I SA/Kr 1893/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1893/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r., sprawy ze skarg Gminy B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 września 2015 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2009 r. oraz od maja do sierpnia 2009 r., , I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej, koszty postępowania w kwocie 2 937 zł (dwa tysiące dziewięćset, trzydzieści siedem złotych)., , Decyzjami z dnia 30 września 2015 r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołań Gminy B., uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 listopada 2014 r. nr w części określającej nadwyżkę w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. do przeniesienia na następny miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec lipiec i sierpień 2009 r, oraz utrzymał w mocy decyzje w przedmiocie nadpłaty za powyższe miesiące. W uzasadnieniu przedmiotowych rozstrzygnięć organ wskazał, że w dniu 31 grudnia 2013 r. Gmina B. złożyła do Urzędu Skarbowego w B. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym Naczelnik US w B. przeprowadził kontrolę podatkową zakończoną protokołem kontroli, w którym stwierdzono szereg nieprawidłowości w złożonych korektach. Część zastrzeżeń organu Gmina B. uwzględniła składając w dniu 21 maja 2014 r. kolejne korekty deklaracji VAT-7. Z uwagi jednak na fakt, że korekty te nie uwzględniały wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe za poszczególne miesiące 2009 r., w wyniku czego w dniu 21 listopada 2014 r. zapadły decyzje określające za poszczególne miesiące kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty nadpłaty. Organ I instancji stanął bowiem na stanowisku, że Gminie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących niektóre bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem Urzędu Gminy w postaci napojów i innych artykułów spożywczych oraz czajnika dla Sekretariatu UG, jak również napojów i innych artykułów żywnościowych, szklanek, skanera i drukarki na potrzeby Rady Gminy i jej biura, środków czystości, ręczników, materiałów biurowych itp., dysku do stacji komputerowej na stanowisku promocji i obsługi poczty, zakupu artykułów biurowych, baterii do telefonu, tonera i dokumentów księgowych dla Wydziału Finansowo – Budżetowego i Podatków, zakupu tonera do Wydziału Organizacji i Spraw Obywatelskich, krzeseł do działu ewidencji działalności gospodarczej, regału dla stanowiska do spraw BHP, kosztów związanych z działalnością Wydziału Inwestycji i Funduszy Strukturalnych, oprogramowania wspomagającego procedury zamówień publicznych, oraz abonamentu rocznego czasopisma "Monitor zamówień publicznych" dla Wydziału Inwestycji i Funduszy Strukturalnych, programu do kosztorysowania Winbud i jego aktualizacj a także laptopa z myszką dla Wydziału Budownictwa, biletów PKP za przejazd pracownika na konferencję samorządową, usług transportu pracowników na szkolenie BHP, gazet dotyczących prawa pracy, podatków lokalnych i rachunkowości budżetowej, inżynierii budowlanej oraz "Rzeczpospolitej" "Trybuny" "Wspólnoty" i "Gazety Wyborczej", a także czasopism: "Czysta Energia" "Gazeta Prawna standard" "Gazeta Spłecka" "Rachunkowość budżetowa" a także usług promocyjnych Urzędu Gminy B. takich ja: banery, foldery, prezentacje w "Dzienniku Polskim" i w magazynie "B. 2009" oraz modernizacje tablicy informacyjnej o gminie B. z uwagi na brak ich związku z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną, tj. wynajmem i sprzedażą nieruchomości i wynajmem miejsc parkingowych. Nadto w opinii organu I instancji Gminie przysługuje odliczenie od wydatków dotyczących nabycia usługi wykonania odwodnienia Wiejskiego Domu Ludowego, jednak w wysokości niższej niż żądana przez Gminę (domagała się odliczenia w całości|, ale odpowiadającej procentowi w jakim nieruchomość ta była wykorzystywana do działalności opodatkowanej, (w pozostałym zakresie była to działalność niepodlegająca ustawie o VAT). Przy czym procent sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej ustalono na podstawie udziału powierzchni wynajmowanej w całkowitej powierzchni budynku. Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ wskazał, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko w części, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Na podstawie powyższych danych można zaś ustalić, że tylko 13% budynku jest wykorzystywane do działalności opodatkowanej Gminy, zatem tylko takiej części Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z zakupu usługi odwodnienia. Organ dokonał nadto korekty współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustalając go na poziomie 98.01%, podczas gdy ustalony współczynnik przez Gminę wynosił 98%. W związku z tym stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, tj. 100% od wydatków, których nie można przypisać "wprost" do danego rodzaju działalności opodatkowanej czy zwolnionej. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy w przypadku, gdy proporcja przekroczyła 98% podatnika ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. W odwołaniach od powyższych decyzji Gmina B. zarzuciła naruszenie przepisów art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, jak również art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez: - odmowę prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Gminy; - odmowę prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z remontem budynku Wiejskiego Domu L. (w odwołaniu od decyzji podatkowej dotyczącej sierpnia 2009 r.); - uznanie ksiąg podatkowych Gminy za nierzetelne w zakresie zakwestionowanym w decyzjach. W odniesieniu do zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z remontem Wiejskiego Domu Ludowego odwołująca się strona podniosła, że wykonanie odwodnienia dotyczyło całego budynku, przez co powodowało wzrost użyteczności zarówno wynajmowanego komercyjnie na rzecz podmiotu trzeciego pomieszczenia w tym budynku (działalność opodatkowana), jak i pomieszczeń udostępnianych jednostkom gminy (działalność nie podlegająca VAT). Skoro więc powyższy wydatek służył jednocześnie czynnościom opodatkowanym i nie podlegającym ustawie i nie da się ich jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, to Gminie przysługiwało prawo do odliczenia w całości związanego z nim podatku naliczonego. Gmina odwołała się w tej materii do uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 oraz orzecznictwa sądowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 467/08 i WSA w Lublinie z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 123/11). W opinii Gminy wszystkie wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Gminy w postaci artykułów spożywczych lub wyposażenia winny ulec odliczeniu, bowiem wykorzystywane były w trakcie spotkań z kontrahentami (kawa, cukier, mleko itp.) mającymi za przedmiot np. zbycie lub oddanie w odpłatne używanie mienia Gminy, przy czym obiektywnie niemożliwe jest przyporządkowanie tych zakupów do konkretnych typów działalności Gminy (opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu w postaci wydawania decyzji administracyjnych). Jeśli chodzi o wydatki związane z promocją Gminy, to w jej opinii również służą działalności opodatkowanej, gdyż taka promocja wśród potencjalnych inwestorów prowadzi do zawierania z nimi umów dotyczących mienia gminy (najem, dzierżawa, sprzedaż mienia komunalnego). I w tym przypadku nie da się obiektywnie przypisać takiego wydatku do jednego z typów działalności Gminy (opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu), a zatem podobnie jak to ma miejsce w przypadku artykułów spożywczych lub wyposażenia należy zastosować art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o WSS. Uznano również, że niezasadnie zakwestionowano zakupy na potrzeby Rady Gminy, która przecież jest upoważniona do podejmowania uchwał z zakresu dotyczącego mienia Gminy (zasad nabywania, zbywania i obciążania nieruchomości oraz ich wydzierżawiania lub wynajmowania). Odniesiono się nadto do wydatków na oprogramowanie wspomagające zamówienia publiczne dla Wydziału Inwestycji i Funduszy Strukturalnych jako tych, które służą również działalności opodatkowanej oraz na artykuły biurowe dla Wydziału Finansowo – Budżetowego (tzw. księgowość) wskazując, że czynności tego wydziału obejmują, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (np. związaną z rozliczaniem podatków), także czynności związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu (przykładowo prowadzenie bieżącej księgowości obejmującej także księgowanie wpływów ze zbycia/oddawania mienia komunalnego do korzystania podmiotom trzecim. Końcowo odwołująca się strona wskazała, że nie znajduje uzasadnienia uznanie jej ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zdaniem Gminy przedstawione w odwołaniach okoliczności świadczą o prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego. Ponadto o nierzetelności ksiąg nie może przesądzać ewentualna odmienna od przyjętej przez organy podatkowe kwalifikacja podatkowa ujętych w księgach (ewidencjach) zapisów. Zdaniem podatniczki, z nierzetelną księgą mamy do czynienia w przypadku, gdy zachodzi rozdźwięk pomiędzy ujętymi w niej zdarzeniami (lub ich brakiem), a rzeczywiście mającymi miejsce czynnościami. Jeżeli więc zapisy ksiąg odzwierciedlają to, co faktycznie wydarzyło się w toku działalności podatnika, to nie można mówić o ich nierzetelności, nawet jeśli doszłoby do niewłaściwej kwalifikacji podatkowej tych zdarzeń. Ponadto wskazano, że jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego Gmina ujęła w swojej ewidencji sprzedaż usług parkingowych, tym samym twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o nierzetelności jej ksiąg w tym zakresie należy uznać za niezasadne. Rozpatrując odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w co do zasady zgodził się ze stroną skarżącą, że jeżeli chodzi o wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Gminy, to odliczeniu podlegają zarówno wydatki o charakterze bezpośrednim, jak i pośrednim, jednakże gmina jest specyficznym podmiotem, który tylko wyjątkowo uznawany jest za podatnika VAT w zakresie wynikającym z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), zatem gmina realizując zadania własne nie działa jako przedsiębiorca wykonujący czynności opodatkowane, ale jako konsument i nie przysługuje jej w związku z tym odliczenie podatku naliczonego związanego z wykonywaniem zadań własnych. Faktury dokumentujące wydatki na zakup napojów i innych artykułów spożywczych nie mają w ocenie organu związku z działalnością opodatkowaną (najem lokali oraz odpłatne udostępnianie miejsc parkingowych), nie wpływają na zwiększenie obrotu z tego tytułu. Twierdzenie Gminy o tym, że artykuły te mogły być spożywane w trakcie spotkań z kontrahentami nie mogły zostać uwzględnione, bo zdaniem organu Gmina nie wskazała żadnego konkretnego przypadku, a jedynie twierdzi, że mogło tak być. Organ wskazał nadto, że sekretariat zajmuje się obsługą wójta, jego zastępcy i skarbnika gminy, co związane jest z realizacją zadań własnych gminy. Podobnie potraktowano wydatki na funkcjonowanie Wydziału Budżetowo-Finansowego i Inwestycji i Funduszy Strukturalnych, jako realizujących zadania własne gminy. Odnosząc się do kwestii zakupów na sesje rady gminy organ podniósł, że rada jest organem samorządowym zajmującym się sprawami należącymi do zakresu władzy publicznej, zatem nie mają one związku z działalnością opodatkowaną. Sesje rady gminy służą bowiem wykonywaniu przez nią zadań własnych gminy. Jeśli chodzi natomiast o materiały promocyjne, to organ stanął na stanowisku, że zakupione ogłoszenie w prasie miało służyć prezentacji Urzędu Gminy, która to prezentacja pozostaje bez wpływu na sprzedaż opodatkowaną. W zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupu usługi odwodnienia Wiejskiego Domu Ludowego Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie przyjął identyczną koncepcję jak organ I instancji. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów odwołania wskazał, że nie stosował proporcji, o której mowa w art. 90 do rozliczenia zakupów związanych z odwodnieniem przedmiotowego budynku gminnego, ponieważ służył on do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i tylko część jego powierzchni (13,88%) była wynajmowana. Było więc możliwe przyporządkowanie wprost zakupów do danego rodzaju działalności. Organ II instancji podtrzymał nadto argumentację Naczelnika US w B. w odnośnie do konieczności dokonania korekty wskaźnika proporcji stosowanego przez Gminę przy proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego od tzw. czynności mieszanych i ustalił go na poziomie 98,01%. Odnosząc się natomiast do kwestii stwierdzonej przez organ I instancji nierzetelności ksiąg podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z treścią art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro organ w postępowaniu kontrolnym stwierdził, że zapisy dotyczące kosztów dotyczących funkcjonowania Urzędu Gminy nie dotyczyły wykonywanych przez gminę czynności opodatkowanych, to była podstawa do uznania w tym zakresie rejestru zakupów za nierzetelny. Nie chodziło w tym przypadku o interpretację prawa podatkowego. Odnośnie natomiast wskazania przez organ I instancji, że ewidencja sprzedaży jest nierzetelna z uwagi na niezaewidencjonowanie obrotu z tytułu sprzedaży usług parkingowych DIS wskazał, że w momencie sporządzania protokołu badania ksiąg (w dniu 18 marca 2014 r.) Gmina jeszcze nie skorygowała deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. Od powyższych decyzji Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi, w których znalazły się zarzuty naruszenia: 1. art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 tej ustawy poprzez uwzględnienie korekty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, która w ocenie skarżącej jest błędna (zaniżona); 2. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez: -- odmowę prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Gminy; - odmowę prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z remontem budynku gminnego w C. (w odwołaniu od decyzji podatkowej dotyczącej października 2009 r.); 3. art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie ksiąg podatkowych Gminy za nierzetelne w zakresie zakwestionowanym w decyzjach. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniach przedmiotowych skarg co do zasady powielono stanowisko i argumentację zawarte w odwołaniach. W szczególności wskazano, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje nie tylko w stosunku do wydatków bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, ale także w stosunku do wydatków, których związek z działalnością opodatkowaną można określić wyłącznie jako pośredni. Taka szeroka interpretacja prawa do odliczenia znajduje, zdaniem strony skarżącej, uzasadnienie w orzecznictwie TSUE i sądów polskich. Ponadto powołano się na okoliczność, że zakwestionowane wydatki u innych przedsiębiorców uważane są za dające prawo do odliczenia (np. obsługa księgowa, koszty promocji, czy bieżącego funkcjonowania). W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy od sygn. akt I SA/Kr 1893/15 do I SA/Kr 1899/15 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1893/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie, choć Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów w nich zawartych. Przede wszystkim należy bowiem zwrócić uwagę na specyficznych staus gminy na gruncie ustawy o VAT. Co do zasady gmina (jednostka samorządu terytorialnego powołana do realizacji zadań publicznych) nie jest uznawana przez ustawodawcę za podatnika podatku VAT. Podatnikiem takim jest tylko w zakresie "czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych", a więc w zakresie "ubocznym" (marginalnym) do jej działalności publicznej, uregulowanej we właściwych ustawach (art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). To właśnie ta odmienność takiego podmiotu publicznoprawnego spowodowała konieczność wyodrębnienia takiego podatnika w ustawie o VAT, a więc podatnika, który co do zasady nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, zatem odmiennie niż pozostali podatnicy powoływani (tworzeni) właśnie w celu prowadzenia takiej działalności albo (osoby fizyczne) podejmujące taką działalność. Ta specyfika organów władzy publicznej w zakresie podatku VAT została podkreślona także przez prawodawcę unijnego, bowiem przepis art. 15 ust. 6 cyt. ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE – w myśl którego, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Powyższe uwagi są istotne z powodu argumentacji strony skarżącej, która uważa, że organy odmawiając jej prawa do podatku VAT od niektórych wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem, niezasadnie traktują ją w sposób odmienny od innych funkcjonujących w obrocie gospodarczym podmiotów. Takie stanowisko skarżącej strony jest nieuprawnione, bowiem z pola widzenia nie może umknąć podnoszony wyżej fakt, że gmina nie jest typowym podatnikiem. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że przede wszystkim gmina realizuje swoje zadania publiczne, zasadniczo więc nie prowadzi działalności gospodarczej, czynności opodatkowane realizowane są w sposób uboczny i marginalny. Innymi słowy, sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej nie jest porównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (tak: wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14). Te okoliczności zatem muszą być brane pod uwagę przy ocenie prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego, co jednak nie oznacza – jak a priori przyjęły organy, że gmina nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na utrzymanie i obsługę Urzędu Gminy. Podstawowym przepisem regulującym prawo podatnika do odliczenia podatku jest art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Wskazany przepis nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Jakkolwiek z literalnego brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika wprost, że związek ten ma być "bezpośredni", to jednak w ocenie Sądu, określony w tym przepisie warunek, że odliczenie przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - wskazuje wyraźnie na ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika. Zresztą w orzecznictwie sądowym szeroko podkreśla się, że przepisy dotyczące odliczeń powinny być interpretowane tak, aby warunkiem prawa do odliczenia podatku było co do zasady istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją, z którą związany jest podatek naliczony, a transakcją opodatkowaną, dla której zakup ten poczyniono. Mówi się również, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług winna być dokonywana w zgodzie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE (a do 31 grudnia 2007 r. VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm.) i powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo ETS, w którym dominuje pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia (orzeczenie w sprawie C-4/94 z dnia 6 kwietnia 1995 r. pomiędzy BLP Group a Commissioners of Customs and Excise, z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank, w sprawach: C-408/98 Abbey National/Komisja; C-16/00 CIBO Participations S.A., C-80/95 Hamas Helm przeciwko Staatssecretaris van Financien i C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF). Oznacza to, że podatnik, przeprowadzający zarówno transakcje, od których przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i transakcje od których prawo to nie przysługuje, może odliczyć VAT od nabytych przez siebie towarów i usług, pod warunkiem, że towary te i usługi są bezpośrednio powiązane z transakcjami sprzedaży, które uprawniają do odliczenia VAT. Istnienie więc dopiero bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie – tak przykładowo: wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 346/14. Dla porządku wskazać w tym miejscu jednak należy, że w orzecznictwie pojawił się również pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13). Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, czy właśnie koszty związane z obsługą i bieżącym funkcjonowaniem. Mając na uwadze powyższe uwagi, w opinii Sądu, nie można skarżącej gminie odmówić prawa do odliczenia podatku VAT w związku z pewnymi wydatkami związanymi z bieżącym funkcjonowaniem (pozostającymi w pośrednim związku z jej opodatkowaną działalnością gospodarczą, np. kosztami wszelkiego rodzaju druków, napraw komputerów, zakupu części do nich, myszy optycznej, tonerów, artykułów biurowych itp.), bowiem bez wydatków związanych z ogólnym funkcjonowaniem gmina nie byłaby w stanie wykonywać żadnych swoich zadań, w tym również czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nietrudno przecież wyobrazić sobie sytuację, gdy przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np. w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował chodnik. W tym kontekście, zdaniem Sądu, gmina ma prawo odliczenia wydatków związanych z funkcjonowaniem Sekretariatu Urzędu Gminy, gdyż wbrew argumentacji organów, utworzony został do zabezpieczenia prawidłowej pracy całego urzędu (w tym wójta i skarbnika) zarówno przy wykonywaniu i realizacji zadań własnych gminy, jak i podejmowaniu czynności opodatkowanych, podobnie zresztą jak Wydział Finansowo – Budżetowy, czyli potocznie mówiąc księgowość, która prowadzi szeroko rozumianą rachunkowość i obsługę kasową, w tym również w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną gminy. W tym miejscu należy jedynie poczynić zastrzeżenie, które organy winny mieć na uwadze przy ponownym rozpoznaniu sprawy, że jeśli chodzi o wszelkiego rodzaju napoje i artykuły spożywcze, to w orzecznictwie podnosi się, że dostarczenie posiłku w postaci określonych artykułów spożywczych pracownikom do spożywania w czasie bieżącej pracy, tj. w sytuacji, gdy pracownik sam decyduje, czy i kiedy skonsumuje pozostawione mu do dyspozycji artykuły spożywcze nie wiąże się z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, pracownicy bowiem są zobowiązani świadczyć pracę niezależnie od poczęstunku, jaki serwuje im z własnej woli pracodawca. W istocie dochodzi w takiej sytuacji do zabezpieczenia prywatnych, osobistych potrzeb pracowników przez pracodawcę. Na gruncie brzmienia art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że zużycie przez pracownika towarów (w tym napojów i artykułów spożywczych) udostępnionych przez pracodawcę będzie podlegało opodatkowaniu, o ile nastąpi na jego cele osobiste wykształcił się pogląd, że wprawdzie ustawa nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem potrzeb osobistych pracownika, przyjmuje się jednak, że co do zasady są to te potrzeby, których realizacja nie wiąże się ze stosunkiem pracy lub innym, który łączy przekazującego i osobę otrzymujące towar. Potrzeby osobiste, to w szczególności takie, których pracodawca nie ma obowiązku zaspokoić, a pracownicze to takie, do których zaspokojenia pracodawca jest zobowiązany (np. w oparciu o art. 232 Kodeksu pracy i rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów - Dz. U. z 1996 r., nr 60, poz. 279, czy rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy - t.j. Dz. U. z 2003 r., nr 169, poz. 1650 z późn. zm.). Na gruncie niniejszej sprawy nie było mowy o konieczności zapewnienia pracownikom tzw. posiłków profilaktycznych (dla pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych). Należy więc uznać, że takie w zwykłych okolicznościach zapewnianie posiłku, czy przekąsek pracownikom w postaci ciastek, paluszków, pierników, czy wafli itp. nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi pracodawcy. Inaczej by było, gdyby zaistniały pewne szczególne sytuacje, np. okres wytężonej pracy lub pracy w nadgodzinach. W wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss A/S i AstraZeneca A/S v. Skatteministeriet wyrażono stanowisko, że przepis art. 6 ust. 2 (świadczenie usług za wynagrodzeniem) co do zasady dotyczy nieodpłatnego wydawania posiłków przez przedsiębiorstwo swym pracownikom w lokalach tego przedsiębiorstwa, chyba że - co winien zbadać sąd krajowy - potrzeby przedsiębiorstwa, jak na przykład potrzeba zapewnienia sprawnego i nieprzerwanego przebiegu spotkań służbowych, wymagają od pracodawcy zapewnienia takich posiłków. Zasadą jest więc, że dostarczanie posiłków traktowane jest jako świadczenie usług przez podatnika na rzecz pracowników do celów innych niż związane z jego działalnością. Dopiero przy zaistnieniu szczególnych okoliczności (Trybunał wskazuje tu na spotkania służbowe) można mówić o realizacji celu związanego z działalnością, a zatem nie celu o charakterze prywatnym. Co do napojów, to zgodnie z brzmieniem § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy pracodawca jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnić oprócz wody, inne napoje. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. Zatem wydanie pracownikom produktów spożywczych takich jak kawa, herbata, woda, pepsi, mleko, cytryna oraz cukier służące do przygotowywania napojów, nie będzie przekazaniem towarów na cele osobiste pracowników. Inaczej sytuacja wygląda w przypadku, gdy tego typu poczęstunek serwowany jest w trakcie spotkań z kontrahentami, które to spotkania – jak twierdzi gmina - mają za przedmiot np. zbycie lub oddanie w odpłatne używanie mienia skarżącej strony, a więc istnieje pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi. W tym przypadku istnieje możliwość odliczenia, pod warunkiem, że możliwe będzie wyodrębnienie, a następnie zweryfikowanie jaka część towarów związana jest ze zużyciem na cele osobiste, a jaka na cele związane z działalnością gospodarczą, co należy zweryfikować w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Nie mogą zostać natomiast uznane żadne wydatki ponoszone na potrzeby Rady Gminy, która jako organ uchwałodawczy realizuje zadania publiczne gminy (czego nie zmienia okoliczność, że może podejmować uchwały w sprawach majątkowych gminy). nie realizuje ona bowiem czynności związane z działalnością opodatkowaną. Prawidłowa jest