VIII SA/Wa 678/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego B. B. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi B. B. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") z [...] czerwca 2015 r., utrzymująca w mocy, po rozpatrzeniu odwołania decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "Op"). 1.2. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że skarżący w 2008r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (P.P.U.H. [...] B. B., D. J.; dalej: "Spółka", "[...]") zawiązanej umową spółki cywilnej z [...] września 1996r. W umowie Spółki określono, że udziały w przychodach i kosztach każdego ze wspólników wynoszą po 50 %. Przedmiotem działalności Spółki były zaś usługi malarskie, remontowo - budowlane oraz wszelka inna działalność usługowa, produkcyjna i handlowa. W roku 2008 Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych. Dochody z prowadzonej działalności skarżący rozliczał na zasadach ogólnych, wymienionych w art. 30c u.p.d.o.f. Spółka była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zeznaniu podatkowym (PIT – 36L) za 2008 r. skarżący między innymi wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł; koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej dział. gospodarczej –[...] zł oraz podatek należny obliczony według stawki 19 % w wysokości [...] zł. Z tytułu posiadania 50 % udziału w Spółce wykazał natomiast: przychód Spółki w kwocie [...] zł (z czego kwota [...] zł przypadająca na skarżącego), koszty Spółki – [...] zł ([...] zł przypadający na skarżącego), dochód Spółki [...] zł, w tym [...] zł przypadający na skarżącego. W wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej i postepowania podatkowego, Naczelnik US decyzją z [...] lutego 2015 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Zdaniem organu I instancji skarżący dopuścił się nieprawidłowości, gdyż bezpodstawnie zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w związku z wypłaconymi wynagrodzeniami. Zawyżył także koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w związku z nieudokumentowanym zakupem napojów dla pracowników oraz o kwotę [...] zł w związku z zakupem usług budowlanych od firmy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R., co stanowi o naruszeniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelnik US za nierzetelne uznał zatem księgi podatkowe skarżącego w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Wskazując na art. 23 § 2 O.p. odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, zdaniem organu pozwalały na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. 2. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącego, doradca podatkowy, wnosił o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, postawił zarzuty naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup usług od firmy [...] Sp. z o.o.; - art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania nie jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym; 2) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, Naczelnik US kwestionując zaliczenie określonych decyzją wydatków do kosztów uzyskania przychodu ograniczył się do mechanicznego wyeliminowania kosztów związanych z zakwestionowanymi fakturami. Tymczasem zarówno posiadane przez Stronę dokumenty, jak również składane wyjaśnienia jednoznacznie potwierdzają zakup usług od firmy [...]. Podniósł, że faktury kosztowe zostały wystawione przez podmiot istniejący i zarejestrowany. Podatnik nie ma i nie może mieć wiedzy o relacjach jego kontrahenta, tj. [...] Sp. z o.o. z podwykonawcami, w tym nie miał podstaw aby podejrzewać kontrahenta o współpracę z pomiotami nierzetelnymi. Ewentualny brak wywiązania się przez tego kontrahenta z ciążących na nim obowiązków, np. w zakresie prawa pracy, w szczególności w obliczu istnienia dowodów, które nie negują faktu wykonania usług, nie potwierdza braku rzeczywistych transakcji między Podatnikiem a wskazanym podmiotem. Fakt, że sprzedaży dokonała [...] Sp. z o.o., której organ podatkowy stawia zarzuty w zakresie współpracy przy obrocie "pustymi fakturami" nie dowodzi, że transakcje nie miały miejsca również względem Podatnika. Podkreślił, że skarżący nie miał wiedzy, która świadczyłaby o braku dobrej wiary firmy [...]. Wskazał też, że organ pierwszej instancji włączył do akt niniejszej sprawy dowody z postępowania prowadzonego wobec Spółki [...], przydając im walor dowodu z dokumentu. W ocenie pełnomocnika skarżącego przedłożone dowody nie zostały przez Naczelnika US prawidłowo zinterpretowane, ponieważ zakwestionowano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług, opierając się jedynie na domniemaniu nieuczciwości przedmiotowych transakcji. Tymczasem w ocenie pełnomocnika postępowanie prowadzone względem [...] Sp. z o.o. nie wykazało, że usługi nie zostały wykonane również na rzecz spółki skarżącego. Nie ma zatem podstaw do stosowania wobec niej odpowiedzialności za czyny, których dopuściły się inne podmioty. Podatnik podkreśla, że transakcje faktycznie miały miejsce, a ewentualne naruszenie przez kontrahenta przepisów prawa pracy, ubezpieczeń społecznych oraz prawa podatkowego nie wpływa na ważność i skuteczność umów cywilnoprawnych tego podmiotu. Zatem jeżeli usługi nabywane przez [...] Sp. z o.o. od podwykonawców są fikcyjne, to nie oznacza to, automatycznie fikcyjne są również usługi świadczone przez nią dla Podatnika. Pełnomocnik skarżącego podkreślił przy tym, że [...] miała potencjał materialny i ludzki do wykonania spornych robót, ponieważ dysponowała znaczącym majątkiem (sprzęt budowlany, techniczny, środki transportowe), zatrudniała pracowników oraz nabywała usługi sprzętowe obce. Zdaniem Podatnika w sytuacji, gdy faktury wystawione są przez podmiot istniejący, usługi zostały realnie wykonane, a podatnik dysponuje umowami i protokołami odbioru prac (szczegółowo wymienionych zresztą przez organ w przedmiotowej decyzji), nie ma