I SA/Łd 1330/15

Dnia 11 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 roku sprawy ze skargi I. D. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jako osoba fizyczna podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zamierza objąć udziały w spółce osobowej z siedzibą w Polsce. Spółka ta powstanie na skutek przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), której większościowym udziałowcem jest skarżąca. W zależności od rozwoju zdarzeń skarżąca nie wyklucza możliwości zakończenia działalności spółki osobowej, której będzie wspólnikiem w drodze jej rozwiązania, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Przyszłe zakończenie bytu prawnego spółki osobowej może zostać dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników spółki osobowej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników. Będą to środki pieniężne, udziały w innych spółkach i wierzytelności. Środki pieniężne otrzymane w związku z ewentualnym rozwiązaniem spółki osobowej będą pochodzić z przychodów tej spółki z działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz częściowo z innych legalnych źródeł. W tak zarysowanych ramach faktycznych skarżąca zadała pytanie, czy otrzymanie przez nią środków pieniężnych z tytułu rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej otrzymanie przez nią, jako wspólnika spółki osobowej ww. składników majątku w związku z zakończeniem działalności spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie, bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego. Powołując się na art. 58 punkt 2 i art. 67 § 1 Ksh skarżąca wywiodła, że w myśl przepisów prawa handlowego spółka może być rozwiązana także bez przeprowadzania posterowania likwidacyjnego, poprzez dokonanie stosowanych ustaleń pomiędzy wspólnikami, wobec czego przeprowadzenie likwidacji spółki nie jest obligatoryjne. Zdaniem skarżącej różnice proceduralne między rozwiązaniem spółki osobowej bez przeprowadzania likwidacji oraz likwidacją takiej spółki nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno likwidacja jak rozwiązanie spółki bez likwidacji mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki. Zatem wartość środków pieniężnych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej nie będzie stanowić przychodu u wspólnika. Przekazanie wspólnikowi przedmiotowych środków spowoduje wprawdzie zmianę ich właściciela nie spowoduje jednak przysporzenia po stronie wspólnika otrzymującego te środki. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] r. uznał stanowisko skarżącej w zakresie środków pieniężnych otrzymywanych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej za prawidłowe, zaś w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 punkt 10, art. 14 ust. 3 punkt 12 lit. b) i art. 14 ust. 2 punkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Celem wprowadzenia art. 14 ust. 3 punkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją/rozwiązaniem, będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 punkt 3 ww. ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami. W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 punkt 10 u.p.d.o.f. powinna być, w ocenie organu, dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 punkt 10 u.p.d.o.f., ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 powoływanej ustawy - z "pozarolniczej działalności gospodarczej" i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów u.p.d.o.f. zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 punkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Ministra Finansów z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 punkt 10 u.p.d.o.f. mogą korzystać tylko środki pieniężne pochodzące z zysków spółki jawnej opodatkowane lub wolne od opodatkowania pochodzące ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołując się na uzasadnienie projektu cytowanej wyżej zmiany ustawy podatkowej organ zaakcentował, że wyniki wykładni językowej jako formy odkodowania znaczenia treści przepisu prawa są nadużywane i nadmiernie eksponowane w prawie podatkowym. Dla prawidłowego zinterpretowania treści przepisu należy także brać pod uwagę cel i funkcję jaką przypisał mu ustawodawca. Wskazano przy tym, że chodzi o to, by projekt precyzował, że w sytuacji likwidacji spółki osobowej zwrot przypadającego mu majątku spółki nie powinien skutkować powstaniem u niego przychodu w sytuacji, gdy zyski osiągane przez spółkę były na bieżąco uwzględniane przez wspólnika do opodatkowania w czasie funkcjonowania spółki. W skardze do sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji błędną wykładnię art. 14 ust.3 punkt 10 w związku z art. 8 ust.1, art. 10 ust. 1 punkt 3 art. 14 ust. 1 i ust.2 punkt 17 litera b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że otrzymywane przez wspólnika w wyniku rozwiązania spółki osobowej środki pieniężne pochodzące z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust.3 punkt 10 cytowanej ustawy. Zdaniem skarżącej w prawie podatkowym pierwszeństwo w odnajdywaniu znaczenia przepisów prawa ma wykładnią językowa. Gdy jej wyniki są zadowalające nie ma potrzeby sięgać do innych rodzajów wykładni, zwłaszcza takich, które mogą prowadzić do rozszerzenia zakresu obciążeń podatkowych. Skarżąca podniosła, że jedynie wówczas gdy wykładnia gramatyczna nie daje zadowalających wyników można w prawie podatkowym odwołać