uprawnionego, uzyskany w roku kalendarzowym poprzedzającym okres zasiłkowy nie przekracza kwoty odpowiadającej 50% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego dla celów emerytalnych za ten sam rok kalendarzowy. We wnioskach o ustalenie uprawnień do zasiłku rodzinnego podatnik wykazywał, że jedynym źródłem utrzymania jest jego renta rodzinna, a ponadto z zaświadczenia wydanego (celem przedłożenia w KRUS) przez Urząd Gminy w W. wynikało, że D. P. jest współwłaścicielem (udział 1/3) działki o pow. 0,29 ha. Jak wynika z oświadczeń o dochodach składanych wraz z wnioskami o ustalenie uprawnień do zasiłku rodzinnego dochody miesięczne przypadające na członka rodziny skarżącego były znacznie niższe niż 50% kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. W tych okolicznościach zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że w okresie pobierania zasiłku rodzinnego nie było prawdopodobne gromadzenie oszczędności. Za niezasadne należy uznać zarzuty nie uwzględnienia na 01.01.2008 r. zeznanych przez skarżącego oszczędności w kwocie 100.000 zł pochodzących z prowadzonej w okresie od 25.03.2002r. do 10.06.2005r. działalności gospodarczej. Działalność ta była opodatkowana w formie karty podatkowej, a określone przez skarżącego roczne przychody z działalności (ok. 40.000 zł) są zbieżne z wielkością limitów stanowiących granicę zwolnienia przedsiębiorców od podatku VAT, określonych w art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz 535 ze zm.). Nadto skarżący prowadził działalność bez stosowania kasy rejestrującej, co oznacza, że nie przekroczył on limitu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych tj. 40.000 zł rocznie, w tym w roku rozpoczęcia sprzedaży (2002 r.) 20.000 zł. Organ podatkowy uwzględniając ciążące na skarżącym zobowiązania podatkowe, zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych oraz wynagrodzenia pracowników zasadnie uznał, że niemożliwym było zgromadzenie oszczędności z tego źródła w kwocie 100.000 zł (4 x 25.000 zł). Nadto mając na uwadze, że skarżący nie uzyskał obrotów zobowiązujących do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, wymieniona w skardze kwota oszczędności w wysokości 25.000 zł za każdy rok prowadzenia działalności nie znajduje podstaw chociażby z uwagi na limit w pierwszym roku prowadzenia działalności (20.000 zł) czy tylko sześciomiesięczny okres prowadzenia działalności w roku 2005. Odnosząc się do formułowanych zarzutów bezzasadnego nieuznania oszczędności ze sprzedaży nieruchomości w 2004 r., Sąd stwierdza, że fakt uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie jest kwestionowany, natomiast zarówno akty notarialne jak i zeznania świadków nie stanowią dowodu, iż uzyskana z transakcji kwota była w posiadaniu skarżącego na dzień 01.01.2008r. Kwotę uzyskaną z powyższych transakcji organy uwzględniły przy ustalaniu możliwości gromadzenia oszczędności w 2004 r. W treści skargi - tak jak w odwołaniu - skarżący podnosi fakt przechowywania uzyskanej ze sprzedaży gotówki w domu (poza instytucjami finansowymi), przy czym nie wskazał żadnych okoliczności chociażby uprawdopodobniających to twierdzenie. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że powoływanie się na nieokreślone i ogólne dane statystyczne w zakresie dysponowania czy przechowywania środków finansowych w domu przez obywateli kraju nie ma żadnego wpływu na wynik ustaleń w indywidualnej sprawie. Bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ustalił dochody skarżącego ze sprzedaży porzeczek. Organ odwoławczy, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym (np. zeznania świadków, zeznania i wyjaśnienia strony, opinia Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. (dalej ODR) w zakresie wydajności i dochodowości uprawy czarnej porzeczki "T.") nie kwestionował możliwości osiągnięcia dochodów ze sprzedaży porzeczek, nie uznał jednak za możliwe osiągnięcie z tego tytułu dochodu w kwocie 150.000 zł. Wbrew zarzutom skargi opinia ODR stanowi