II FSK 2267/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K[...]S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1181/15 w sprawie ze skargi K[...]S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Spółki R[...] S.A. z siedzibą w B. kwotę 1120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 9 marca 2016 r., I SA/Gl 1181/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K[...] S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 sierpnia 2015 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Zaskarżonym postanowieniem organ podatkowy na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, a także art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 22 czerwca 2015 r., którym określono koszty egzekucyjne postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...] i obciążono nimi wierzyciela w kwocie 5,60 zł, a zobowiązaną tj. spółkę w kwocie 14.821,80 zł. Zdaniem organu drugiej instancji, rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego z 22 czerwca 2015 r. odpowiada prawu bowiem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie znajduje zastosowania art. 64c § 4 u.p.e.a. W ocenie organu w analizowanej sprawie w wyniku podjętych czynności organ egzekucyjny wyegzekwował całą należność wraz z wszelkimi kosztami egzekucyjnymi, a postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Dalej organ nadzoru podkreślił, że zobowiązana spółka wniosła zarzut nieistnienia w części obowiązku, tj. należności z tytułu odsetek, nie kwestionując należności głównej, wynikającej z decyzji organu podatkowego. Zarzut ten został przez wierzyciela uznany w ostatecznym postanowieniu, w którym stwierdzono nieistnienie obowiązku w części dotyczącej nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę. Wobec powyższego, zaistniała konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego jedynie w części zgłoszonego zarzutu (nieistnienie obowiązku w części), który okazał się zasadny, a nie w całości, podczas gdy zobowiązana nie kwestionowała należności głównej objętej tytułem wykonawczym, którą również wyegzekwowano. Stanowisko to zajął WSA w wyroku z 24 lipca 2012 r., I SA/Gl 932/11. Kontynuując organ nadzoru wskazał, że w jego ocenie ww. okoliczności faktyczne przesądzają o tym, iż w zakresie objętym zarzutem, w odniesieniu do nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę w kwocie 94 zł, wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z winy wierzyciela, zatem koszty w tej części winien ponieść wierzyciel, a nie zobowiązana. Wierzyciel poddał bowiem egzekucji w części nieistniejący obowiązek, czym naruszył przepisy u.p.e.a., co zostało potwierdzone ostatecznym postanowieniem w sprawie zarzutów. Takie stanowisko zajął organ egzekucyjny w postanowieniu z 22 czerwca 2015 r., mając na uwadze wyrok WSA w Gliwicach z 24 lipca 2012 r. Wobec powyższego organ egzekucyjny naliczył opłatę manipulacyjną zgodnie z art. 64 § 6 w/w ustawy. Stosując zaś regulacje zawarte w art. 64 § 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 10 u.p.e.a., w zaskarżonym postanowieniu dokonał porównania wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych na podstawie tytułu wykonawczego z wadliwie wskazanymi odsetkami za zwłokę z wysokością kosztów egzekucyjnych z prawidłowo wskazanymi przerwami w naliczaniu odsetek, a różnica w wysokości tych kwot stanowi 5,60 zł. W ocenie organu egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym, wystąpiły okoliczności przewidziane w ustawie, które nakazują obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w tej części, które powstały w związku z wyegzekwowaniem nienależnie naliczonych odsetek. Odnosząc się natomiast do pozostałej kwoty kosztów egzekucyjnych organ nadzoru wskazał za organem egzekucyjnym, iż jak wynika z akt sprawy, postępowanie egzekucyjne prowadzone było prawidłowo i zostało ostatecznie zakończone w sposób efektywny poprzez wyegzekwowanie należności. Organ dysponował prawidłowo wystawionym tytułem wykonawczym i w oparciu o ten tytuł zastosował środki egzekucyjne, które doprowadziły do efektywnego zaspokojenia należności wierzyciela nieobjętych zarzutami. W konkluzji organ nadzoru stwierdził, że brak zarzutu spółki co do należności głównej i pozostałej części odsetek, określonej prawidłowo i wyegzekwowanej w kwocie określonej tytułem wykonawczym z 30 listopada 2010 r. uzasadnia poniesienie powstałych kosztów egzekucyjnych przez zobowiązaną na zasadzie art. 64c § 1 u.p.e.a. Za prawidłowe organ uznał także obciążenie wierzyciela kwotą kosztów powstałych wskutek egzekucji nieistniejącego obowiązku w zakresie należności odsetkowej. 2. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej spółki podniósł zarzut naruszenia art. 64c § 3 i 4 u.p.e.a. Wobec takiego zarzutu wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał natomiast w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest niezasadna i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Sąd wskazał, że zarzuty skargi koncentrują się wyłącznie wokół dopuszczalności obciążenia skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wykonania uchylonej przez organ odwoławczy decyzji, w której wadliwie wskazano przedmiot opodatkowania, tj. opodatkowano podziemne wyrobiska górnicze, które nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko, iż art. 64c § 4 u.p.e.a. nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie bowiem całość należności wraz z wszelkimi kosztami egzekucyjnymi została wyegzekwowana od zobowiązanej, a postępowanie egzekucyjne zakończono. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie znajduje także zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. Motywując to stanowisko, które odnosi się do kosztów egzekucyjnych wynikających z dochodzenia zaległości podatkowej nieobjętej zarzutem z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Sąd podzielił argumentację przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z 18 lipca 2013 r., I SA/Gl 150/13, gdzie Sąd wskazał, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego (egzekucji) na podstawie tytułów wykonawczych (egzekucyjnych) wystawionych w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jest zgodne z prawem. Sąd podkreślił, że podatki podlegają egzekucji administracyjnej (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), również wówczas, gdy wynikają one z decyzji organu podatkowego (art. 3 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) ostatecznej bądź nieostatecznej, ale zaopatrzonej stosownym rygorem, przy czym w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel ma obowiązek podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 6 § 1 u.p.e.a.), a w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym bezzwłocznie stosuje środek egzekucyjny (§ 6 ust. 2 obowiązującego do 22 maja 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz.U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Oznacza to, że ustawodawca nakazał wierzycielowi, będącemu organem egzekucyjnym, natychmiastowe (bezzwłoczne) egzekwowanie obowiązków w postaci zobowiązań (należności) pieniężnych wynikających z decyzji podatkowych odstępując od konieczności uprzedniego doręczenia upomnienia (§ 13 pkt 1 cytowanego rozporządzenia). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie bezsporne było, że przed wystawieniem spornych tytułów wykonawczych przedmiotowej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a zobowiązana nie złożyła na to postanowienie zażalenia, przy czym stan taki istniał do dnia uchylenia decyzji nieostatecznej decyzją kasacyjną organu odwoławczego. Poza sporem było także to, że zobowiązana poza naliczeniem odsetek za okres od 14 lipca 2010 r. do 15 lipca 2010 r. nie kwestionowała prowadzenia przedmiotowej egzekucji do czasu wydania decyzji kasacyjnej, co nastąpiło po wyegzekwowaniu należności i kosztów egzekucyjnych. Decyzja organu pierwszej instancji z 12 kwietnia 2010 r., której postanowieniem z 2 listopada 2010 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została bowiem uchylona decyzją kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 30 grudnia 2011 r., natomiast organ egzekucyjny umorzył postępowanie postanowieniem z 29 czerwca 2011 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji z faktu, iż w niniejszej sprawie w chwili wystawienia spornych tytułów wykonawczych, decyzja będąca ich podstawą istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu (rygor natychmiastowej wykonalności), zaś w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, jak i samej egzekucji, do momentu jej zakończenia, wskutek wyegzekwowania wykonania objętego nimi obowiązku, sytuacja ta nie uległa zmianie, a uchylenie wykonywanej (wykonanej) decyzji nastąpiło w wyniku postępowania odwoławczego i nie doszło do stwierdzenia jej nieważności, to tym samym ustalenie, że wierzyciel, będący jednocześnie organem podatkowym, wydał podlegającą egzekucji decyzję z naruszeniem prawa, skutkującym niezgodnym z prawem jej wszczęciem i prowadzeniem, pozostawało w sprzeczności z wymienionymi wyżej okolicznościami i przepisami prawa. Twierdzenie zaś, że uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia spornych tytułów wykonawczych oznacza wadliwość prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie doszło do prawidłowego wyjaśnienia stanu skutkującego obciążeniem zobowiązanej kosztami egzekucyjnymi w znacznej części, a wierzyciela jedynie w kwocie tych kosztów odpowiadającej kosztom egzekwowania nieistniejącego obowiązku wynikającego z naliczenia odsetek za okres od 14 lipca 2010 r. do 15 lipca 2010 r. W szczególności nie ustalono, by doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, którą spowodował wierzyciel. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawa egzekucyjna zawiera pełne uregulowanie dotyczące obciążenia kosztami egzekucyjnymi. Nie istnieje więc potrzeba stosowania w tej materii, uregulowań innych ustaw w tym przepisów k.p.a., które w postępowaniu egzekucyjnym znajdują zastosowanie, i to odpowiednie, wyłącznie w sytuacji opisanej w art. 18 u.p.e.a. W postępowaniu w sprawie kosztów egzekucyjnych nie bada się braku winy w powstaniu tych kosztów po stronie zobowiązanego. Niezależnie od tej okoliczności (winy) koszty obciążają zobowiązanego (art. 64c § 1 u.p.e.a.), skoro to jego postępowanie (brak dobrowolnego wykonania obowiązku) powodowało obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji. W postępowaniu egzekucyjnym tzw. "wina" stanowiąca o obciążeniu (lub nie) kosztami egzekucyjnymi nie występuje, skoro zarówno same koszty (ich powstanie i wysokość), jak i reguły ich ponoszenia (obciążenia wierzyciela, zobowiązanego lub brak takiego obciążenia), wynikają wprost z przepisów u.p.e.a. Orzekając w sprawie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny bada wyłącznie czy egzekucja rodząca tego rodzaju koszty została wszczęta i była prowadzona (do chwili jej zakończenia faktycznego lub formalnego) zgodnie z prawem (art. 64c § 3 u.p.e.a.), bądź też czy koszty te mogą być (lub nie) ściągnięte od zobowiązanego (art. 64 § 4 ustawy egzekucyjnej), albo też czy tytuł zawiera określone wady (art. 64c § 2 u.p.e.a.). Do kosztów egzekucyjnych nie stosuje się przepisu art. 262 § 1 pkt 1 k.p.a. nawet odpowiednio (art. 18 u.p.e.a.). Nie oznacza to natomiast, że okoliczność ta nie może mieć znaczenia w innych sprawach (cywilnych czy administracyjnych) wynikłych z uiszczenia kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy zachowanie uczestników postępowania egzekucyjnego, prowadziło do nieuzasadnionego uszczerbku majątku danej strony. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do orzekania o kosztach egzekucyjnych w innych sytuacjach niż opisane w ustawie egzekucyjnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można podzielić stanowiska, że ryzyko poniesienia kosztów postępowania egzekucyjnego ciąży na wierzycielu czy organie egzekucyjnym, działającym zgodnie z prawem, zaś obciążanie wierzyciela (organu podatkowego) czy też ponoszenia ich przez organ egzekucyjny tylko z tego powodu, że decyzja stanowiąca podstawę prowadzenia egzekucji, została uchylona w toku instancji powodowałoby skutki trudne do przyjęcia i niezgodne z zasadami i celami postępowania podatkowego i egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji nie znalazł uzasadnionych podstaw do zwrócenia się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność art. 64c § 4 u.p.e.a. z art. 2 Konstytucji (tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z 24 kwietnia 2014 r., II FSK 3267/13). 4. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Spółka wniosła również o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 64c § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez: - jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu przy ocenie, w jakich okolicznościach koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego, zasady demokratycznego państwa prawnego, i w jej efekcie - jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że nie ma on zastosowania w przypadku, gdy koszty egzekucyjne powstały w związku z postępowaniem egzekucyjnym wszczętym na podstawie decyzji nieostatecznej, która została następnie uchylona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, działający w charakterze uczestnika postępowania, Prezydent wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie naruszenia prawa materialnego, który to zarzut okazał się zasadny. Należy wskazać, że problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem rozważań NSA i zyskał swoją ocenę w wyrokach: z 31 sierpnia 2016 r., II FSK 3561/14, II FSK 3562/14, II FSK 3713/14, II FSK 3911/14 i z 27 kwietnia 2016 r. II FSK 526/14, II FSK 727/14, II FSK 826/14, II FSK 1200/14. Zapatrywania wyrażone w przywołanych wyrokach NSA skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, a tym samym mogą one niemal dosłownie stanowić zasadniczy trzon prezentowanej niżej argumentacji prawnej. W przywołanych wyżej orzeczeniach NSA podzielił, co do istoty, stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wydanym na tle analogicznego stanu faktycznego i rozstrzyganego problemu prawnego (kwestia obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w sytuacji uchylenia nieostatecznej decyzji podatkowej, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy) wyroku z 8 maja 1998 r., III RN 27/98 (OSNP 1999/1/8). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził m.in., że "nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję)". W rozpoznawanej sprawie niezbędne jest dokonanie takiej wykładni wchodzących w rachubę, co do ich zastosowania, przepisów, która respektując znaczenie i sens użytych w nich słów, nadawałaby im jednocześnie takie rozumienie, które byłoby zgodne z chronionymi konstytucyjnie wartościami, a w tym przypadku ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP ideą demokratycznego państwa prawnego, do której nawiązał także Sąd Najwyższy w powołanym wyżej wyroku z 8 maja 1998 r. Nie tylko bowiem w subiektywnym odczuciu zobowiązanej spółki, obciążenie jej kosztami egzekucyjnymi w przypadku prowadzenia egzekucji w wykonaniu wadliwej, niezgodnej z prawem, bo uchylonej już przez organ odwoławczy decyzji, może być postrzegane jako niesprawiedliwe i jako takie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Podzielając stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 29 stycznia 2013 r., II FSK 3020/12, że "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. (...)", należy wskazać, że przepis ten dotyczy wadliwości samej egzekucji, nie zaś decyzji, w wykonaniu której ją prowadzono, zaś w tym przypadku wadliwości takiej nie było, gdyż formalnie rzecz biorąc organ egzekucyjny był uprawniony do przeprowadzenia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, który tym samym nie podziela więc stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 24 kwietnia 2014 r., II FSK 3267/13, możliwe było zastosowanie w tej sprawie art. 64c § 4 u.p.e.a. Zgodnie z tą regulacją wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. W judykaturze i piśmiennictwie zauważa się, że ponieważ ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, przyjmuje się, że art. 64c § 4 u.p.e.a. znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pokryć kosztów egzekucyjnych (por. R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2003 r., s. 167) lub gdy wyegzekwowanie kosztów wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych (wyrok NSA z 26 marca 2009 r., II FSK 1883/07; wyrok NSA z 25 listopada 2005 r., FSK 2659/04; wyrok WSA w Krakowie z 27 listopada 2008 r., I SA/Kr 1290/08). Samo zaś unormowanie nie precyzuje przyczyn, na skutek których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego i nie odróżnia powodów faktycznych i prawnych; nie wiąże z każdą kategorią tych okoliczności odmiennych reżimów prawnych obciążania kosztami egzekucyjnymi. Niezależnie od wspomnianych już względów natury konstytucyjnej oraz związanych z tym uwarunkowań aksjologicznych, zastosowanie w sprawie przepisu art. 64c § 4 u.p.e.a. jest możliwe na gruncie jego językowej wykładni. Nie stoją temu na przeszkodzie również względy wynikające z wykładni celowościowej oraz systemowej. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz zakreśla także jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (tak: R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995 r., s. 102). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach wykładni językowej analizowanego przepisu, a więc z uwzględnieniem możliwego sensu użytych w nim słów, można przyjąć, że owa, wynikająca z tego przepisu niemożność (nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego) może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy). Skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja. Za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza NSA zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, POP 2014/3/245-254 (np. wyroki NSA: z 25 września 2015 r., II FSK 2040/13, LEX nr 1986321; z 29 stycznia 2016 r., II FSK 2676/13, LEX 2033493; z 4 marca 2016 r., II FSK 235/14, LEX 2036466). Wprawdzie uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki, dotyczyły innego nieco problemu prawnego, a mianowicie wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, niemniej u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowania, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego), nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy, taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny, nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. Taki sposób rozumowania przy interpretacji adekwatnych w danym przypadku przepisów należy również odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której obciążono spółkę kosztami egzekucyjnymi wynikłymi z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie decyzji nieostatecznej, uchylonej następnie przez organ odwoławczy. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie Dyrektora z 7 sierpnia 2015 r. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a.