podstaw do kwestionowania wydatków jako kosztu uzyskania przychodu. Strona, odnosząc się do przesłuchań pracowników, tj. Panów T. K. i D. M. podkreśla, iż świadkowie nie potwierdzają niewykonania usług przez firmy podwykonawcze. W obu przypadkach pracownicy potwierdzili, że nie pamiętają, czy do świadczenia takich usług mogło dojść. Podatnik podkreśla, że pracownicy mogli nie posiadać w tym zakresie wiedzy lub po upływie długiego czasu od 2008 r. mogą tych faktów nie pamiętać. Podatnik wskazuje, że nie ma wiedzy, w jaki sposób spółka [...] zapewniła możliwość świadczenia usług na jego rzecz, a mianowicie, czy w rzeczywistości odbyło się to własnymi siłami, czy przy udziale podwykonawców. Faktem jest, że usługi zostały wykonane, co potwierdzają protokoły odbioru, oraz co można zweryfikować w momencie przeprowadzenia wizji na tę okoliczność. Również kontrahenci Podatnika potwierdzają fakt wykonania przez Podatnika usług określonych zawartymi umowami. W ocenie pełnomocnika skarżącego, wątpliwości organu pierwszej instancji nie mogą być zatem rozstrzygane na jego niekorzyść. Zarzucił, iż Naczelnik US nie przeprowadził również dowodu na okoliczność realizowanych usług z zeznań kluczowego świadka, tj. prezesa zarządu spółki [...] Pana K. C.. Podkreśla również, że fakt korzystania z podwykonawców - wbrew zapisom umów cywilnoprawnych - nie przesądza o nieskorzystaniu z usług tychże podwykonawców w przypadku konieczności realizacji wielu zleceń. Ewentualne uchybienia w tym zakresie nie mogą mieć wpływu na kwestie rozliczenia podatkowego, ponieważ są one elementem łączącego strony stosunku cywilnoprawnego i nie mogą przesądzać w zakresie tego, czy czynności zostały wykonane czy nie. Strona podkreśla również, że w umowie z [...] S.A. nie było żadnych zapisów ograniczających możliwość realizacji zlecenia przy udziale podwykonawców W ocenie Podatnika również fakt dokonywania rozliczeń gotówkowych nie może udowadniać braku wykonania usług.. Strona, powołując się na orzecznictwo wskazuje, iż decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. ma fakt poniesienia wydatku, co zostało w zaskarżonej decyzji pominięte. Zdaniem Podatnika, organ pierwszej instancji, wydając skarżoną decyzję naruszył również przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony uważa pogląd, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że Spółka [...] nie wykonywała na rzecz Podatnika jakichkolwiek usług. Powoływanie się w tym zakresie na ustalenia dokonane w toku czynności w innym postępowaniu, z których ma wynikać, że kontrahenci firmy [...] nie istnieli, nie może mieć automatycznego przełożenia na sytuację Spółki. Spółka [...] mogła korzystała z podwykonawców. W tym zakresie Spółka nie była obowiązana do analizy kontaktów biznesowych kontrahenta z innymi podmiotami. Zdaniem Podatnika, kluczowym w kwestii zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest udowodnienie braku wykonania usług, co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło. W ocenie Strony organ naruszył również art. 191 Ordynacji podatkowej uznając, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zakwalifikowanie usług wykonywanych przez [...] Sp. z o.o., a uwidocznionych w rejestrze zakupów VAT Spółki, do kosztów uzyskania przychodów. Strona podkreśla, że nawet fakt, że kontrahent firmy [...] nie prowadził działalności, nie stanowi dowodu na to, iż wydatki po stronie Podatnika nie zostały poniesione. Zdaniem Strony organ pierwszej instancji naruszył również przepisy art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ Organy podatkowe mają obowiązek ustalić wszystkie fakty w sprawie, a nie tylko te, które są "wygodne" dla organu podatkowego. Strona, powołując się na wyrok NSA z 12 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA/Wa 3108/00 wskazuje, że wykonanie operacji gospodarczej przez podmiot nieistniejący (którego tożsamości nie można ustalić) nie jest przesłanką pominięcia wydatku jako kosztu potrącalnego, jeżeli podatnik wykazuje innymi dowodami fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczej. Ustosunkowując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – kierowników budów głównych wykonawców (na rzecz których spółka skarżącego wykonywała roboty budowlane) i zarzucił nieprzesłuchanie w postępowaniu podatkowych kluczowego świadka – prezesa zarządu spółki [...]. 3. Powołaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącego, gdyż termin przedawnienia, który w niniejszej sprawie upływał z dniem [...] grudnia 2014 r., został przerwany na skutek wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. nr [...] wszczęte zostało bowiem dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 kks. Tego samego dnia wydane zostało także postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, którego treści wszakże nie ogłoszono skarżącemu (nie wstawił się na wezwanie organu), jednakże pismem z [...] lipca 2014 r., na podstawie art. 70c O.p. skarżący został zawiadomiony o wystąpieniu okoliczności, o których mowa w powołanym art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zawiadomienie doręczono skarżącemu 5 sierpnia 2014 r. Dyrektor IS uznał zatem, że został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Czyli bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego został zawieszony zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Op. Odnosząc się do meritum Dyrektor IS wskazał, że spór w sprawie dotyczy zasadności zaliczenia przez P.P.U.H. [...] B. B., D. J.- spółka cywilna do kosztów uzyskania przychodów w kontrolowanym okresie wydatków w łącznej kwocie [...] zł wynikających z faktur dokumentujących zakup robót budowlanych, wystawionych na rzecz skarżącego przez [...] Sp. z o.o. Dyrektor IS przedstawił przy tym szczegółowo wyliczenia dotyczące zapisów w dokumentacji podatkowej Spółki za badany okres, w tym wymienił listę zawartych przez skarżącego umów cywilnoprawnych na wykonanie robót budowlanych. Wyjaśnił, że w większości przypadków ([...] z [...] faktur sprzedaży robót na rzecz spółki [...]) [...] Sp. z o.o. sama nie wykonywała zleconych jej robót, lecz działała przez swoich podwykonawców, tj. [...] Sp. z o.o. z/s w K., [...] Sp. z o.o. w K., [...] Sp. z o.o. z/s w Ł.. Z ustaleń Dyrektora UKS w K. dokonanych w toku prowadzonego wobec tych podmiotów postępowania kontrolnego wynikało, że w rzeczywistości firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz uczestniczyły w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur" lub (i) dokonywały sprzedaży tzw. "faktur kosztowych". Z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. także wynikało, że podmiot ten wystawiał fikcyjne faktury dokumentujące transakcje sprzedaży, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nadto Prokuratura Apelacyjna w R. prezesowi tej spółki (K. C.) w związku z ww. procederem, postawiła zarzuty. Dodatkowo [...] Sp. z o.o. w przypadku [...] faktur wystawionych na rzecz Spółki wykazała w swojej ewidencji księgowej zakup takich samych usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez nierzetelne podmioty gospodarcze (w tym podwykonawców spółki), którzy wystawiali puste faktury. Organ odwoławczy przedstawił przy tym zestawienie faktur sprzedaży wystawionych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Spółki, w powiązaniu z fakturami zakupu usług przez ww. firmę od jej podwykonawców (zob. str. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). Obszernie powołał się nadto na ustalenia Dyrektora UKS w K. dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o., w tym na włączone do akt niniejszego postępowania przesłuchania pracowników tej spółki oraz dokumenty dotyczące jej podwykonawców (zob. str. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). Następnie dokonując oceny tych dowodów, Dyrektor IS wyprowadził wniosek, że firma [...] oraz jej podwykonawcy nie wykonały w badanym okresie, tj. roku 2008 robót budowlanych wynikających z faktur wystawionych przez firmę [...] na rzecz P.P.U.H. [...]. Na [...] faktury sprzedaży wystawione przez tę firmę w 2008 roku, aż [...] jest bezpośrednio powiązanych z fakturami zakupu tożsamych robót od ww. podwykonawców. Zdaniem organu odwoławczego także zeznania pracowników firmy [...] zatrudnionych w roku 2008r., zarówno pracowników budowlanych (M. A., M. M., K. T., T. Z.), jak i osób sprawujących nadzór i dokonujących odbioru robót ( M. M., J. W.) nie potwierdzają wykonania przez tę firmę jakichkolwiek prac na obiektach wynikających z faktur sprzedaży. Z tych względów organ odwoławczy za niezasadne uznał zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez kontrahenta spółki skarżącego. Świadczą o tym dokonane zarówno przez organy kontroli, jak i organ ścigania ustalenia dotyczące podwykonawców firmy [...], z których wynika, iż firmy te de facto nie prowadziły działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Przesłuchania Panów A., G., Z. oraz D. wskazują bowiem na działanie zorganizowanej grupy wprowadzającej do obiegu tzw. "puste faktury". Zdaniem Dyrektora IS, również postawienie przez Prokuraturę Apelacyjną w R. K. C. (Prezesowi Zarządu [...] Sp. z o.o.) zarzutów działania - w okresie od stycznia 2005r. do października 2010r.- w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnieniem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur dowodzi nierzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy Spółką a firmą [...]. Zdaniem Dyrektora IS powyższe ustalenia w pełni uzasadniają zakwestionowanie rzeczywistego udziału [...], [...], [...], [...] w wykonaniu robót budowlanych na rzecz firmy [...]. Tym samym, w sytuacji, gdy [...] Sp. z o.o. nie nabyła robót budowlanych od swoich podwykonawców, to nie mogła ich w dalszej kolejności odsprzedać na rzecz swojego zleceniodawcy, tj. P.P.U.H. [...]. Z tych względów za niezasadne uznano zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez [...] Sp. z o.o.. W ocenie organu odwoławczego brak jest nadto wiarygodnych dowodów na samodzielne wykonanie całości robót budowlanych przez firmę [...]. Za niezasadną uznał w tym zakresie argumentację Podatnika, iż przesłuchania pracowników [...] oraz [...] jednoznacznie nie potwierdzają braku wykonania usług przez [...]. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Strony, z powyższych przesłuchań jednoznacznie wynika, że pracownicy [...] nie wykonywali prac w obiektach i lokalizacji wskazanej na fakturach. Z kolei dwaj pracownicy Spółki, tj. Panowie K. oraz M. zeznali, że nie słyszeli o takich firmach jak [...], [...], [...], [...], [...]. Potwierdzili równocześnie wykonywanie prac na obiektach wynikających z zakwestionowanych faktur - wykonywali prace w W. (ul. [...]), oraz okolicach W., w P., R. - ul. S. i ul. P.. Odnosząc się natomiast do argumentacji Strony dotyczącej potencjału i możliwości firmy [...] w kontekście posiadanego przez nią zaplecza oraz zatrudnionych pracowników organ odwoławczy stwierdził, że dysponowanie przez firmę w/w zasobami w żadnej mierze nie dowodzi wykonania spornych robót przez wystawcę faktur. Zeznania pracowników Spółki wskazują, że firma przy udziale własnych pracowników wykonywała zlecone jej roboty budowlane. Kontrahenci Spółki, tj. firmy [...] S.A., [...] S.A., [...], [...] potwierdzili wykonanie przez Spółkę zleconych jej prac. Umowy zawarte z [...] S.A, [...] oraz [...] przewidywały możliwość wykonania robót z udziałem podwykonawcy, ale Spółka nie występowała z takimi wnioskami do w/w zleceniodawców. Natomiast umowy zawarte z [...] S.A oraz firmą [...] zawierały zapisy o wykonaniu zleconych prac własnymi siłami. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego okoliczność wykonania spornych robót na rzecz w/w zleceniodawców nie jest sporna, jednakże nie dowodzi ona wykonania robót przez firmę [...], a tym bardziej przez jej podwykonawców. Dyrektor IS zauważył przy tym, że w przypadku [...] faktur wystawionych przez [...] dokonano płatności w formie gotówkowej, co potwierdzają dowody KP (termin płatności to dzień wystawienia faktury). Tylko w przypadku jednej faktury VAT w kwocie netto [...] zł zapłata nastąpiła w formie przelewu na rachunek bankowy firmy [...] Sp. z o.o., który został wskazany przez firmę [...] w piśmie z [...] lutego 2009 r. Ze swoimi zleceniodawcami Spółka rozliczała się bezgotówkowo. Powołując się na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku NSA z 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10, organ odwoławczy wywiódł, że choć gotówkowa forma płatności nie stanowi bezpośredniego dowodu ich nieprawdziwości (fikcyjności), to w ocenie organu odwoławczego zaniechanie zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska Podatnika o rzeczywistym obrocie w sytuacji, gdy Podatnik nie potrafi (tak jak w rozpatrywanej sprawie) przedstawić żadnych innych, poza fakturami i protokołami odbioru, dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji. Z uwagi na powyższe okoliczności organ odwoławczy za niewiarygodne uznał zeznania wspólników Spółki [...], z których wynika, że sporne prace wykonane zostały przez firmę [...]. Dyrektor IS podkreślił bowiem, iż Spółka, zlecając wykonanie robót na blisko [...] złotych nie kontrolowała postępu wykonywanych prac (za których prawidłowe i terminowe wykonanie ponosiła bezpośrednią odpowiedzialność - w tym finansową - wobec firm zlecających), nie pamięta miejsc, w których odbywały się płatności (zeznania Pana J.). Organ odwoławczy wskazał, że racjonalnie działający przedsiębiorca, należycie dbający o swoje interesy, ponosząc ryzyko (także finansowe w postaci kar umownych) nieterminowego bądź wadliwego wykonania zleconych mu prac, podjąłby działania zmierzające do jego zminimalizowania i podzlecając wykonanie robót innym firmom (za których prawidłowe i terminowe wykonanie odpowiada) objąłby chociażby nadzorem/kontrolą postęp prac swojego podwykonawcy. Brak takiego nadzoru oraz brak jakiejkolwiek wiedzy wspólników odnośnie tego, kto faktycznie wykonał prace z ramienia [...] zdaniem Dyrektora IS także świadczy o braku rzeczywistego charakteru spornych transakcji. Dlatego w ocenie Dyrektora IS, w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. brak było podstaw do zaliczenia spornych wydatków w łącznej kwocie [...] zł wynikających z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów roku 2008 Spółki [...], której wspólnikiem jest Podatnik. Z podobnych względów brak było również podstaw do zaliczenia przez Stronę w/w spornych wydatków do kosztów podatkowych w części jego udziałów w spółce cywilnej i w konsekwencji w rozliczeniu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powołanego przepisu uznanie konkretnego wydatku za koszt podatkowy ustawodawca uzależnił od spełnienia warunków, tzn.: koszt musi zostać poniesiony; poniesienie powinno nastąpić w celu osiągnięcia przychodów, czyli powinien istnieć związek między poniesionym kosztem a uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem; podatnik przedstawi dowody (umożliwiające obiektywną ocenę przez organ), iż powyższe okoliczności miały miejsce; wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ust. 1 w/w ustawy oraz poniesiony wydatek powinien być odpowiednio udokumentowany. Tym samym podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ponadto poniesione wydatki należycie udokumentuje rzetelnymi dowodami księgowymi, tj. zgodnymi z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. W przedmiotowej sprawie w ocenie organu odwoławczego wykazano ponad wszelką wątpliwość, iż firma [...] i jej podwykonawcy, tj. [...], [...], [...] oraz [...] w rzeczywistości nie wykonały robót budowlanych wynikających z faktur VAT wystawionych przez [...] na rzecz Spółki w roku 2008. Tym samym, w ocenie organów podatkowych, w/w dokumenty nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktura jest podstawowym elementem księgowym, a jej zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy. W ocenie organu odwoławczego, istotne przy tym jest udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania i zaewidencjonowania samej faktury. Koniecznym wymogiem jest odzwierciedlenie w takim dokumencie rzeczywiście dokonanej transakcji gospodarczej. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż towaru czy też usługi, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (por. Wyroki NSA z 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2323/12 oraz z 18 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 359/04). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w rozpatrywanej sprawie brak jest przekonywujących dowodów potwierdzających zakup przez Podatnika w badanym okresie, tj. roku 2008 robót budowlanych od firmy [...]. Tymczasem wykazanie, że otrzymane faktury obejmują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze obciąża podatnika. Zdaniem skarżącego w realiach niniejszej sprawy takimi dowodami są umowy zawarte z [...], faktury oraz protokoły odbioru robót. W ocenie Dyrektora IS nie można jednak dać im wiary, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (zeznania pracowników firmy [...], w tym protokół z kontroli podatkowej prowadzonej wobec tego podmiotu, zeznania pracowników [...], jak również ustalenia dotyczące nie prowadzenia przez podwykonawców firmy [...] działalności gospodarczej, w tym decyzje wydane dla [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.) potwierdza, że roboty budowlane nie zostały faktycznie wykonane zarówno przez kontrahenta skarżącego, jak i jego podwykonawców. Organ odwoławczy odwołując się do poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych przedstawił przy tym swoje stanowisko odnośnie argumentacji skarżącego co do faktu poniesienia spornych wydatków. W konsekwencji wywiódł, że ustalenia faktyczne i ocena materiału dowodowego nie potwierdzają, że okoliczności dotyczące