I SA/Gd 1394/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 15 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącej kwotę 228 (dwieście dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 15 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 kwietnia 2015 r., określającą H.P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29.09.2011r. akt notarialny Repertorium A nr [...] H.P. sprzedała udział wynoszący 3/4 części nieruchomości położonych w miejscowości K., gmina S., pow. [...], woj. [...], za cenę [...] zł (tj. [...] zł x 3/4). Powyższe nieruchomość obejmowały: - działkę gruntu nr [...] zabudowaną parterowym budynkiem mieszkalnym, - działki gruntu nr [...] i nr [...] zabudowane budynkiem garażowym. Zgodnie z treścią § 1 w/w umowy sprzedaży oraz złożonymi przez podatniczkę dokumentami, prawo własności wyżej opisanych nieruchomości H.P. nabyła następująco: 1) działkę gruntu nr [...] nabyła do majątku wspólnego razem z mężem J.P. na podstawie umowy z dnia 22.12.1973r. 2) prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu nr [...] obszaru 59 m2 nabyła na podstawie umowy z dnia 22.05.1990r. Rep. A nr [...] do majątku wspólnego z mężem, po czym decyzją Wójta Gminy z dnia 08.10.1998r. nr [...] prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało przekształcone w prawo własności małżonków P., 3) prawo własności niezabudowanej działki nr [...] obszaru 29 m2 H. i J.P. nabyli do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 03.10.2008r. Rep. A nr [...]. W wyniku dziedziczenia po zmarłym w dniu 02.03.2011r. J.P., podatniczka wraz z synem nabyli udziały wynoszący po ¼ części w/w nieruchomości (według aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 27.06.2011 r. Rep. A nr [...]r., nabyli po 1/2 części spadku wprost). Dalej organ odwoławczy przytoczył m.in. treść art. 10 ust. 1 pkt 8 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. zgodnie, z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem dla rozstrzygnięcia istnienia obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a tym samym rozstrzygnięcia sporu w przedmiotowej sprawie, istotne jest właściwe określenie momentu nabycia oraz samego znaczenia tego pojęcia. Dalej organ odwoławczy wskazał, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9., poz. 59 z późn. zm.). Na podstawie art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. W przypadku gdy małżonkowie nabywają nieruchomość do majątku wspólnego, zostają zwiększone aktywa majątku objętego ustawową wspólnością małżeńską. Ustawowa wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności łącznej bezudziałowej. Jednakże jest to wciąż współwłasność, a nie pełna własność. Istota współwłasności, zarówno łącznej jak i ułamkowej, polega na tym, że nie jest się właścicielem całości danej rzeczy (nieruchomości), w konsekwencji nie można rozporządzać swoim prawem do rzeczy z wyłączeniem innych współwłaścicieli. Wiązka uprawnień współwłaściciela do rzeczy objętej prawem współwłasności (łącznej lub udziałowej) zawsze ograniczona jest przez uprawnienia do tej rzeczy drugiego współwłaściciela lub innych współwłaścicieli. Oznacza to, że małżonkowie mają prawo do całej nieruchomości objętej ustrojem ustawowej wspólności małżeńskiej, ale żadne z nich nie jest wyłącznym właścicielem tej nieruchomości (np. małżonek nie może sprzedać nieruchomości bez zgody drugiego małżonka). Organ odwoławczy podkreślił, że wspólność majątkowa małżeńska jest współwłasnością łączną, ale tylko w czasie trwania małżeństwa. Jej charakter prawny określa art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Z przepisu tego wyraźnie wynika, iż w momencie ustania wspólności majątkowej, każdemu z małżonków (jeżeli wspólność majątkowa ustanie np. przez rozwód) albo jednemu małżonkowi (jeżeli wspólność majątkowa ustanie z powodu śmierci drugiego małżonka) - przypadnie udział w tym majątku lub w poszczególnych przedmiotach do niego należących (np. w nieruchomości). Prawo spadkowe jednoznacznie reguluje moment nabycia rzeczy wchodzących w skład masy spadkowej. Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które, z chwilą jego śmierci przechodzą na spadkobierców. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z chwilą śmierci jednego z małżonków majątek objęty wspólnością ustawową przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych – po ½ części (zgodnie z treścią art. 501 Kodeksu rodzinnego opiekuńczego. Zatem chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego. Mając powyższe na względzie, zdaniem organu odwoławczego pojęcie "nabycie" zawarte w art.10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swym zakresem również nabycie praw lub rzeczy w wyniku spadkobrania. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprzedany w dniu 29.09.2011r. przez podatniczkę udział wynoszący 3/4 części nieruchomości położonych w K., gm. S., H.P. nabyła sukcesywnie, tj.1/2 część nieruchomości w dniu ich nabycia do majątku wspólnego z mężem, zaś ¼ części w dniu otwarcia spadku po zmarłym w dniu 02.03.2011 r. mężu. Zatem sprzedaż nieruchomości w części nabytej w drodze spadku po zmarłym mężu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprzedaż udziału wynoszącego ½ części działki nr [...] nabytego do majątku wspólnego w 2008 r., nie podlega opodatkowaniu z uwagi na nieosiągnięcie dochodu z tej transakcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku H.P. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa poprzez błędne określenie momentu nabycia nieruchomości oraz związane z tym niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że wdowa nie nabywa w drodze spadku po raz drugi udziału w tej samej nieruchomości, wobec czego 5-letni termin należy liczyć od daty nabycia nieruchomości do majątku wspólnego, a nie od daty nabycia spadku po zmarłym małżonku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości nabytej uprzednio przez małżonków do wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie wchodzącej w skład spadku po zmarłym małżonku, podlega w części opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.? Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości składa się z dwóch części. Pierwsza z nich dotyczy nabycia dokonanego w trakcie trwania wspólności majątkowej, druga zaś związana jest z dziedziczeniem po zmarłym małżonku. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie dopuszczalności opodatkowania części przychodu odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku jest błędne i wynika przede wszystkim z mylnego rozumienia instytucji "wspólności małżeńskiej". Tymczasem, orzecznictwo sądowoadministracyjne w szeregu orzeczeń wypowiedziało się jednoznacznie w tej kwestii. Na aprobatę zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę zasługuje zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, gdzie wskazano, że: "(...) nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (...). Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Konsekwencją powyższych uchybień jest błąd organów podatkowych polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu, zamiast "współwłasność łączna" - "wspólność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Wskazać należy, że w małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (Tomasz Sokołowski, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zawarty w programie Lex). Wskazać należy, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom zatem przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej natomiast żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać i samodzielnie rozporządzać prawem własności co do nieruchomości przez cały czas trwania współwłasności łącznej. Uproszczeniem było przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po jego śmierci. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia udziału w nieruchomości w drodze spadku". Przyjmując z kolei tok rozumowania organu w rozpoznawanej sprawie należałoby uznać, że w przypadku jednej nieruchomości wystąpiłyby dwa terminy nabycia przez tę samą osobę; jeden dotyczący nabycia całej nieruchomości, a drugi dotyczący nabycia udziału w prawie własności nieruchomości, podczas gdy skarżąca, już od odpowiednio 1973 r., 1998 r. i 2008 r. posiadała prawo własności przedmiotowych nieruchomości (na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej), co do całych nieruchomości. Zaprezentowane stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r. I SA/Go 136/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dni 10 września 2013 r. I SA/Gd 760/13, 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/11 oraz 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 447/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dni 7 listopada 2013 r. III SA/Wa 1177/13, 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3464/12 oraz 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 2999/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1378/12, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1474/11). Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w przedmiotowym wyroku. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") skargę uwzględnił, zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy..