I SA/Bd 1067/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych strona podała, że przewiduje, iż w wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych stanie się jednym ze wspólników w spółce jawnej (dalej: "spółka") powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., której będzie udziałowcem przed przekształceniem. Strona nie wyklucza, że w przyszłości, w przypadku, gdy spółka zrealizuje założone cele gospodarcze, dojdzie do jej rozwiązania, które nastąpi w drodze likwidacji albo w drodze podjętej przez jej wspólników jednomyślnej uchwały o zakończeniu działalności spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji. W takim przypadku przewiduje się, że na majątek podlegający podziałowi składać się mogą środki pieniężne oraz inne składniki majątku istniejące na moment likwidacji bądź rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, którymi w szczególności mogą być wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały oraz udziały spółek kapitałowych. W uzupełnieniu wniosku strona podała, że spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiot będzie tożsamy z przedmiotem działalności gospodarczej spółki z o.o., czyli podmiotu, z którego przekształcenia powstanie spółka. Działalność gospodarcza spółki będzie polegać m.in. na prowadzeniu działalności w zakresie świadczenia usług kosmetycznych, a także sprzedaży kosmetyków. W wyniku rozwiązania (likwidacji) spółki wnioskodawca najprawdopodobniej otrzyma: środki pieniężne, wierzytelność z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały spółki z o.o., oraz udziały spółki z o.o. Składniki majątku, jakie wnioskodawca otrzyma w ramach likwidacji spółki będą pochodziły z majątku przejętego w wyniku przekształcenia spółki z o.o., w tym będą majątkiem wniesionym do spółki z o.o. tytułem wkładów oraz majątkiem nabytym przez spółkę z o.o. w trakcie jej działalności, wynikającym ze zbycia majątku wniesionego tytułem wkładów, będącym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto, wnioskodawca może otrzymać majątek wynikający z działalności spółki z o.o. lub spółki pozyskany w toku prowadzonej przez te spółki działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług kosmetycznych oraz sprzedaży kosmetyków, stanowiące przedmiot opodatkowania odpowiednio: podatkiem dochodowym od osób prawnych/podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość majątku spółki przejętego w wyniku przekształcenia spółki z o. o. (w szczególności z tytułu zbycia majątku wniesionego do spółki z o.o. tytułem wkładów lub dochodów osiąganych przez spółkę z o.o. w toku prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej) może podlegać uprzedniemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile na moment przekształcenia w spółkę jawną w bilansie spółki będą występować zyski zatrzymane, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." (w tym zgromadzone na kapitale zapasowym). W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, strona zadała pytania: 1) Czy środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe (tj. wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały oraz udziały spółek kapitałowych) otrzymane przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na moment likwidacji/rozwiązania spółki? 2) Czy spłata na rzecz wnioskodawcy wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały, otrzymanych w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki, będzie wiązała się z powstaniem po stronie wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem strony skarżącej, w momencie otrzymania przez nią składników majątku (środków pieniężnych, wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały oraz udziały spółek kapitałowych) w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem spółki, w której wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie powstanie dla strony przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei spłata na rzecz wnioskodawcy wierzytelności (wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały) otrzymanych w ramach likwidacji lub rozwiązania spółki, w ocenie skarżącej, nie będzie wiązała się z powstaniem po jej stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, za wyjątkiem ewentualnych wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku i jego uzupełnieniu jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołując treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, w tym art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. wskazał, że ocena możliwości zastosowania przepisów art. 14 u.p.d.o.f. dotyczących likwidacji spółki niebędącej osobą prawną powstałej z przekształcenia spółki z o.o. powinna być dokonywana z uwzględnieniem ich ratio legis. Ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do ich wykładni językowej nie jest wystarczające. Ratio legis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nakazuje zatem uznać, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji otrzymania przez podatnika środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną powstałej z przekształcenia spółki z o.o. w odniesieniu do tej ich części otrzymywanej przez podatnika z majątku spółki jawnej, które zostały przejęte od spółki z o.o. w wyniku jej przekształcenia i których wartość nie była uprzednio opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego u wnioskodawcy, jeżeli źródłem pochodzenia otrzymywanych składników majątkowych będą w szczególności wniesione do spółki z o.o. wkłady oraz dopłaty, majątek nabyty przez spółkę z o.o. w toku jej działalności gospodarczej, niepodzielone zyski spółki z o.o., o ile zostały one na dzień przekształcenia opodatkowane u wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz dochody (przychody) wypracowane w toku działalności spółki jawnej, uwzględnione przez wspólników w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od której zostały odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast w tym katalogu nie mieszczą się składniki majątkowe, których źródłem pochodzenia będzie tzw. zysk zatrzymany w spółce z o.o., w części w jakiej nie został on opodatkowany u wspólników spółki podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przez zysk zatrzymany należy przy tym rozumieć część zysku netto pozostającą w spółce, który nie został rozdzielony pomiędzy jej udziałowców. W ocenie organu, nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy polega na tym, że zostało ono oparte wyłącznie na rezultatach wykładni językowej. Jak natomiast wskazano, analizując treść art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., należy mieć również na uwadze ratio legis tego przepisu. Tym samym jego zastosowanie nie może prowadzić do podwójnego nieopodatkowania. Zatem, jeżeli strona otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o. o. środki pieniężne, to ta ich część, którą wnioskodawca otrzymał z majątku spółki jawnej, a które zostały przejęte od spółki z o.o. w wyniku jej przekształcenia jako tzw. zysk zatrzymany i których wartość nie była uprzednio opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie będzie objęta zakresem stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zakresie wierzytelności organ odwołując się do treści art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. wskazał, że aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. musi spełniać łącznie następujące warunki: być wierzytelnością uprzednio zarachowaną przez spółkę niebędącą osobą prawną jako przychód należny, pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelnością z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki; nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki; wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika. Z treści art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. wynika zatem, że jak środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata - gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną - byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na "rozliczenie podatkowe" tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność ("rozliczoną podatkowo" po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy dana wierzytelność została uprzednio zarachowana do przychodów należnych spółki osobowej, to jej spłata (już po likwidacji) na rzecz wspólnika, który ją otrzymał nie stanowi dla tego wspólnika przychodu podatkowego. W przedmiotowej sprawie, wierzytelność, jaką wnioskodawca prawdopodobnie otrzyma w wyniku rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej będzie wierzytelnością z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały spółki kapitałowej (spółki z o.o. będącej polskim rezydentem podatkowym), które zostaną zbyte w celu ich umorzenia przez spółkę z o.o. W momencie zbycia udziałów przez spółkę z o.o. w celu ich umorzenia, spółka z o.o. rozpozna należne jej z tego tytułu wynagrodzenie jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę powyższy opis oraz przywołane przepisy podatkowe, organ stwierdził, że wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały, które otrzyma wnioskodawca z tytułu likwidacji spółki jawnej, nie mogą być traktowane jak środki pieniężne zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. Z kolei odnosząc się do skutków podatkowych spłaty na rzecz wnioskodawcy wierzytelności otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej, organ uznał, że spłata ta będzie skutkowała po stronie wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organ podniósł, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie: - art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię w zakresie, w jakim organ uznał, że brak opodatkowania składników pochodzących z likwidacji spółki, o którym mowa we wskazanym artykule znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy składniki wydawane w ramach likwidacji były wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a ponadto w zakresie, w jakim organ uznał, iż interpretacji przedstawionego artykułu należy dokonywać z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała likwidowana spółka i dotyczy on wyłącznie spółek, które w trakcie istnienia nie zmieniły formy prawnej w jakiej funkcjonowały; - art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię w zakresie, w jakim organ uznał, że zgodnie ze wskazanym artykułem za "środki pieniężne" można uznać wyłącznie wierzytelności, które zostały zarachowane jako przychód należny przez spółkę osobową (spółkę niebędącą osobą prawną), podlegającą likwidacji (a wykluczone zostały wierzytelności zarachowane jako przychód należny przez spółkę kapitałową, z której przekształcenia powstała spółka osobowa podlegająca likwidacji), a ponadto, w zakresie w jakim organ uznał, że aby wierzytelność mogła zostać uznana za środki pieniężne w rozumieniu wskazanego artykułu, jej spłata musi zostać dokonana bezpośrednio na rzecz wspólnika spółki osobowej, który otrzymał w ramach likwidacji tej spółki; - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w zakresie w jakim organ uznał, że spłata wierzytelności otrzymanej przez stronę w wynika likwidacji spółki będzie skutkowała powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego z praw majątkowych; - art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezastosowanie zasady nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa; - art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez niezastosowanie zasady nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezastosowanie zasady nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 14b § 6 oraz art. 14h w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie dyrektywy nakazującej zapewnienie jednolitości interpretacji wyrażającej się w wydaniu interpretacji pozostającej w sprzeczności z innymi do tej pory wydanymi interpretacjami, dotyczącymi analogicznego zagadnienia prawnego. Zdaniem strony skarżącej, uznanie przez organ stanowiska wyrażonego we wniosku o interpretację za nieprawidłowe stanowi naruszenie prawa polegające na dokonaniu przez organ błędnej wykładni i niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w wyniku likwidacji spółki powstałej z przekształcenia spółki z o.o. otrzymanie środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych, a także spłata wierzytelności związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów przez spółkę kapitałową nabytych na skutek likwidacji spółki jawnej skutkować będzie po stronie skarżącej powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając wydaną interpretację według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo w zakresie wyżej podanym. II. Spór w sprawie w pierwszej kolejności sprowadza się do kwestii, czy otrzymanie przez skarżącego środków pieniężnych wskutek likwidacji spółki osobowej skutkować będzie przychodem. Minister Finansów uznał, że środki pieniężne, jakie skarżący otrzyma po likwidacji spółki jawnej należy rozróżnić w zależności od tego czy podlegały one wcześniej opodatkowaniu czy nie. Wniosek ten Minister wyprowadził przy zastosowaniu wykładni celowościowej przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. wskazując, że celem jego wprowadzenia było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już przychód i koszty uzyskania tych przychodów. W ocenie Sądu, pogląd zaprezentowany przez Ministra w zaskarżonej interpretacji jest nietrafny. Zgodzić się bowiem należy z twierdzeniem skarżącego, że odpowiedzi na zadane przez niego pytanie dostarcza literalna wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Przepis ten niedwuznacznie przesądza, że przychodem z działalności gospodarczej nie są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Pogląd taki był już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni go aprobuje, zaś argumentację przytoczoną na jego poparcie, uznaje za własną (zob. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 66/15; z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2118/14; z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2383/14; z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 447/14; z dnia 22 lipca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 134/14; z dnia 3 września 2014r., sygn. akt III SA/Wa 448/14, WSA w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Bd 947/14 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA). Na wstępie wyjaśnić należy, że spółka jawna należy do spółek nieposiadających osobowości prawnej i niebędących podatnikami podatku dochodowego, o jakich mowa w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Są to zatem przychody z działalności gospodarczej. Strona skarżąca zasadnie upatruje podstawy prawnej wyłączenia z opodatkowania środków pieniężnych, otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej, w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, tj. przychodów z działalności gospodarczej, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W ocenie Sądu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. został sformułowany jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby stać się źródłem rozbieżnych jego interpretacji. Przepis ten nie stwarza również podstaw do różnicowania skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej ani w zależności od sposobu powstania spółki, ani w zależności od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też w zależności od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest okoliczność, że wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał środki pieniężne z tytułu likwidacji takiej spółki. Rację ma zatem strona skarżąca podnosząc, że przepis ten nie ustanawia żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. Nie odsyła on również do tego rodzaju warunków ustanowionych w innych przepisach prawa. Powyższe uprawnia zatem do postawienia wniosku, że wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przedstawiona przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, w zakresie dotyczącym środków pieniężnych spółki jawnej, pozostaje w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu. Skoro bowiem, jak wskazano powyżej, regulacja zawarta w tym przepisie jest precyzyjna, zatem dla zrozumienia treści tego przepisu nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznego rezultatu, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Minister Finansów natomiast za zasadne uznał jednak odwołanie się do wykładni celowościowej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Jakkolwiek tego rodzaju wykładnia ma istotne znaczenie, jednak zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, podzielaną przez skład orzekający w rozpoznanej sprawie, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane przede wszystkim zgodnie z ich znaczeniem językowym. W szczególności – jak zwraca się w orzecznictwie – jest to istotne jeżeli przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych, albo też jeżeli określają przychody podlegające opodatkowaniu bądź z opodatkowania wyłączone. Ustanowione bowiem przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie i powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu, uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej. W ocenie Sądu, w sprawie poddanej kontroli sądowej potrzeby takiej nie było. Jak wyżej już była o tym mowa, przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest bowiem jasny i nie budzi wątpliwości. Podnieść się godzi, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11, publik. CBOSA). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia z 8 lipca 2014r. sygn. akt II FSK 1744/12 za tym stanowiskiem stoi ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8). Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony – zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996r., W.11/95). W sytuacji zatem, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (por. A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.). Z powyższego wynika, że wykładnia celowościowa, podobnie jak systemowa, nie może doprowadzić do wyinterpretowania normy, która wychodzi poza granice zakreślone treścią przepisu bądź pomija element tekstu prawnego. Innymi słowy, jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują obowiązkiem podatkowym określonych stanów faktycznych, oznacza to, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy. Przypomnieć bowiem należy, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. BECK 2004, s. 138). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedstawionych wcześniej wniosków wypływających z wykładni językowej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., nie może podważyć odwołanie się przez organ interpretacyjny do wykładni celowościowej tego przepisu. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym środki pieniężne otrzymane przez stronę skarżącą w związku z rozwiązaniem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód. III. Podobne uwagi należy poczynić w odniesieniu do otrzymania przez skarżącego innych składników majątkowych, tj. wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały oraz udziały spółek kapitałowych, a także spłaty wierzytelności. W tym kontekście należy podać, że stosownie do art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. "Przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika." Przywołane przepisy uzależniają zaliczenie wierzytelności do środków pieniężnych od spełnienia trzech warunków, tj.: 1) musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki; 2) nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek za opóźnienie zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki; 3) wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika. Powołane wyżej przepisy ustawy podatkowej przewidują wprawdzie warunki, od spełnienia których uzależnione jest zaliczenie danej wierzytelności do środków pieniężnych w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., jednakże nie dają podstaw do uznania, że przejście na wnioskodawcę samej wierzytelności w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, powoduje u niego powstanie przychodu. Co więcej nie ma znaczenia, czy wierzytelność została zarachowana jako przychód należny w spółce osobowej, czy już wcześniej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z przekształcenia której spółka osobowa powstała. Przepisy ustawy podatkowej nie przewidują bowiem wymogu, aby zarachowanie wierzytelności miało miejsce wyłącznie w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. Nie ma jednak racji strona skarżąca, że spłata nie musi nastąpić bezpośrednio na rzecz wspólnika spółki osobowej, który otrzymał wierzytelność w ramach likwidacji tej spółki. Z końcowej części przepisu art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. jednoznacznie bowiem wynika, że wierzytelności te muszą zostać "spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika". Reasumując to zagadnienie należy stwierdzić, że otrzymane w wyniki likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej wierzytelności opisane we wniosku nie będą stanowiły przychodu wspólnika zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu prawidłowe jest także stanowisko strony skarżącej w przedmiocie braku podstaw do przyjęcia, że otrzymanie przez wspólnika innych niepieniężnych składników majątkowych, tj. udziałów spółek kapitałowych wchodzących w skład majątku likwidacyjnego spółki nie powoduje powstania przychodu. Zgodnie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z kolei z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b tej ustawy wynika, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że otrzymane udziały nie skutkują powstaniem przychodu, lecz dopiero zbycie odpłatne tych udziałów i to przed upływem wskazanego terminu. Również spłata wierzytelności wobec potraktowania ich przez ustawodawcę jak środki pieniężne, które zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika, nie spowoduje powstania przychodu. Spłata takiej wierzytelności nie skutkuje powstaniem przychodu. Zauważyć należy, że w art. 14 ust. 8 ustawy podatkowej wyraźnie wskazano na "spłacone" wierzytelności na rzecz wspólnika. Otrzymane środki pieniężne w wyniku spłaty wierzytelności należy zatem zakwalifikować jako środki pieniężne z art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy. Nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym do spłaty wierzytelności należy stosować zasady ogólne wynikające z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawodawca w szczególny sposób reguluje sposób opodatkowania środków uzyskanych przez byłego wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika. W tym zakresie tut. Sąd orzekając w niniejszej sprawie podziela linię orzeczniczą wynikającą z wyroków sądów administracyjnych o sygn. akt: I SA/Po 986/13, I SA/Po 987/13, III SA/Wa 112/14, I SA/Gd 12/14, I SA/Łd 953/13, I SA/Łd 954/13, I SA/Po 503/14. Podkreślić należy, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wprost wskazuje jako przychód z działalności gospodarczej, odpłatne zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.f.), to nie jest możliwe ustalenie, że środki uzyskane w wyniku spłaty wierzytelności należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstawy prawnej do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są wierzytelności. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. nie różnicuje tych składników ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie (podobnie wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 13 maja 2015r. sygn. akt I SP/Po 502/14; WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 12/14 - dostępne w orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji przychód może powstać w wyniku zbycia, a nie spłaty wierzytelności. Sąd zauważa, że problemy podnoszone przez organ są problemami prawodawcy, a nie praktyki stosowania prawa, której rolą jest wykładnia, a nie tworzenie, czy korekta przepisów prawa. W ponownie wydanej interpretacji organ uwzględni powyższe stanowisko przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy oraz przez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Doszło także do naruszenia art. 120 w związku z art. 14h O.p. Okoliczność natomiast, że Minister Finansów zaprezentował odmienne stanowisko, które uzasadnił, nie oznacza, że doszło do naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej powołanych w skardze. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) i art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r. Nr 31 poz. poz. 153), na które składają się: zwrot wpisu – [...] zł, opłata za pełnomocnictwo [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł . H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska