I SA/Lu 1035/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędzia WSA Małgorzata Fita Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w dniu [...] marca 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie czynności kontrolnych p o s t a n a w i a I. odrzucić skargę; II. zwrócić M. P. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu opłaconego wpisu od skargi. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia M. P., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. , dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ I instancji" z dnia [...] lipca 2015r. o kontynuowaniu przez organ czynności kontrolnych podjętych w dniu [...] lipca 2015r. na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] lipca 2015r. w zakresie wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za okres od 1 maja do [...] maja 2015r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r. (doręczonym w dniu [...] lipca 2015r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu sprzeciwu z dnia [...] lipca 2015r. na czynności kontrolne wniesionego przez podatnika z powołaniem się na art. 84c ust. 1,2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wnoszącego o odstąpienie od czynności kontrolnych, postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych podjętych w dniu [...] lipca 2015r. na podstawie wskazanego wyżej upoważnienia. W uzasadnieniu tego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w złożonej w dniu [...] czerwca 2015r. deklaracji VAT-7 za maj 2015r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 332.493,00 zł w terminie 25 dni. W celu sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w tej deklaracji wszczęta została u podatnika kontrola w zakresie wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów usług za okres od 1 maja do [...] maja 2015r. Kontrola dotyczyła zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, dlatego w ocenie organu podatkowego I instancji możliwe było podjęcie i prowadzenie więcej niż jednej kontroli w oparciu o przepis art. 82 ust. 1 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i organ mógł odstąpić od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli na podstawie przepisów art. 79 ust. 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie o przyczynach odstąpienia od uprzedzenia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej zostało doręczone stronie w dniu [...] lipca 2015r. Na powyższe postanowienie strona złożyła w dniu [...] lipca 2015r. (data wpływu do Izby Skarbowej [...] sierpnia 2015r.) zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie i odstąpienie od czynności kontrolnych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 79 ust. 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 282c §1 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie istnieje możliwość odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej; art. 121 §1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów sprzeciwu oraz art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez podjęcie i prowadzenie więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki z art. 82 ust. 1 zdanie 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła, że postanowienie jest błędne, bowiem kontrola podatkowa w zakresie "wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług" nie jest kontrolą w zakresie "zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów usług", o jakiej mowa w art. 282c §1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Jej zakres jest bowiem daleko szerszy aniżeli badanie jedynie zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie strony wyjątek przewidziany przez ustawodawcę w zakresie odstąpienia od zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli dopuszczalny jest natomiast wyłącznie w przypadkach kontroli "zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług". Z uwagi bowiem na fakt, iż jest to wyjątek od przepisów stanowiących gwarancje procesowe podatnika jego zakres został przez ustawodawcę ściśle określony i nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Organ chcąc skorzystać z przysługujących mu uprawnień (które jednocześnie poważnie ograniczają prawa kontrolowanego) nie może prowadzić kontroli w pełnym zakresie "wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług", a jedynie ograniczoną kontrolę, której celem jest zbadanie zasadności zwrotu". Ponadto Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów sprzeciwu co stanowi naruszenie art. 217 §2 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała, że oprócz przedmiotowej kontroli w zakresie "wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za maj 2015 r." Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prowadzi równocześnie kontrole na podstawie trzech innych upoważnień. Żadna z nich nie jest zaś kontrolą w zakresie "zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu", co umożliwiałoby ich równoczesne prowadzenie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając argumentów zażalenia, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W jego uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wskazał również, że przepis art. 281 §1 i §2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem §3, przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej "kontrolowanymi". Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Podstawową regułą postępowania w przypadku zamiaru wszczęcia kontroli podatkowej jest konieczność zawiadamiania o tym fakcie podatnika, który ma być kontrolowany. Stanowi o tym art. 282b §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c Ordynacji podatkowej. W określonych jednak wypadkach ustawodawca zezwala na wszczęcie kontroli bez wcześniejszego zawiadamiania kontrolowanego o takim zamiarze. Zostały one wskazane w art. 282c Ordynacji podatkowej. Ustawodawca umożliwia więc, w ściśle określonych przypadkach możliwość wszczęcia kontroli bez wcześniejszego doręczenia zawiadomienia o tym fakcie. Jedna z okoliczności umożliwiających organowi takie działanie określona została w art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, z której wynika, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Podobne regulacje zawiera przepis art. 79 ust. 1 i 3 ustawy dnia [...] lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W związku z tym organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż kontrola, której zakres w upoważnieniu określono jako "wywiązywanie się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług" podjęta została przed dokonaniem zwrotu podatku od towarów i usług. Kontrola ta, co do zasady dotyczyła zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. Zatem, w ocenie organu, stan faktyczny wypełnia hipotezę normy określonej w art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Postanowienie zawierało również pouczenie o dopuszczalności jego zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. art. 144 ustawy z dnia [...] czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zra.) - dalej k.p.a. i w zw. z art. 79 ust. 3 ustawy z dnia [...] lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) - dalej u.s.d.g., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w sytuacji braku podstaw do wszczęcia kontroli bez zawiadomienia przedsiębiorcy; 2) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 82 ust. 1 u.s.d.g., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w sytuacji podjęcia i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy; 3) art. 7 i art. 14 § 1 w zw. z art. 76, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o domysły i założenia organu, a wbrew treści dokumentu urzędowego, wnioskując o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 77 ust. 1 ustawy z dnia [...] lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 poz. 584 ze zm.), otwierającego rozdział 5 tej ustawy zatytułowany: "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy", kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. O zamiarze wszczęcia kontroli organy kontroli, jak o tym stanowi art. 79 ust. 1 powołanej ustawy, zawiadamiają przedsiębiorcę. Ustęp 2 wskazuje jednak szereg przypadków, w których zawiadomienia nie dokonuje się. Na podstawie art. 79a ust. 1 czynności kontrolne mogą być wykonywane przez pracowników organów kontroli po okazaniu przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej legitymacji służbowej upoważniającej do wykonywania takich czynności oraz po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, chyba że przepisy szczególne przewidują możliwość podjęcia kontroli po okazaniu legitymacji. Jak tego wymaga art. 80b czynności kontrolne powinny być przeprowadzane w sposób sprawny i możliwie niezakłócający funkcjonowania kontrolowanego przedsiębiorcy. W przypadku gdy przedsiębiorca wskaże na piśmie, że przeprowadzane czynności zakłócają w sposób istotny działalność gospodarczą przedsiębiorcy, konieczność podjęcia takich czynności powinna być uzasadniona w protokole kontroli. Zgodnie natomiast z treścią art. 84c ust. 1 analizowanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Sprzeciw przedsiębiorca wnosi na piśmie do organu podejmującego i wykonującego kontrolę, a o wniesieniu sprzeciwu przedsiębiorca zawiadamia na piśmie kontrolującego (ust. 2). Sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Przedsiębiorca musi uzasadnić wniesienie sprzeciwu (ust. 3). Wniesienie sprzeciwu powoduje wstrzymanie czynności kontrolnych przez organ kontroli, którego sprzeciw dotyczy, z chwilą doręczenia kontrolującemu zawiadomienia o wniesieniu sprzeciwu do czasu rozpatrzenia sprzeciwu, a w przypadku wniesienia zażalenia do czasu jego rozpatrzenia (ust. 5). Na podstawie art. 84c ust. 9 organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych albo o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Zgodnie zaś z ust. 10 na postanowienie, o którym mowa w ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Ustęp 16 stanowi natomiast, iż do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z kolei z treścią art. 3 §2 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. (t.j. Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia [...] czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia [...] czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Ponadto, zgodnie z §3 powołanego wyżej artykułu, sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. W orzecznictwie sądów administracyjnych brak było jednolitości poglądów w zakresie dopuszczalności drogi sądowoadministracyjnej w odniesieniu do postanowienia w przedmiocie kontynuowania kontroli, podjętego na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z dnia [...] lipca 2013r., sygn. akt IV SA/Gl 1082/12, przyjął, iż postanowienie wydane na podstawie art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie tylko nie jest wydane w postępowaniu administracyjnym, ale też nie kończy postępowania, ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie jest to także postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Postanowienie to nie podlega także zaskarżeniu w trybie art. 3 §2 pkt 4 P.p.s.a., bowiem nie stanowi aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, gdyż nie kształtuje bezpośrednio uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Powołał się przy tym na utrwaloną linię orzecznictwa NSA (postanowienia NSA z dnia [...] września 2012r., sygn. akt II GSK 1417/12; z dnia [...] grudnia 2012r., sygn. akt II OSK 2911/12; z dnia [...] grudnia 2010r., sygn. akt I OSK 1030/10; z dnia [...] kwietnia 2012r., sygn. akt II GSK 120/12). Droga sądowoadministracyjna w odniesieniu do postanowienia w przedmiocie kontynuowania kontroli, podjętego na podstawie art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jest zatem niedopuszczalna. Z kolei WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia [...] stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1352/12 przyjął, iż dopuszczalna jest droga sądowoadministracyjna w odniesieniu do postanowienia w przedmiocie kontynuowania kontroli, podjętego na podstawie przepisów ustawy z 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Również w tym wyroku WSA powołał orzeczenia NSA potwierdzające prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia (postanowienie NSA z dnia [...] stycznia 2012r., sygn. akt I GSK 1073/11; postanowienie z dnia [...] stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 2335/12, postanowienie z dnia [...] listopada 2012r., sygn. akt II GSK 1808/12). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie 7 sędziów, w dniu [...] stycznia 2014r. podjął natomiast uchwałę, sygn. akt II GPS 3/13, iż na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia [...] lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Należy zwrócić uwagę, iż sentencja uchwały odnosi się do bezpośrednio do odmowy rozpatrzenia sprzeciwu. Jednakże w uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, iż z "wprowadzenia na określenie formy rozpatrzenia sprzeciwu pojęcia ‘postanowienie’ oraz z przyznania na to postanowienie prawa zażalenia nie wynika podstawa do zaliczenia postępowania, którego przedmiotem jest rozpatrzenie sprzeciwu i wydanie postanowienia oraz rozstrzygnięcie zażalenia na to postanowienie (również w formie postanowienia), do postępowania administracyjnego. Przedmiot sprzeciwu wyznacza art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przedmiotem sprzeciwu jest podjęcie i wykonywanie przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2. Regulacja art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 nie stanowi regulacji materialnoprawnej, wyznaczającej uprawnienia lub obowiązki materialnoprawne, lecz ograniczona jest do pewnych obowiązków, które powinien wykonać organ kontroli i osoba poddana kontroli. Tak określony przedmiot sprzeciwu determinuje treść rozpatrzenia sprzeciwu. Zgodnie z art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych, 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Nie rozstrzyga zatem o uprawnieniach lub obowiązkach materialnoprawnych przedsiębiorcy. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, stanowiąc w art. 84c ust. 16, że ‘Do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego’, odsyła w wąskim zakresie do stosowania K.p.a., ponieważ odsyła tylko do rozpatrzenia sprzeciwu i zażalenia na postanowienie. Mimo użycia pojęć znanych K.p.a. (postępowania, zażalenia), postępowanie, o którym mowa w ust. 9 i 10 art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie może być zaliczone do postępowania administracyjnego". Zajęcie przez NSA przedstawionego wyżej stanowiska opierało się zasadniczo na dwóch podstawach. Po pierwsze, że postępowanie, którego przedmiotem jest rozpatrzenie sprzeciwu nie może być zaliczone do postępowania administracyjnego. Po drugie zaś, że w postępowaniu tym nie rozstrzyga się o obowiązkach lub uprawnieniach materialnoprawnych przedsiębiorcy. Tym samym, z punktu widzenia ochrony praw jednostki, nie może być mowy o naruszeniu konstytucyjnego prawa do sądu wynikającego z treści art. 45 ust. 1 Konstytucji [...]. Odnośnie do pierwszej ze wskazanych kwestii NSA, konkludując szczegółowe rozważania wskazał, iż nie każde zastosowanie do określonego postępowania przepisów K.p.a. pozwala przypisać temu postępowaniu charakter postępowania administracyjnego w rozumieniu K.p.a. Teza ta ma uzasadnienie w art. 1 K.p.a., który w sposób wyczerpujący i zamknięty określa zakres przedmiotowy postępowania administracyjnego. Jedynie regulacja prawna może nadać zorganizowanemu trybowi działania charakter prawny postępowania administracyjnego. Tak np. zgodnie z art. 31 ustawy z dnia [...] września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) "W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (ust. 1). Użyte w ustawie określenia oznaczają: (...) 3) postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; 4) kontrola podatkowa - kontrola, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa([ust. 2)". Rozdział 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zatytułowany "Kontrola działalności gospodarczej", wyznacza przedmiot, który nie odpowiada przedmiotowi postępowania administracyjnego. Nie budzi wątpliwości w doktrynie prawa administracyjnego określenie kompetencji do sprawowania kontroli. Kontrola to ustalenie stanu faktycznego oraz porównanie z przyjętym wzorcem prawidłowego działania. Kontrola nie jest związana z kompetencją do władczego działania, chyba że wynika to z przepisów prawa, które dają kontrolującemu prawo do stosowania władczych środków prawnych. Z reguły dopiero wynik kontroli może stanowić podstawę do podejmowania władczych środków wobec działania podmiotu niezgodnego z wzorcem prawidłowego działania (np. działanie z naruszeniem przepisów prawa). Z tego wynika, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie jest postępowaniem administracyjnym. Postępowanie administracyjne jest postępowaniem, którego przedmiotem jest przede wszystkim rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej w drodze decyzji administracyjnej. Jego przedmiotem zatem jest władcze działanie, przez autorytatywną konkretyzację normy prawa administracyjnego, przez przyznanie (odmowę przyznania) uprawnienia lub nałożenie obowiązku na jednostkę. Postępowanie organu właściwego do sprawowania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu art. 1 pkt 1-4 K.p.a. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w rozdziale 5 regulują podejmowany przez organy kontroli zorganizowany ciąg działań, których przedmiotem jest wyłącznie ocena prawidłowości działalności gospodarczej, nie zaś załatwienie sprawy wymienionej w art. 1 pkt 1-4 K.p.a. Z kolei odnosząc się do kwestii prawa do sądu NSA zwrócił uwagę, iż przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Do sądu więc można się zwrócić z konkretną sprawą. Za sprawę w rozumieniu przepisów regulujących prawo do sądu traktuje się na ogół sytuację, w której chodzi o rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach konkretnego podmiotu (Z. Czeszejko-Sochacki: Prawo do sądu w świetle Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, PiP 1997, z. 12, s. 93). W postanowieniach, o których mowa w art. 84c ust. 9 i 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, organ kontroli nie rozstrzyga bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. Odnoszą się one do samej kontroli, a więc do obowiązków organu prowadzącego kontrolę. Nie ma podstaw, aby z aktu (postanowienia), którego treść jest adresowana do organu kontroli, wyprowadzać jakiekolwiek uprawnienia podmiotu kontrolowanego. Na podstawie przepisów art. 84c można jedynie mówić o tym, że organy kontroli mają obowiązek zbadania, na żądanie przedsiębiorcy, zgodności z prawem przeprowadzanej kontroli, a nie konstruować prawa przedsiębiorcy, np. do żądania odstąpienia od kontroli. Postanowienie podjęte na podstawie art. 84c ust. 9 lub 10 wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną kontrolowanego przedsiębiorcy. Takie ujmowanie właściwości sądu administracyjnego wynika też pośrednio z regulacji art. 81 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi, że przedsiębiorca dokonuje w książce kontroli wpisu informującego o wykonaniu zaleceń pokontrolnych bądź wpisu o ich uchyleniu przez organ kontroli lub jego organ nadrzędny albo sąd administracyjny. Wskazać też należy na regulację prawa do odszkodowania. Według art. 77 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej: "Przedsiębiorcy, który poniósł szkodę na skutek przeprowadzenia czynności kontrolnych z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, przysługuje odszkodowanie (ust. 4). Dochodzenie roszczenia, o którym mowa w ust. 4, następuje na zasadach i w trybie określonych w odrębnych przepisach (ust. 5)". W powołanej wyżej uchwale NSA odniósł się wprawdzie do kwestii dopuszczalności zaskarżenia do sądu administracyjnego odmowy rozpatrzenia sprzeciwu. Biorąc pod uwagę zawartą w uzasadnieniu tej uchwały, a przytoczoną powyżej argumentację, zauważyć jednak należy, iż w istocie uchwała dotyczy problemu zaskarżalności wszystkich ostatecznych rozstrzygnięć podejmowanych w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu przedsiębiorcy wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności, o których mowa w przepisie art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w szczególności postanowień o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub kontynuowaniu tych czynności, o których mowa w ust. 9 tego artykułu. Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni tę argumentację podziela. Prowadzi to do wniosku, iż postanowienie w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych nie mieści się w żadnej z kategorii aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 §2 P.p.s.a. Nie ma także przepisów przewidujących właściwość sądów administracyjnych we wskazanym zakresie, zawartych w ustawach szczególnych (art. 3 §3 P.p.s.a.). Z tych wszystkich względów na podstawie art. 58 §1 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 232 §1 pkt 1 P.p.s.a.