się do wyników innych wykładni. Jednak w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała gdyż treść art. 14 ust.3 punkt 10 jest jasna i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W ocenie skarżącej w zaskarżonej interpretacji organ w sposób nieuprawniony zmodyfikował omawianą normę prawną poprzez poddanie jej niezasadnie wykładni innej niż językowa. W odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczasową argumentację organ wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Jak wynika z porównania stanowisk stron nie ma sporu między nimi co do tego, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej, zarówno w przypadku przeprowadzenia likwidacji, jak i bez procesu likwidacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi do zakończenia działalności gospodarczej spółki osobowej i że oba powyższe sposoby zakończenia bytu spółki osobowej winny być analizowane w kontekście możliwości zastosowania spornego zwolnienia podatkowego. Spór dotyczy zaś tego, czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 punkt 10 cytowanej ustawy podatkowej. W ocenie sądu, środki pieniężne, które skarżąca otrzyma po rozwiązaniu spółki osobowej stanowić będą majątek, który nie wygeneruje u niej przychodu podatkowego. Mający w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie art. 14 ust. 3 punkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne". Z treści tego przepisu nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu jego działania środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę kapitałową, która została przekształcona w spółkę osobową. Przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Zdaniem sądu, powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 punkt 10 u.p.d.o.f. nie można podważyć poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej. W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. W ocenie Sądu, słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, https://cbois.nsa.gov.pl). Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne. Organ odwołał się jedynie do ratio legis regulacji zawartej w art.14 ust.3 punkt 10 u.p.d.o.f., której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki, wskazując przy tym na uzasadnienie projektu zmian ustawy podatkowej wprowadzającej art. 14 ust.3 punkt 10 w analizowanym brzmieniu. Jednak zakładając racjonalność prawodawcy zauważyć należy, że gdyby rzeczywiście ustawodawca zamierzał wprowadzić takie restrykcje dla zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 14 ust.3 punkt 10, to z całą pewnością zawarłby stosowany zapis w treści przepisu. Z równą pewnością należy przyjąć, że posłużyłby się w tym względzie regułami konstruowania aktów normatywnych zawartymi w załączniku do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 908), wydanego na podstawie art. 14 ust. 4 punkt 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (Dz. U. z 2012 r. poz. 392). Skoro zaś ustawodawca takich ograniczeń takich nie zawarł, to organ interpretacyjny nie może ich wprowadzać w wydawanej interpretacji indywidualnej. Ponadto tłumacząc wolę ustawodawcy odnośnie do jasnej i nie budzącej wątpliwości treści art.14 ust.3 punkt 10 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie wykładni celowościowej organ interpretacyjny wyprowadził normę całkowicie sprzeczną z literalnym i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem tego przepisu. Innymi słowy rację ma skarżąca wywodząc, że organ zmodyfikował omawianą normę prawną. Tymczasem zważywszy na regulację zawartą w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą obowiązki podatkowe mogą być nakładane tylko przepisami ustawowymi, organ podatkowy nie może rozszerzać obowiązków podatkowych poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej. O ile względy natury celowościowej mogłyby w określonych sytuacjach stanowić istotny argument przemawiający za zastosowaniem danego zwolnienia podatkowego, tak w przypadku przeciwnym, a więc uzasadniania przyczyn odmowy zastosowania tego zwolnienia, nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2715/11). W świetle powyższego za zasadny uznać należy zarzut skargi, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14 ust. 3 punkt 10 u.p.d.o.f. Wbrew bowiem oczywistej regulacji zawartej w tym przepisie, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, Minister Finansów stwierdził, że otrzymanie z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z uzyskanych przez spółkę przychodów, które zaliczane są do innych źródeł niż określone w art. 10 ust.1 punkt 3 u.p.d.o.f. będzie stanowić przychód skarżącej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tak więc sąd I instancji akceptuje tę linię orzeczniczą wynikającą z orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1833/13, z dnia 7 lutego 2014, sygn. akt III SA/Wa 2440/13, z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 447/14, we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1352/13 oraz z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 35/14, a zwłaszcza WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2321/14. W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisu art. 14 ust. 3 punkt 10 u.p.d.o.f. dokonaną przez sąd. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r, poz. 270 ze zmianami), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a AKE.