miarodajne źródło informacji co do wydajności i dochodowości uprawy czarnej porzeczki "T." przez skarżącego, bowiem odnosi się do uprawy porzeczek w gm. W. (plantacja skarżącego znajdowała się na terenie tej gminy) w latach 1999-2004, ze szczególnym uwzględnieniem informacji pochodzących od skarżącego. Organ podatkowy z korzyścią dla podatnika pominął koszty założenia oraz koszty inwestycyjne ponoszone w związku z utrzymaniem plantacji porzeczek, mimo że wg informacji ODR koszty w pierwszych trzech latach po założeniu plantacji przekraczały dochody. Zgodnie z wyjaśnieniami i także na korzyść skarżącego organ nie uwzględnił kosztów zbioru owoców. Niezrozumiały jest zarzut skarżącego dotyczący kwoty oszczędności pochodzących z prowadzonej w okresie od 1999/2000 do 2006 r. plantacji choinek. Skarżący nie zgadza się z nieuznaniem oszczędności z tego tytułu na dzień 01.01.2008r. w kwocie 250.000 zł, podkreślając w skardze, iż "chodzi o wygenerowanie oszczędności a nie osiągnięty z tej plantacji dochód". Z wyjaśnień skarżącego wynika, że plantacja obejmowała ok. 10.000 drzewek choinkowych i przyniosła dochody w kwocie 250.000 zł. Organ odwoławczy mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy jak również poglądy Trybunału Konstytucyjnego w zakresie ciężaru dowodu, uznał na korzyść skarżącego możliwość wygenerowania dochodu w wysokości 250.000 zł z tytułu sprzedaży drzewek ozdobnych pochodzących z plantacji. Uwzględniając wyjaśnienia skarżącego, skoro sprzedaż miała miejsce w latach 2002-2006, a w 2006 r. sprzedano 2/3 plantacji, tym samym wobec braku informacji o dochodach z plantacji w poszczególnych latach 2002-2005 przyjęto, iż w 2006r. uzyskano 167.000 zł dochodu (2/3 całego dochodu), a pozostałą kwotę 83.000 zł uzyskano w latach 2002-2005 tj. 20.750 rocznie. Kwoty te uwzględniono przy ustalaniu możliwości gromadzenia oszczędności w latach 2002-2006. Osiągnięcie dochodu w latach 2002-2006 w kwocie 250.000 zł nie oznacza posiadania tej kwoty jako oszczędności, z których były finansowane wydatki 2008 r. Zarzut skarżącego nie uwzględnienia dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego o powierzchni 7 ha nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wyżej wspomniano, mając na uwadze wskazania TK w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, to na organach podatkowych ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia, mając w tym zakresie najpełniejszą wiedzę ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe analizowały wszystkie wskazane przez skarżącego źródła przychodu związane z posiadanym przez niego gospodarstwem rolnym. Skarżący poza plantacjami czarnej porzeczki i drzewek choinkowych nie powoływał się na okoliczności prowadzenia innych upraw czy hodowli zwierząt. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi bezpodstawnego zawyżenia kosztów budowy domu o kwotę ok. 100.000 zł. Organy podatkowe, mając na uwadze, że skarżący nie był w stanie określić kosztów tej inwestycji, w celu ustalenia przybliżonej wysokości poniesionych wydatków posłużyły się opracowaniem książkowym firmy B. Sp. z o.o. Mając na uwadze zawarte w tym opracowaniu wskaźniki dla budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolno stojącego, podpiwniczonego z poddaszem zabudowanym przyjęto koszt budowy w kwocie 700.000 zł. Uwzględniając wyjaśnienia i zastrzeżenia skarżącego co do finansowania budowy, cen materiałów i usług oraz związanych z tym kosztów budowy, zwłaszcza okoliczność, że budowa była prowadzona w systemie gospodarczym, przyjęto na korzyść strony koszty poniesionych wydatków w wysokości jednej trzeciej kwoty 700.000 tj. 233.333,33 zł. Z uwagi na fakt, że budowa prowadzona była przez ok. 11 lat ([...].06.1995r. wydanie zezwolenia na budowę – [...].09.2005r. zgłoszenie zakończenia budowy) przyjęto orientacyjną sumę wydatków dla każdego roku w kwocie 21.212,12 zł (233.333,33 zł : 11). Na korzyść skarżącego organy w wyliczonej kwocie nie uwzględniły innych, niewątpliwie poniesionych kosztów, takich, jak: koszty projektu, koszty infrastruktury towarzyszącej, koszty wykończenia i urządzenia domu. W świetle powyższych ustaleń brak jest podstaw, aby zarzuty w tym zakresie uznać za uzasadnione. Za chybione należy uznać zarzuty w zakresie zawyżenia przez organy podatkowe kosztów utrzymania rodziny w okresie od 1990r. do 2003r. Z oświadczenia skarżącego, podtrzymanego w uzasadnieniu skargi wynika, że w tych latach razem z rodziną zamieszkiwał w domu rodziców, a w związku z tym ponoszone koszty utrzymania rodziny były znikome, a fakt ten pozwalał na gromadzenie oszczędności. W trakcie weryfikacji twierdzeń skarżącego organy ustaliły, iż ojciec podatnika zmarł w 08.12.1992r., matka podatnika od stycznia 1994r. pobierała rentę inwalidzką (I grupa inwalidów). W oparciu o informacje uzyskane z Urzędu Skarbowego w O. i z Systemu RemDat ustalono dochody (netto) H. P. w latach 1995-2008 i stwierdzono, iż dochody netto z tytułu otrzymywanej przez nią renty inwalidzkiej w okresie wspólnego zamieszkiwania z rodziną syna kształtowały się w granicach ok. 250-550 zł miesięcznie, tym samym nie mogły stanowić źródła utrzymania wszystkich pozostających w gospodarstwie osób (w tym córek D. i A.: M. (ur. w 1994r.) i M. (ur. w 2000r.). Okoliczności, iż w dniu [...].12.2001r. H. P. udzieliła małżonkom D. i A. P. pożyczki w kwocie 25.000 zł, a w 2009r. przekazała 1 darowiznę na rzecz małżonków P. w kwocie 14.400 zł, świadczą o tym, że mając na względzie dochody jedynie z renty, nagromadzenie w/w kwot wiązało się z oszczędzaniem i ograniczaniem wydatków. Zatem zawarte również w skardze twierdzenia o finansowaniu utrzymania rodziny skarżących z dochodów ich rodziców nie znajdują uzasadnienia. W tych okolicznościach należy uznać za zasadne działania organów podatkowych, w wyniku których w oparciu o dane statystyczne ustalono koszty utrzymania rodziny podatnika w latach 1997-2007, przy czym w odniesieniu do kosztów utrzymania rodziny w okresie od 1997r. do 2003 r. uwzględniono dane w zakresie wydatków w gospodarstwach domowych rolników, które uwzględniają specyfikę warunków życia na wsi (np. niższe koszty wyżywienia). Nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty w kwestii uzyskanych w 2008 r. środków pieniężnych w kwocie 475.000 zł. Skarżący w postępowaniu podatkowym przedstawił dwie umowy pożyczki na łączną kwotę 475.000 zł. W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie uznał, że przedstawione umowy nie zostały sporządzone w datach w nich określonych, a zostały sporządzone i zgłoszone do urzędu skarbowego po wszczęciu postępowania kontrolnego (w dniu [...].09.2010r.), w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem dochodowym w/g stawki 75%. Taki wniosek jest w pełni uprawniony jeżeli zważy się na opinię Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji w W. Z opinii tej wynika, że przy metodzie szacowania wieku zapisów nie ma możliwości ustalenia czy zapisy na dokumencie powstały w konkretnej i tej samej dacie, czy też w odstępie kilku dni. Wiek zapisów może zostać oszacowany jedynie jako mniej niż około 18 miesięcy lub więcej niż około 18 miesięcy od daty wykonania badań. Czas starzenia się tuszów może być dłuższy lub krótszy o kilka miesięcy niż wskazane 18 miesięcy, w przypadku niektórych tuszów proces starzenia może wynosić kilka miesięcy, a w przypadku innych nawet 30 miesięcy. Po wykonaniu badań w opinii stwierdzono, że " zapisy oraz podpisy na dowodowych dokumentach, zostały prawdopodobnie sporządzone w okresie do około 18 miesięcy od dnia badań tj. 29.08.2012r.". W świetle przedstawionej opinii należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że badane umowy nie zostały sporządzone w datach określonych w tych umowach. W skardze skarżący podnosi, że skoro zgodnie z ww. opinią podpisy na dokumentach zostały prawdopodobnie sporządzone w okresie do około 18 miesięcy od dnia badań (29.08.2012r.), to zostały złożone nie wcześniej niż 28.02.2011r. Tymczasem podatnicy w październiku 