powstania przedmiotowych wydatków faktycznie miały miejsce, tj. że firma [...] samodzielnie wykonywała roboty budowlane na rzecz [...] jak również, że część zleconych jej prac podzlecała następnie swoim podwykonawcom. W ocenie organu odwoławczego Podatnik nie przedstawił bowiem żadnych wiarygodnych i przekonywujących dowodów uzasadniających zaliczenie spornych wydatków do kosztów podatkowych. W sytuacji, gdy podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup towaru/usługi, to winien wykazać, że dokonał zakupu od wskazanego na fakturze kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje, określony w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Skutek materialno- prawny w postaci obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o przedmiotowy wydatek może zatem nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt uzyskania przychodu. W związku z powyższym, w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Stąd, w ocenie organu odwoławczego fakt, iż zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmiot istniejący i zarejestrowany nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania wydatków z nich wynikających za koszt podatkowy. Dyrektor IS podkreślił bowiem, że to na podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości poniósł wydatki. Z punktu widzenia uregulowań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury kosztowe nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy za niezasadną uznał argumentację skarżącego dotyczącą niewiedzy odnośnie braku dobrej wiary firmy [...]. Zdaniem Dyrektora IS, wbrew twierdzeniom Podatnika ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, iż zarówno [...] jak i jej podwykonawcy nie świadczyli spornych robót na rzecz Spółki. Powyższe ustalenia nie oznaczają, że czynności wynikające z zakwestionowanych faktur, tj. roboty budowlane nie zostały w ogóle wykonane. Z uwagi na powyższe okoliczności, co wykazano powyżej, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Odnosząc się natomiast do twierdzeń strony w zakresie rozliczeń gotówkowych z [...] organ odwoławczy zauważył, że zasadą jest, że zapłata za usługę o wartości rzędu kilkudziesięciu tysięcy - jest z ostrożności dokonywana za pośrednictwem banku. Odstępstwo od tej zasady jest oczywiście dopuszczalne i niewątpliwie zdarza się w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami, jednakże musi mieć ono potwierdzenie w innych dowodach, tak aby ostatecznie podatnik mógł uwzględnić tego typu wydatek, ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodu. Niewątpliwie przy tym konstrukcja przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymusza udział podatnika w postępowaniu dowodowym. W ocenie organu odwoławczego powoływanie się zatem na umowy zawarte z firmą [...], jak również wystawione na ich podstawie faktury oraz protokoły odbioru robót nie stanowią wiarygodnych i wystarczających dowodów na wykonanie spornych robót. Reasumując, zdaniem Dyrektora IS powyższe opisane okoliczności potwierdzają zatem, iż sporne faktury dotyczące zakupu robót budowlanych są niewiarygodne i nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym brak jest podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest przy tym zdaniem organu wystarczający do wyprowadzenia powyższych wniosków i brak było podstaw do uwzględnienia zgłoszonych na etapie odwołania wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. K. C.. Dyrektor IS zauważył, że dotychczas wniosek taki nie był zgłaszany, zaś sam podatnik wykazał całkowicie bierną postawę, tj. w toku całego postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych. Nie składał też żadnych wyjaśnień, które mogłyby przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dodatkowo Dyrektor IS zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchanie Pana C. z [...] lipca 2013 r. (nr [...]), które postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. zostało włączone do akt przedmiotowego postępowania Powyższe przesłuchanie było związane z postępowaniami prowadzonymi wobec firm [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. W konsekwencji zdaniem organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w kontrolowanym okresie skarżący bezpodstawnie zaniżył oraz zawyżył koszty podatkowe. Przedstawił przy tym prawidłowe wyliczenie zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (zob. str. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IS w całości uznał za chybione, gdyż fakt, że przyjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie nie spełnia oczekiwań strony nie może zostać uznany za naruszenie zasad postępowania podatkowego (zob. str. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). 4. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zwrot kosztów postępowania, według norm przypisanych, pełnomocnik skarżącego zarzucił, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup usług od [...] Sp. z o.o., - art. 45 ust. 6 uy.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania nie jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym; 2) prawa procesowego, tj. - art. 120, 121 i 122 O.p. poprzez wybiórcze traktowanie zeznań świadków oraz poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach; - art. 120, 121 i 190 O.p. poprzez akceptację sytuacji, w której do zebranego materiału dowodowego włącza się materiał dowody z innych postępowań, w tym zeznania świadków, z pominięciem obowiązku przesłuchania tych osób w charakterze świadków i powiadomienia o tym strony celem umożliwienia jej wzięcia udziału w przesłuchaniach; - art. 120, 121 O.p. poprzez akceptowanie sytuacji, w której postępowanie dowodowe prowadzone przez organ I instancji w ramach postępowania kontrolnego dotknięte zostało licznymi błędami; - art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez nieuprawnioną odmowę uwzględnienia przeprowadzenia dodatkowych wniosków dowodowych, które miały na celu wyjaśnienie wątpliwości w kwestiach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaprzeczających ustaleniom Organów, co czyni zebrany materiał dowodowy niekompletnym; - art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego; - art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, jako dowodów mających istotne znacznie w sprawie; - art. 123, 190 i 192 O.p. poprzez włączanie do materiału dowodowego w sprawie protokołu z przesłuchania świadka dokonanego w innym postępowaniu bez ponownego jego przesłuchania; - art. 193 Op poprzez zaaprobowanie sytuacji, w której prowadzone księgi uznaje się za nierzetelne; - art. 145 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w związku z art. 127 Op oraz w związku z art. 78 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności. Obszernie uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego podtrzymał zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji faktycznej i prawnej. Ocenił, że przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych dowody nie uzasadniają kategorycznie faktu braku nabycia usług budowlanych przez Spółkę od [...] Sp. z o.o. Organy występujące w sprawie istotne wątpliwości, w ocenie pełnomocnika skarżącego rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, pochopnie przyjmując tezę o pozorności usług wykonanych na rzecz Spółki skarżącego. W konsekwencji bezpodstawnie odmówiły zatem skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez niego wydatków na nabycie tych usług. Organ I instancji ograniczył się do mechanicznego wyeliminowania kosztów związanych z zakwestionowanymi fakturami, co w pełni zaakceptował Dyrektor IS. Tymczasem zaoferowane przez stronę dowody (umowy/zlecenia, protokoły odbioru wykonania robót oraz wystawione przez stronę faktury) przeczą przyjętym przez organy tezom i jednoznacznie potwierdzają, że skarżący faktycznie zakupił od swojego kontrahenta przedmiotowe usługi budowlane. Nie można zatem w opinii pełnomocnika skarżącego zgodzić się ze stanowiskiem organów, że fikcyjność transakcji, która nie daje prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów sprowadza się do uznania, że sporne podmioty nie mogły wykonać usług, co w sytuacji gdy Spółka posiada dowody zapłaty za nabyte usługi, a podmioty te nie zaprzeczyły faktowi wykonania na jej rzecz tych usług jest nieracjonalne. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącego rozwinął każdy z postawionych zarzutów. Podkreślił, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z prawem także z tego względu, że ten sam organ podatkowy (Dyrektor IS), decyzją z [...] czerwca 2015 r. rozpoznając odwołanie Spółki od decyzji Naczelnika US z [...] marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (X – XII) wydal decyzję kasacyjną. Uznał bowiem za konieczne przeprowadzenie dodatkowego wnioskowanego przez stronę postępowania dowodowego, gdyż okoliczności stwierdzone wnioskowanymi przez stronę dowodami mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. str. [...] skargi). W tej sytuacji, w realiach niniejszej sprawy dokonana w sprawie ocena materiału dowodowego w ocenie pełnomocnika skarżącego jest zatem dowolna. Prezentując natomiast swoje stanowisko w zakresie ostatniego zarzutu skargi, tj. naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP stwierdził, że w sprawie nie została zachowana zasada dwuinstancyjności. W tym względzie powołał się na zapisy ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2015 r., poz. 211). Formułując krytyczne uwagi wobec jej zapisów zauważył, że w jej świetle poprzez organizacyjne i finansowe połączenie w jeden podmiot urzędów skarbowych z izbami skarbowymi danego województwa, powstała pełna zależność finansowa i kadrowa oraz podległość organu I instancji osobie kierującej organem II instancji. Takie zmiany zaś, w ocenie pełnomocnika skarżącego są sprzeczne z konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności, odnośnie której ugruntowane stanowisko zostało zaprezentowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. w wyrokach TK: z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03; z 3 lipca 2002 r., sygn. akt SK 31/01; z 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01). 5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie istotne znaczenie ma brak tożsamości podmiotowej między wystawcą zakwestionowanych faktur kosztowych ([...] oraz jej podwykonawcy) a rzeczywistym wykonawcą spornych robót, co w konsekwencji skutkuje tym, że koszty wynikające z tych faktur nie odpowiadają rzeczywistości. Nadto skoro organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że skoro [...] w większości nie wykonywała samodzielnie usług zleconych przez [...], lecz korzystała z usług swoich podwykonawców, którzy nie wykonali zleconych im robót, gdyż faktycznie podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej (co potwierdzają ustalenia dokonane w toku postępowań kontrolnych i karnych), to sporne wydatki nie mogły stanowić kosztów podatkowych u skarżącego. Zdaniem Dyrektora IS na ocenę rzetelności dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe nie ma przy tym wpływu dobra czy zła wiara podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 poz. 270 ze zmianami, dalej: p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Dlatego też mimo braku takiego zarzutu w skardze, sąd odniósł się na wstępie do kwestii przedawnienia. Ponieważ przedawnienia przedmiotowego zobowiązania następowałoby z końcem 2014 r. (a więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji), należało zbadać czy zostały wykazane okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia. Organ odwoławczy jako taką okoliczność wskazuje zawiadomienie skarżącego pismem z [...] lipca 2014 r. w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o wystąpieniu przesłanki zawieszenia postępowania, o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jest o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Pismo to zdaniem organu zostało doręczone [...] sierpnia 2014 r. Jednak jak wynika z pocztowego potwierdzenia odbioru (k. [...] T. [...] akt podatkowych) pismo to odebrała sąsiadka o nazwisku K.. Zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Unormowania dotyczące doręczeń (zawarte we wszystkich przepisach procesowych) są niezbędne dla sprawnego przeprowadzenia każdego postępowania, ale też muszą stanowić gwarancję, że strona postępowania w sposób nie budzący wątpliwości przesyłkę otrzymała lub wiedziała o możliwości je odebrania. Kilkakrotnie unormowania te były przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Należy tu przykładowo wskazać na wyrok z dnia 15 października 2002 r., SK 6/02, OTK-A 2002, nr 5, poz. 65; wyrok z dnia 17 września 2002 r., SK 35/01, OTK-A 2002, nr 5, poz. 60. Wprawdzie te orzeczenia zapadły na gruncie procedury cywilnej, jednakże regulacje prawne w procedurze cywilnej i w postępowaniu podatkowym są niemal takie same. W wyrokach tych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wszędzie, gdzie w systemie prawnym przewiduje się instytucje doręczania zastępczego, w zakresie stosowania tego mechanizmu sądy i administracja wykazywać muszą daleko posuniętą ostrożność. Na gruncie Ordynacji podatkowej oznacza to ścisłe przestrzeganie obowiązujących unormowań. Wszelkie czynności doręczyciela powinny być ściśle udokumentowane po to, aby można było wiernie odtworzyć sposób doręczenia. O prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposób zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 1032/12, CBOSA). Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., II FSK 864/11, CBOSA). Zatem skoro doręczenie nastąpiło sąsiadce, to dla jego skuteczności wymagane jest zawiadomienie adresata o doręczeniu sąsiadowi. Z treści potwierdzenia odbioru nie wynika jednak, która z możliwości powiadomienia adresata o doręczeniu pisma sąsiadowi została wybrana, nie sposób zatem na podstawie tego dowodu stwierdzić, czy doręczenie nastąpiło skutecznie. Z tych przyczyn nie można uznać, że takie doręczenie zawiadomienia wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co nie wyklucza innych przyczyn zawieszenia lub przerwania biegu termin przedawnienia, na które organ się jednak nie powołuje. Przechodząc do meritum sporu w sprawie niniejszej, to jest do możliwości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi budowlane określonych w fakturach wystawionych przez spółkę [...] należy wstępnie zgodzić się z wykładnią przepisów art. 22 u.p.d.o.f. dokonaną przez organy podatkowe. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Z punktu zatem widzenia ustaleń stanu faktycznego, niezbędnych dla oceny zastosowania normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności istotne znaczenie ma stwierdzenie czy ujęte w księgach podatkowych faktury zakupu rzeczywiście dokumentują dokonaną transakcję, a następnie wykazanie, że koszt został poniesiony. Dopiero później ustala się, czy poniesione koszty miały związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). W realiach niniejszej sprawy, gdzie skarżący jest podwykonawcą stosunkowo prostych usług budowlanych (malowanie, tynkowanie, montaż ścianek G-K, sufitów podwieszanych i podobnych usług wykończeniowych) i gdzie nie budzi wątpliwości, że w zakresie umówionych robót skarżący jako podwykonawca wywiązał się wobec swoich kontrahentów (głównych wykonawców) z obowiązku wykonania zamówionych robót, nasuwają się następujące możliwości: a) Skarżący w ogóle nie korzystał z usług [...] sp. z o.o., a otrzymywał od tej spółki faktury dla sztucznego "tworzenia kosztów", których faktycznie w żaden sposób nie ponosił, ponosząc przy uzyskiwaniu przychodów z robót budowlanych jedynie koszty uwzględnione w księgach. W takim przypadku oczywiście nie będzie mógł zaliczyć kosztów wynikających z takich pustych faktur do kosztów uzyskania przychodu. b) Skarżący korzystał przy wykonywaniu robót odpowiadających robotom zafakturowanym fikcyjnie przez [...] z usług pracowników zatrudnianych przez siebie "na czarno", lub z usług innych nieujawnionych podwykonawców, gdzie nie dokumentował związanych z tym kosztów. W takiej sytuacji nie będzie miał prawa do ich odliczenia od przychodu ze względu na brak wspomnianego wyżej udokumentowania kosztów koniecznego dla możliwości ich odliczenia. c) Skarżący zlecał spółce [...] wykonanie pewnych robót, które rzeczywiście były wykonane przez tę spółkę, w tym przy wykorzystaniu jej pracowników zatrudnionych nielegalnie, czy innych kolejnych podwykonawców. W takim przypadku faktury wystawione przez [...] mogą dokumentować skutecznie koszty uzyskania przychodu, zwłaszcza jeśli nie da się dowieść, że skarżący współuczestniczył w mechanizmie sztucznego tworzenia kosztów przez tę spółkę. Nie można przy tym wykluczyć, że każda z powyższych sytuacji mogła występować w jakiejś części. Wokół takich okoliczności powinny się koncentrować ustalenia stanu faktycznego dokonywane przez organy. Tymczasem ustalenia organów w ocenie Sądu nie były wystarczające dla wykazania, które z wyżej wymienionych sytuacji miały miejsce. Nie zostały dokonane ustalenia: jaki był potrzebny nakład pracy dla wykonania poszczególnych robót przez skarżącego, czy prace te były wykonywane przez jego pracowników legalnie zatrudnionych czy też niezbędna była pomoc innych podwykonawców, lub nielegalnie zatrudnianych pracowników. Oczywiście wykazanie, że wykonanie tych robót dokonane zostało przez legalnie zatrudnionych pracowników stanowiłoby bardzo istotną i w zasadzie wystarczającą przesłankę dla stwierdzenia, że faktury dotyczące wykonania takich robót przez podwykonawcę – spółkę [...] nie odzwierciedlały rzeczywistości. Jeśli okazałoby się, że prace te przynajmniej w części nie były wykonane przez legalnie zatrudnionych pracowników skarżącego, organy powinny przynajmniej podjąć próbę wykazania, czy wykonane zostały przez inne osoby i czy osoby te były zatrudniane (w sensie kierowania ich pracę), przez skarżącego czy też przez inny podmiot. Z kolei przy ustaleniu, że te prace były wykonywane przez inne osoby niż legalni pracownicy skarżącego, należałoby ustalić, czy były to osoby zatrudniane i kierowane przez [...] sp. z o.o. czy też przez inne podmioty. Ustalenie, że osoby wykonujące te prace pozostawały pod kierownictwem spółki [...] co do zasady powinno prowadzić do wniosku, że faktury wystawione przez [...] dotyczące tych prac mogły odpowiadać rzeczywistości, jeśli odpowiadały zakresowi prac wykonanych przez osoby pozostające pod kierownictwem [...] sp. z o.o. Tymczasem ustalenia organu odwoławczego oparte były na tym, że skoro podwykonawcy [...] sp. z o.o. faktycznie nie wykonywali robót fakturowanych dla tej spółki, to jednocześnie spółka [...] nie mogła w sposób odpowiadający rzeczywistości zafakturować odpowiednich robót dla skarżącego. Drugą przesłanką takich ustaleń było wykazanie na podstawie zeznań niektórych pracowników spółki [...], że nie wykonywali oni robót, które były fakturowane w zakwestionowanych fakturach. Ustalenia co do prawdziwości wspomnianych dwóch przesłanek nie budzą wątpliwości Sądu. Jednak wniosek z nich wyciągnięty nie mieści się w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego zakreślonych przepisem art. 191 O.p. Przesłanki te mogą prowadzić do wyciągnięcia takiego wniosku, nie są jednak wystarczające. Ich prawdziwość nie wyklucza bowiem takiej oto sytuacji, że spółka [...] rzeczywiście wykonywała jakieś roboty budowlane dla skarżącego, w tym zafakturowane w kwestionowanych fakturach, przy wykorzystaniu pracowników [...], którzy nie byli przesłuchani, w tym przez zatrudnionych nielegalnie, lub przez podwykonawców tej spółki, których nie ujawniono w księgach. Taka sytuacja mogłaby prowadzić do innej oceny możliwości zaliczenia faktur wystawionych przez [...] dla skarżącego, zwłaszcza gdyby nie współuczestniczył z przedstawicielami [...] w procederze "fakturowania" kosztów, które bądź to w ogóle nie były poniesione, albo były poniesione w inny nieujawniony w dokumentach sposób. Również brak zgłaszania podwykonawców skarżącego jego kontrahentom (głównym wykonawcom) nie musi stanowić o tym, że podwykonawcy nie byli używani. Niejako konsekwencją takiego pobieżnego dowodzenia faktów istotnych dla sprawy było naruszenie art. 187 i 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie świadków wnioskowanych przez skarżącego – kierowników budów, gdzie wykonywał niekwestionowane usługi. Mogłoby to pozwolić ustalić wyżej wskazane okoliczności, których ustalenie Sąd uznał za celowe dla wyjaśnienia sprawy, to jest: jaki był stan zatrudnienia przez skarżącego legalnie zatrudnionych pracowników i czy był wystarczający dla wykonania przedmiotowych robót, czy przy realizacji robót zlecanych skarżącemu brały udział osoby kierowane przez inne podmioty, w szczególności przez przedstawicieli spółki [...]. Podobnie celowe mogłoby być przesłuchania prezesa zarządu spółki [...] czy innych ich przedstawicieli. Posłużenie się zeznaniami służącymi wykazaniu w innych postępowaniach, że spółka [...] wystawiała fikcyjne faktury nie jest w ocenie sądu wystarczające i stanowiło naruszenie art.190 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., zwłaszcza że sprawa, w której był przesłuchiwany nie dotyczyła wystawiania fikcyjnych faktur dla spółki skarżącego Nie budzi przecież wątpliwości organów, że spółka [...] w 2008 r. prowadziła rzeczywistą działalność, zatrudniała kilkadziesiąt osób, w tym robotników budowlanych. Przecież wykonywanie robót wykończeniowych jak przedmiotowe w sprawie nie wymaga znacznych ilości czy też znacznych gabarytów sprzętu specjalistycznego, zatem stwierdzenie, że spółka ta nie miała samochodów ciężarowych zdolnych do przewożenia znacznych ilości towaru nie musi prowadzić do wniosku, że spółka takich robót wykonywać nie mogła. Wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby doprowadzić do ustalenia odmiennych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania na skutek uchylenia w postępowaniu dotyczącym podatku VAT (dotyczącym tej samej strony i zakwestionowania tych samych faktur) bez analizy decyzji dotyczących VAT. Co do zasady należy jednak zauważyć, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) przemawiałaby za tym, że ocena co do zgodności kwestionowanych faktur z rzeczywistością w postępowaniach dotyczących podatku VAT i podatku dochodowego powinna być zbieżna. Nietrafny jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności wywiedziony z przepisów ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Cywilnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 211). Wprawdzie ustawa ta wprowadziła w ustawie z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, z późn. zm.) pewne zmiany dotyczące skonsolidowania organizacyjnego izb skarbowych i urzędów skarbowych, ale dotyczy to wyraźnie wyłącznie spraw organizacyjno-finansowych, o czym stanowi dodany w art. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych nowy ust. 7b. Jednocześnie stworzono gwarancje niezależności merytorycznej pracowników urzędów skarbowych i ich merytorycznej wyłącznej podległości naczelnikom urzędów skarbowych dodając nowy art. 7a. Przeprowadzając ponownie postępowanie organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbada, czy istniały inne, niż opisane wyżej (doręczenie sąsiadce zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. przyczyny powodujące zawieszenie lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Następnie organ odwoławczy przeprowadzi postepowanie dowodowe wolne od wykazanych przez Sąd naruszeń prawa w celu dokonania ustaleń faktycznych według wskazanych wyżej wytycznych co do istoty tych ustaleń. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270, dalej: p.p.s.a) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).