I SA/Gl 887/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 - dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. R. (dalej strona lub podatnik) jako byłego prezesa zarządu A Sp. z o. o. z siedzibą w Z. (dalej Spółka) za: - zaległość podatkową A Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł, - odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji ww. decyzji w kwocie [...]zł, - koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego i wskazał, że organ I instancji – po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...]- wydał opisaną wyżej decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatnika za zaległość podatkową A Sp. z o. o. z siedzibą w Z., powstałą w czasie pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarządu, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., odsetek za zwłokę od tej zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Od ww. decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie, w którym zwrócił się o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto pismem z dnia 12.12.2014 r. organ I instancji przekazał do Dyrektora Izby Skarbowej w K. pismo strony z dnia 3.12.2014r. (wpływ do organu w dniu 9.12.2014 r.) wraz z bilansem Spółki sporządzonym na dzień 22.04.2009.r. i rachunkiem zysków i strat sporządzonym za okres od 1.01.2009 r. do 22.04.2009 r. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu: 1. Błąd w ustaleniach faktycznych; 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 O.p.; 3. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiejkolwiek analizy danych finansowych spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej spółki; 4. Naruszenie prawa materialnego, a to art. 10, art. 11, art. 12 ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez ustalenie, że na dzień 1.04.2009r. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a zatem zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji zasadne jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe powyższej spółki wobec niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, W motywach odwołania pełnomocnik strony podniósł, że w okresie pełnienia przez podatnika funkcji prezesa zarządu, a w szczególności w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa wskazana w zaskarżonej decyzji nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka na bieżąco regulowała wymagalne zobowiązania, w tym z tytułu podatków. Pełnomocnik za absurdalne uznał twierdzenie organu I instancji, że jedyna zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. w kwocie [...]zł obligowała stronę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wskazał: "Spółka posiadała kapitał zakładowy w kwocie wynoszącej niemal 1 milion złotych. (...) nie posiadała żadnych innych długów. Elementarna wiedza z zakresu prawa upadłościowego dowodzi, że Sąd nigdy nie ogłosiłby upadłości Spółki w takiej sytuacji, jedynie z powodu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]zł". Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska pełnomocnik powołał uchwałę Sądu Najwyższego, zgodnie z którą ogłoszenie upadłości możliwe jest tylko wtedy, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli danego dłużnika. Następnie pełnomocnik strony wskazał, że cyt.: " W orzecznictwie podkreśla się, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję. Gdyby bowiem w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to byłoby to jego obowiązkiem (...) Jeżeli natomiast stan taki zaistniał po tej dacie, to jest to okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność (...)". Tym samym, jak zaakcentował pełnomocnik, okoliczność, że po odwołaniu podatnika z funkcji prezesa zarządu powstały dalsze zobowiązania spółki nie ma żadnego znaczenia. Ponadto, pełnomocnik zarzucił organowi I instancji nieprzeprowadzenie analizy sytuacji finansowej Spółki w czasie powstania zaległości podatkowej wskazanej w zaskarżonej decyzji oraz z okresu poprzedzającego jej powstanie. Podniósł, że na organie tym spoczywał obowiązek ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki za pomocą wszelkich dostępnych dowodów oraz że: "Prawidłowe ustalenie sytuacji finansowej spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości (wyrok WSA z dnia 1.10.2008 r., sygn. akt I SA/Po 421/08)". Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy podniósł przede wszystkim, że decyzją z dnia [...] Nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił ww. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...]zł, którą doręczono podatnikowi w dniu 18.07.2012 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Na decyzję organu II instancji Spółka w dniu 18.03.2013 r. wniosła skargę do WSA w Gliwicach, którą Sąd postanowieniem z dnia 3.06.2013 r., sygn. akt I SA/Gl 498/13 odrzucił. Okoliczność ta nie wpływu na moment powstania zaległości podatkowej bowiem zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie z art. 21 § 2 ww. ustawy, jeśli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty. Jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji - wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Decyzja wydana wobec Spółki miała charakter deklaratoryjny bowiem zobowiązanie to istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Z powyższego wynika zatem, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. upłynął w dniu 31 marca 2009 r. Kontynuując organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki wymienione w art. 116 § 1 O.p. 1) pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością, 2) bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. W zakresie spełnienia przesłanki wskazanej w pkt 1 organ odwoławczy ustalił, że podatnik w dniu 26.10.2004 r. został powołany na stanowisko prezesa zarządu Spółki, natomiast w dniu 7.04.2009 r. został odwołany z tej funkcji ze skutkiem na dzień 22.04.2009 r. Powyższe potwierdza znajdujące się w aktach sprawy pismo Sądu Rejonowego w G. X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...]2014 r. Jak ponownie podkreślił, termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. upływał w dniu 31.03.2009 r., tj. okresie, w którym strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Nie ma zatem - według organu - znaczenia, że w czasie wydawania ww. decyzji podatnik nie pełnił już funkcji prezesa zarządu Spółki. Artykuł 116 O.p. nie zawiera bowiem rozróżnienia odpowiedzialności podatkowej ze względu na to czy osoba pełniła obowiązki członka zarządu w dacie wydania decyzji deklaratoryjnej czy też nie. Kryterium przypisania odpowiedzialności w tym zakresie jest wyłącznie stwierdzenie, że w dniu upływu terminu płatności dana osoba pełniła taką funkcję. Jak podkreślił organ, wobec zobowiązań powstających z mocy prawa ustawodawca przewidział wyłącznie jeden termin płatności, niezależny od daty wydania decyzji określającej podatek w innej wysokości. Tak więc stwierdzenie, że w dacie upływu terminu płatności zobowiązania osoba pełniła tę funkcję, obliguje organy podatkowe do orzeczenia odpowiedzialności, jeśli zachodzą inne przesłanki pozytywne i stwierdzono brak innych przesłanek negatywnych. Potwierdzeniem słuszności takiej wykładni jest m.in. objęcie przez ustawodawcę odpowiedzialnością byłych członków zarządu oraz pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.08.2009r. II FPS 3/09, w której NSA stwierdził, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ podatkowy, zobligowany jest uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli wydanie tej decyzji nastąpiło po okresie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Z uwagi na powyższe okoliczność, na którą wskazuje pełnomocnik, iż zarząd nie miał wiedzy o zastosowanych błędnych (zbyt wysokich) stawkach amortyzacyjnych, które zostaną przez organ skorygowane w decyzji wydanej w 2011 roku - nie stanowi o braku winy strony w zakresie błędnie zadeklarowanej wysokości podatku. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej prawem) wysokości uzasadnia wydanie decyzji określającej na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej, a fakt ten winien być przez organ uwzględniony podczas badania właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, niezależnie od rodzaju przesłanki, wedle której ustala się niewypłacalność. Odnosząc się do drugiej przesłanki pozytywnej, której wystąpienie w niniejszej sprawie kwestionuje pełnomocnik tj. bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce organ II instancji wskazał, że pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych, np. w ustawie z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 1619 - dalej u.p.e.a.), czy też w ustawie z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 101 – dalej K.p.c.). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki z o. o.) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów (środków) egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Zgodnie z dominującą linią orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji możliwa jest do stwierdzenia tylko po wszczęciu egzekucji do majątku podatnika. Zatem, dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zasadą jest konieczność jej wszczęcia. Podnieść również należy, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 8.12.2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). W przedmiotowej sprawie w zakresie zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. organ egzekucyjny w dniu [...] wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., na mocy art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego wobec majątku zobowiązanej spółki z o.o. Wcześniej, w dniu 14.03.2013 r. poborca skarbowy pobrał gotówkę w wysokości [...]zł. Kwota ta została zarachowana na należność główną w wysokości [...]zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...]zł. Jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy, w dniu [...] wystawiono nowy tytuł wykonawczy nr [...] uwzględniający przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę (odpis tytułu wykonawczego doręczony - 28.03.2013r.), na podstawie którego w dniach 28.03.2013 r. oraz 19.04.2013 r. poborca skarbowy pobrał gotówkę u zobowiązanej Spółki w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto, na poczet przedmiotowego zobowiązania zostały także zaliczone inne wpłaty w łącznej kwocie [...]zł. Organ egzekucyjny w ramach prowadzonych czynności egzekucyjnych skierował zawiadomienie z dnia 17.12.2013 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do B S.A., przy czym Bank poinformował, że nie będzie realizował zajęcia, ponieważ nie prowadzi produktów na rzecz wskazanego w zajęciu dłużnika. Z akt podatkowych wynika również, że w trakcie prowadzonej egzekucji w dniu 21.03.2014r. odbyło się postępowanie przed Sądem Rejonowym w Z. o wyjawienie majątku. Ze złożonego przez Spółkę wykazu majątku wynikało, że nie posiadu ona majątku. Powyższe zdaniem organu odwoławczego dowodzi, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co znalazło wyraz w postanowieniu z dnia [...]Nr [...]w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki m.in. w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...]. W postanowieniu tym organ egzekucyjny stwierdził, że z przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz na podstawie sądowego wykazu majątku z dnia 14.03.2014r. wynika, że Spółka nie posiada nieruchomości, ruchomości, środków finansowych, środków transportu, udziałów w spółkach cywilnych i handlowych, wierzytelności i innych praw majątkowych. Posiadane rachunki bankowe w banku B S.A. oraz C zostały zamknięte. Ponadto od 06/2013r. Spółka nie prowadzi działalności zarobkowej. Powyższe okoliczności potwierdzały, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wskazane postanowienie organu egzekucyjnego jest dokumentem urzędowym, co oznacza, że przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą (art. 194 § 1 O.p.), tj. z mocy prawa stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W kwestii jego rangi dla oceny bezskuteczności egzekucji wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 24.11.2010r. sygn. akt I FSK 1953/09. Mając na uwadze powyższe organ II instancji nie zaaprobował twierdzeń strony, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki pozytywne warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej w trybie art. 116 § 1 O.p. W dalszej kolejności organ odniósł się do kwestii naruszenia przepisów materialnoprawnych tj. art. 10, 11 i 12 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 - dalej p.u.i.n.). Podniósł, iż zgodnie z art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnika uważa się natomiast za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.i.n.). Dłużnik będący osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną uznawany jest za niewypłacalnego również w sytuacji, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Wskazane przesłanki upadłości są samoistne, mają alternatywny i równorzędny charakter, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich pozwała na ogłoszenie upadłości. Obliguje to reprezentantów osób prawnych do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek (por. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 462/09 z dnia 09.12.2009r.). Organ podkreślił w tym miejscu, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą przyjmuje się, że z art. 21 ust. 1 ww. ustawy wynika wprost, że przedmiotowy wniosek winien być złożony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Jak z tego wnika konieczne jest określenie konkretnej daty, od której należy liczyć ww. dwutygodniowy termin (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19.11.2012r., sygn. akt I SA/Gl 526/11). W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie udowodnione zostało wystąpienie przesłanki niewykonywania przez spółkę A swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Pierwszą niezapłaconą w terminie płatności wymagalną wierzytelnością Spółki było zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W zakresie tego zobowiązania Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za okres rozliczeniowy od 1.01.2006 r. do 31.12.2006 r., w którym wykazała stratę w wysokości [...]zł. Następnie decyzją z dnia [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...]zł. Z uwagi na deklaratoryjny charakter tej decyzji nie spowodowała ona zmiany ustawowego terminu płatności ww. zobowiązania podatkowego, który upłynął w dniu 2.04.2007r., przy czym zaległość ta została uiszczona dopiero w dniach 2.04 i 4.04.2012 r. Drugą z kolei niezapłaconą w terminie płatności wymagalną wierzytelnością Spółki było zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. z terminem płatności przypadającym na dzień 31.03.2009 r. Z uwagi na jej nieuregulowanie we wskazanym terminie, w dniu 1.04.2009 r. zaistniała okoliczność stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Od tego dnia powinien być liczony dwutygodniowy termin, o którym jest mowa w treści art. 21 p.u.i.n. Oznacza to, że prezes jednoosobowego zarządu Spółki powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia 1.04.2009r., tj. w terminie do dnia 15.04.2009r. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie wniosek taki w ogóle nie został złożony. Tym samym nie została spełniona wymagana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przesłanka złożenia we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że na gruncie niniejszej sprawy nigdy nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w stosunku do Spółki, w szczególności w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa wskazana w zaskarżonej decyzji albowiem Spółka na bieżąco wywiązywała się ze swoich zobowiązań W tym zakresie organ podkreślił, że dla wykazania zaistnienia przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Co najwyżej Sąd może w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 ww. ustawy. W świetle powyższego organ nie podzielił poglądu pełnomocnika, że brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, z uwagi na niewielką wartość określonego później zobowiązania podatkowego. Ustosunkowując się do twierdzeń strony, że ogłoszenie upadłości jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli danego dłużnika - Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił tego zapatrywania. Zacytował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.12.2014r. sygn. akt II FSK 2839/12, w którym wskazano, że: "Odnosząc się do twierdzenia, iż w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel upadłości nie ogłasza się, należy wskazać, iż z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań a nie do ilości wierzycieli". Powyższe koresponduje z innym wyrokiem NSA z dnia 10.01.2012r. sygn. akt II FSK 1329/10, w którym stwierdzono, że: "Nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, iż jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, iż byli członkowie spółek kapitałowych z tego powodu nie mają obowiązku zgłaszać wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych i uwolnić się w ten sposób od odpowiedzialności. Przesłanki te zostały wyczerpująco określone w art. 116 § 1 Ordynacji i nie mogą podlegać żadnym modyfikacji przez osoby trzecie wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przepisie (...) Fakt, iż Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej". Zatem nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, iż jedynym jej wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasadą równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Za bezzasadny organ II instancji uznał także sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 12 p.u.i.n., bowiem przepis ten nie jest stosowany przez organy podatkowe, tylko przez sądy. Organ nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie analizy danych finansowych Spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej. Organy podatkowe w niniejszej sprawie oparły się bowiem na przesłance zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań, co spowodowało, że nie miały obowiązku badania przesłanki dotyczącej sytuacji przekroczenia zobowiązań dłużnika nad wartością jego majątku. W związku z tym, organ odwoławczy nie był zobligowany do dokonania analizy sprawozdania finansowego przedłożonego przez stronę, z którego zdaniem jej pełnomocnika wynikało, że Spółka na dzień zakończenia pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu była w dobrej kondycji finansowej i zapłacenie kwoty zobowiązania nie stanowiłoby problemu. W przedmiotowej sprawie organ stwierdził zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w związku z czym zwolniony był z obowiązku badania przesłanki dotyczącej sytuacji przekroczenia zobowiązań dłużnika nad wartością jego majątku. Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem pełnomocnika strony, iż prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej Spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości. Jak zaakcentował, z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że badanie wystąpienia w danej sprawie okoliczności zaistnienia przesłanek obligujących do ogłoszenia upadłości nie wymaga wiedzy specjalistycznej. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że materiał dowodowy jest niewystarczający do określenia daty powstania niewypłacalności organ podatkowy może powołać biegłego z zakresu księgowości. Organ odwołał się w tym zakresie do poglądu NSA wyrażonego w wyroku z dnia 12.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10, w którym stwierdzono: "Zgodnie bowiem z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego". Podkreślił nadto, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12.11.2009r., sygn. akt I SA/Gd 285/09). Zdaniem organu okoliczność zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki warunkująca ogłoszenie jej upadłości została w sposób wystarczający udowodniona poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki niewykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z uwagi na samoistny charakter przesłanek warunkujących uznanie dłużnika za niewypłacalnego wystarczające było wykazanie wystąpienia jednej z nich. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. Rażące naruszenie prawa, tj. art. 118 § 1 O.p. przejawiające się w wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu zakreślonego ww. przepisem prawa; 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 116 § 1 O.p. 3. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10, art. 11, art. 12 p.u.i.n. poprzez ustalenie, że na dzień 1.04.2009 r. Spółka A zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a zatem zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji, że zasadne jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki wobec niezłożenia tego wniosku, 4. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiejkolwiek analizy danych finansowych spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej. Z uwagi na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając zarzut wskazany w pkt 1 skargi pełnomocnik podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. i z tej przyczyny powinna zostać usunięta z obrotu prawnego. Przepis ten stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Wskazał, że zakreślony przez ustawodawcę w ww. przepisie 5-letni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie został w żaden sposób uzależniony od okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dłużnika głównego, czyli Spółki, w której skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Natomiast zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] a zatem już po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Następnie pełnomocnik powielił zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu wskazując na tożsame okoliczności. W jego ocenie organy podatkowe nie ustaliły w sposób należyty, czy na dzień zakończenia pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego tj. na 22.04.2009 r. istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanego przez niego podmiotu. Jak podkreślił, kondycja finansowa Spółki była dobra, posiadała ona w tym okresie kilkumilionowy majątek i zapłacenie podatku w kwocie [...] zł nie stanowiłoby żadnego problemu. Poza tym, co istotne "zarząd nie wiedział nic o zastosowanych błędnych, zbyt wysokich stawkach amortyzacji, które zostaną przez organ skorygowane w decyzji wydanej w 2011 roku, które spowodowały, że w latach 2006-2009 w kosztach firmy ujęto zawyżone odpisy amortyzacyjne". Podniósł także, iż: "gdyby Spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych w zakresie amortyzacji za lata kolejne (tj. 2010-2012), osiągnęłaby nadpłatę podatku". Takich korekt skarżący złożyć już nie mógł albowiem zaprzestał pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. Akcentując okoliczność braku stanu niewypłacalności Spółki w analizowanym okresie strona skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe nie przeprowadziły stosownego postępowania dowodowego na poparcie bądź zaprzeczenie ww. tezie. Nie poddały analizie przedłożonego przez stronę sprawozdania finansowego za 2009 rok, czym naruszyły art. 122 O.p. Skarżący podtrzymał w związku z tym zarzut zaniechania powołania biegłego z zakresu księgowości na okoliczność ustalenia sytuacji ekonomicznej Spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 118 § 1 O.p. Odwołał się w tym zakresie do regulacji art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014r., poz. 851 - dalej u.p.d.o.p.) zawierającej termin wpłaty podatku z tytułu dochodu/przychodu uzyskiwanego m.in. przez osoby prawne. Zgodnie z treścią tego przepisu podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zatem termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. upłynął w dniu 31 marca 2009r. Jak z tego wynika, w niniejszej sprawie końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. był ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa tj. dzień 31.12.2014 r. Organ odwoławczy podkreślił, że termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. wiąże organ I instancji, bowiem powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej następuje wskutek doręczenia tej osobie decyzji tego właśnie organu. Jeżeli zatem decyzja organu odwoławczego nie powoduje powstania odpowiedzialności, poprzez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu I instancji, to nawet gdyby została ona wydana po upływie terminu wynikającego z ww. artykułu nie można uznać, że narusza ten przepis (tak np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9.11.2010 r., sygn. akt I SA/Bd 845/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28.05.