też argumentacja organów odnosząca się do wydatków dotyczących Wydziału Inwestycji i Funduszy Strukturalnych. W tym przypadku gmina nie działa jako podatnik VAT, ale jako organ władzy publicznej wykonujący powierzone jej ustawowo obowiązki – dokładnie kreowaniem rozwoju gminy i jej promocją oraz prowadzeniem spraw z zakresu zamówień publicznych. Słusznie organ podnosi, że obowiązek stosowania przez gminę procedury zamówień publicznych wynika z Prawa zamówień publicznych, a zatem koszty zakupu oprogramowania wspomagającego procedury zamówień publicznych, zostałby poniesiony bez względu na fakt, czy skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną, czy też nie. Niezależnie jednak od powyższego gmina nie wskazała konkretnej inwestycji związanej z działalnością opodatkowaną, której "obsługą" zajmował się w kontrolowanym okresie (grudzień 2009 r.) Wydział Inwestycji i Funduszy Strukturalnych. Dlatego wykazywany przez skarżącą związek nabytych towarów z czynnościami opodatkowanymi opierający się wyłącznie na hipotetycznych zamówieniach jest zbyt daleko idący i zbyt pośredni. To samo dotyczy wydatków na szkolenia BHP, zakupu tonera do Wydziału Organizacji i Spraw Obywatelskich, krzeseł do działu ewidencji działalności gospodarczej, oprogramowania wspomagającego procedury zamówień publicznych, oraz abonamentu rocznego czasopisma "Monitor zamówień publicznych", Natomiast jeżeli chodzi o wydatki na zakup programu do kosztorysowania Winbud i jego aktualizacj a także laptopa z myszką dla Wydziału Budownictwa, biletów PKP za przejazd pracownika na konferencję samorządową oraz gazet i czasopism, to konieczne jest ustalenie czy i w jakim zakresie wiążą się z działalnością opodatkowaną Gminy. Jeśli chodzi natomiast o działalność promocyjną gminy i ponoszone w związku z tym wydatki, to zaznaczyć należy, że w wyroku z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1212/12 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym. W takim ujęciu gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż występuje jako organ władzy publicznej, wyłączony podmiotowo na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W podobnym duchu NSA wypowiedział się w cytowanym już wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14: "Stosownie do treści art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 u.s.g. stanowi zaś, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1); gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (2); zieleni gminnej i zadrzewień (pkt 12); promocji gminy (pkt 18). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji wskazane wyżej wydatki są związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej co do tego, że między rzeczonymi wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych istnieje związek pośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT czy czynnościami zwolnionymi uprawniającym w części odliczenie podatku naliczonego jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Jakkolwiek należy uznać, że każda gmina prowadząc prawidłową gospodarkę finansową i dokonując szeregu inicjatyw w ramach zadań własnych będzie osiągała m.in. skutek w postaci przyciągania m.in. inwestorów to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (art. 168 dyrektywy 112) jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Analizując rzeczywistą istotę transakcji należy stwierdzić, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. Wobec ww. stwierdzeń brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT." Poza tym i w tym przypadku gmina nie wskazała, jak konkretnie planowana inwestycja miałaby korzystać ze wsparcia w postaci reklamy i promocji. Zatem stanowisko organów w tym zakresie jest prawidłowe. Inną kwestią natomiast jest proporcja, w jakiej organy będą mogły uwzględnić odliczenie. Za przedwczesne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznaje odnoszenie się do argumentacji skarżącej gminy w tym zakresie (zastosowanie art. 90 ustawy podatkowej, czy zasad odliczeń wynikających z uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10), bowiem organy odrzucając z góry możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poczynione na bieżące funkcjonowanie, nie zajmowały się problemem wielkości proporcji, w jakiej gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego i szczegółowych zasad tego odliczenia, do czego będą zobowiązane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd administracyjny dokonuje jedynie oceny legalności decyzji i co do zasady nie może administrować za organ, a do tego sprowadzałoby się zajęcie stanowiska w powyższej kwestii. Jeśli chodzi natomiast o kwestię odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanego przez skarżącą gminę nabycia usług polegających na wykonaniu osuszenia budynku Wiejskiego Domu Ludowego, to zarzuty gminy w tej materii należy uznać za nieuprawnione. W art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób jednoznaczny określono, że omawiane prawo istnieje wyłącznie "w zakresie" (a więc "w proporcji’, "w części"), w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten przesądza zatem, że jeżeli takie towary lub usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych albo są wykorzystywane do takich czynności jedynie częściowo, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia albo przysługuje jedynie w odpowiedniej części. Gmina argumentuje, że z uwagi na fakt, iż budynek wykorzystywany jest jednocześnie do czynności opodatkowanych (komercyjny najem lokali) i nie podlegających ustawie, to zastosowanie winna mieć uchwała NSA, sygn. akt I FPS 9/10, gdzie stwierdzono, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Zaznaczyć jednak należy, że tezy zawarte w przedmiotowej uchwale mają zastosowanie tylko wówczas, gdy wydatków nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, co wynika jednoznacznie z uzasadnienia uchwały. W pierwszym rzędzie więc obowiązkiem podatnika (gminy) jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, jednak wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. To bowiem podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W tym kontekście nie można przyznać racji stronie skarżącej, że brak w przepisach prawa polskiego unormowania w zakresie metod służących podziałowi podatku naliczonego w sytuacji, gdy wykonywane są czynności opodatkowane i niepodlegające podatkowi, wyklucza konieczność dokonania takiego wyodrębnienia przez gminę. Jak wskazano, dopuszczalna w tej materii będzie każda metoda, która w sposób w miarę dokładny pozwoli na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego podatku podlegającego odliczeniu. Na gruncie niniejszej sprawy rację miał więc organ odwołując się do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdzając, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje jedynie od zakupów, które służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem organy miały prawo ustalić w jakiej części skarżącej gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. w jakiej części podatek naliczony jest związany ze świadczeniem usług opodatkowanych, a w jakiej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Powoływane natomiast przez skarżącą gminę orzeczenia dotyczą innych stanów faktycznych i odnoszą się do ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, tymczasem na gruncie niniejszej sprawy, gdzie chodziło o czynności opodatkowane i nie podlegające podatkowi VAT, organ tego przepisu nie stosował. Odnosząc się już końcowo do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że nierzetelność ksiąg podatkowych gminy wystąpiła z uwagi na nieujęcie w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT obrotu z tytułu świadczenia usług parkingowych, co zostało stwierdzone w protokole kontroli. Nierzetelność ta została jednak wyeliminowana przez gminę w efekcie złożenia przez nią po kontroli stosownych deklaracji korygujących. Organ zatem w decyzjach podatkowych uwzględnił tę okoliczność. Natomiast rację ma strona skarżąca, że rozbieżność stanowisk co do kwalifikacji podatkowej prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego nie może być kwalifikowana jako nierzetelność ksiąg. Niemniej jednak, zasadnie podnosi organ w odpowiedzi na skargi, że stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji, iż księgi są nierzetelne, zamiast wadliwe nie miało żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach natomiast orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Sąd połączył sprawy wszystkich skarg na zasadzie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na stronę skarżącą oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, zwłaszcza że strony nie wnosiły sprzeciwu w tej kwestii.