2010 r. przedłożyli do wglądu kserokopie umów darowizn oraz umów pożyczek, a w miesiącu listopadzie 2010 r. ich oryginały. W ocenie skarżącego z badania dokumentów wynika, że umowy zostały sporządzone w dacie, w której wg opinii nie miały prawa być napisane. Sąd nie podziela tego stanowiska. Mając na względzie zamieszczoną w opinii uwagę, że w przypadku niektórych tuszów proces starzenia może wynosić kilka miesięcy, a w przypadku innych nawet 30 miesięcy, zgodzić się należy z organem podatkowym, że sporządzenie i podpisanie umów pożyczek w październiku 2010 r. (data zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych), uwzględniając margines błędu, jest zgodne z wynikiem badań opisanych w ww. opinii. Za niezasadne należy uznać zawarte w skardze zarzuty, iż poprzez zaniechania Inspektora Kontroli Skarbowej badaniem objęto nie oryginały umów a sporządzone w 2010 r. oryginały ich odpisów. Organy podatkowe dokonały analizy przedstawionych do opinii dokumentów i stwierdziły, że są to odręcznie napisane umowy zawierające oświadczenia woli i własnoręcznie podpisane przez obie strony umów. Brak jest jakichkolwiek adnotacji (np. odpis, kopia) czy innych znamion, które potwierdzałyby twierdzenia strony, że są to kopie. W każdej umowie widnieje zapis, iż umowę sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach po jednym dla każdej ze stron umowy. Oznacza to, że oba egzemplarze są identyczne co do treści i posiadają walor oryginału. Nadto organ stanowisko swoje oparł na oświadczeniu skarżącego zawartym w piśmie z 23.11.2010 r., z którego wynika, że do organu wraz z tym pismem zostały przekazane do wglądu oryginały umów darowizn oraz umów pożyczek. W świetle powyższych faktów nie było podstaw do żądania kolejnych oryginałów od pożyczkodawców czy potwierdzania autentyczności przedstawionych umów. Zatem zawarte w skardze zarzuty, iż poprzez zaniechania Inspektora Kontroli Skarbowej badaniem objęto nie oryginały umów a sporządzane oryginały ich odpisów, należy uznać za niezasadne. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie uprawdopodabnia otrzymania pożyczek okoliczność dokonywania przez skarżącego wpłat własnych na konto bankowe w datach i kwotach zbliżonych do określonych w umowach pożyczek. Sam fakt wpłat własnych na rachunek bankowy po datach realizacji umów pożyczek nie wiąże się z domniemaniem, że wpłacane przez posiadacza rachunku bankowego kwoty pochodziły z otrzymanych pożyczek, szczególnie w sytuacji, gdy skarżący w ciągu 2008 r. wielokrotnie dokonywał wpłat własnych w znacznych kwotach. Także zgłoszenie w dniu [...].10.2010 r. ( w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiotowej sprawie) umów pożyczek do opodatkowania oraz zapłata należnego podatku od czynności cywilnoprawnych z odsetkami, czy fakt ukarania skarżącego grzywną przez organy podatkowe za złożenie przedmiotowych dokumentów po terminie nie oznacza, że pożyczki miały miejsce w rzeczywistości. Tą okoliczność zasadnie organy podatkowe ustaliły w rozpoznawanej sprawie w trakcie postępowania podatkowego. Prawidłowo organ ocenił jako niewiarygodne zeznania przesłuchanych w charakterze świadków: Z. T. J. Z., Wątpliwości budzą takie okoliczności, jak: przetrzymywanie w domu przez pożyczkodawców znacznych kwot pieniędzy (pokrywających kwoty pożyczek), brak świadków przy przekazywaniu i zwrocie pożyczek, przekazywanie znacznych kwot pożyczek gotówką, niepamiętanie o istotnych okolicznościach związanych z przekazaniem pożyczek, sporządzeniem umów czy wydatkowaniem pożyczonych kwot. Nie bez znaczenia pozostaje też okoliczność, że Z. T. jest siostrą skarżącego, a J. Z. jego znajomym, kolegą od wielu lat. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że w granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom osób najbliższych dla podatnika przy braku innych dowodów, pochodzących ze źródeł nieobarczonych powiązaniami rodzinnymi. Mając na względzie relacje pomiędzy świadkami a skarżącym, w interesie świadków nie leży składanie wyjaśnień niekorzystnych dla niego. W takich sytuacjach do tego rodzaju dowodów należy podchodzić z dużą ostrożnością i badać, czy wskazywane przez takich świadków okoliczności znajdują odzwierciedlenie w całokształcie zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza potwierdzenie w dowodach innego rodzaju. W niniejszej sprawie szereg przedstawionych powyżej okoliczności i dowodów podważa wiarygodność zeznań pożyczkodawców. Odnosząc się do zarzutów skargi nieuznania w 2008 r. dochodów wynikających z zeznań podatkowych skarżącego i jego żony za ten rok, Sąd zauważa, że w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dochód, a zatem przychody i koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu za 2008 r., jak i pozostałe źródła dochodów (nieobjęte lub zwolnione z opodatkowania) nie są tożsame z rzeczywistym przepływem środków pieniężnych, który może stanowić podstawę do wyliczenia różnicy pomiędzy poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem a osiągniętymi przychodami. Dlatego też dla celów ustalenia tej różnicy organy podatkowe zasadnie przyjęły metodę kasową, uwzględniającą faktycznie uzyskane przychody oraz poniesione wydatki i zgromadzone mienie w badanym roku podatkowym. Tym samym dochody wykazane w załączonych do skargi zaświadczeniach z dnia 10.06.2015r. o wysokości dochodu nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Uwzględniając dane zawarte w protokole z postępowania kontrolnego z dnia [...].07.2010r., informacjach uzyskanych z Urzędów Skarbowych oraz z ZUS w B. organ prawidłowo ustalił faktycznie uzyskane dochody z działalności gospodarczej małżonków P. Odnosząc się do stwierdzenia niekonsekwencji organów podatkowych poprzez przyjęcie w latach poprzedzających 2008 r. po stronie dochodów lub strat danych wynikających ze złożonych zeznań podatkowych stwierdzić należy, że z uwagi na upływ okresu przedawnienia nie było możliwe prowadzenie za lata do 2007 r. włącznie postępowania kontrolnego mającego na celu weryfikację rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie było możliwe rozliczenie dochodów z tej działalności metodą kosztową. Reasumując, Sąd uznaje za nietrafne zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego oraz wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze nie przedstawiono okoliczności, mających potwierdzić tezę, iż niezgodny z prawem sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe mógł w jakikolwiek sposób wpłynąć na jego wynik. Akta sprawy wskazują, że organ odwoławczy dołożył należytej staranności i podjął wszelkie kroki, aby - zgodnie z celem postępowania podatkowego - w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne wydać w indywidualnej sprawie podatkowej prawidłowe pod względem prawnym rozstrzygnięcie. Organy podatkowe rozpatrując sprawę i posiadając - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej kompetencje do własnej oceny materiału dowodowego - dokonały takiej oceny z uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu, opierając się na obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa, co znalazło wyraz w prawidłowym uzasadnieniu decyzji. Na każdym etapie postępowania zapewniono również stronie czynny udział, łącznie z prawem do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z przebiegu postępowania podatkowego, w jego trakcie uwzględniono wszelkie wskazane przez małżonków P. źródła przychodów. Za okresy niepotwierdzone materiałem dowodowym (brak deklaracji, zeznań i innych dowodów), ale uprawdopodobnione, organ odwoławczy przyjął rozwiązania korzystne dla podatnika. Niezależnie od poglądu wyrażonego w uzasadnieniu skargi, Sąd stwierdza w reasumpcji, że przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie podatkowe doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w pełni został zrealizowany obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zaś jego ocenie nie można przypisać zarzutu dowolności. Tym samym, zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.