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 846/08) W przedmiotowej sprawie decyzja pierwszoinstancyjna zapadła przed upływem omawianego terminu z art. 118 § 1 ustawy, a tym samym zarzut skargi w tym przedmiocie organ uznał za bezzasadny. W piśmie procesowym z dnia 15.12.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował Sąd, że zobowiązanie podatkowe A spółki z o. o. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wygasło wskutek zapłaty a koszty egzekucyjne w wysokości [...]zł zostały umorzone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. Organ odwoławczy podniósł, że jak wynika z wyjaśnień organu I instancji z dnia 17.11.2015 r. (których kopię poświadczoną za zgodność z oryginałem załączono do ww. pisma) skarżący pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. wskazał majątek Spółki, z którego mogą zostać pokryte zaległości podatkowe tego podmiotu. Majątek ten to kwota [...]zł, która wpłacona została tytułem zabezpieczenia - pierwotnie na rachunek Izby Skarbowej w K. w związku z wydaną przez ten organ decyzją z dnia [...]r. Nr [...]o udzieleniu ww. Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier automatach o niskich wygranych. Następnie, z dniem 31.10.2009 r., dysponentem tej kwoty stał się Dyrektor Izby Celnej w K., który poinformował organ podatkowy, iż na dzień 21.07.2015 r. kwota zabezpieczenia wynosi [...]zł. O fakcie istnienia kwoty zabezpieczenia organ I instancji informował Dyrektora Izby Skarbowej w K. dwukrotnie, pismami z dnia 13.07. i 20.07.2015 r. W rezultacie, w wyniku ponownie wszczętego postępowania egzekucyjnego i skierowania do Dyrektora Izby Celnej w K. odpisu tytułu wykonawczego uzyskano kwotę [...]zł, z której zaspokojono w całości zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę, natomiast koszty postępowania egzekucyjnego umorzono. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., orzekająca o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wraz odsetkami za zwłokę i należnymi kosztami egzekucyjnymi Dokonując tej kontroli w granicach kompetencji określonych wskazanymi wyżej przepisami Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznać przyjdzie za zasadne. Przede wszystkim Sąd nie podziela sformułowanego w skardze zarzutu wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej z uchybieniem terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. Rację w tym zakresie trzeba przyznać organowi odwoławczemu, że ww. przepis skierowany jest niewątpliwie do organu I instancji albowiem powstanie odpowiedzialności następuje już na skutek doręczenia decyzji tego organu. Nie zatem znaczenia data wydania decyzji odwoławczej, o ile organ rozpatrujący odwołanie nie zwiększy zobowiązania ustalonego decyzją pierwszoinstancyjną. Stanowisko to jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 26.03.2014 r. sygn. akt II FSK 1000/12, wyrok NSA z dnia 10.04.2014 r., sygn. akt I FSK 743/13). W badanej sprawie decyzja organu I instancji zapadła w dniu [...] ,a więc nie budzi wątpliwości, że nastąpiło to przed upływem terminu określonego w powołanym przepisie tj. 31.12.2014 r. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie skarżącego za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny, ale ponieważ został opisany powyżej, nie ma - w opinii Sądu - potrzeby jego ponownego przytaczania. Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu ustalonym art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. z 2008 r. nr 209, poz. 1318), zmieniającej m.in. ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2009 r. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu - art. 116 § 4 O.p. Nadmienić w tym miejscu wypada, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Cechą charakterystyczną konstrukcji art. 116 § 1 O.p jest to, że najpierw określa on przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi). Powyższy zapis determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. O ile zatem udowodnienie okoliczności: 1) pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową), 2) zaistnienia przesłanek niewypłacalności osoby prawnej z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.i.n., 3) bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, - ciąży bezsprzecznie na organie podatkowym, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.07.2009 r., sygn. akt II FSK 371/08). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności za bezsporny przyjąć należy fakt, że podatnik do dnia 26.10.2004 r. do 22.04.2009 r. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Okoliczności tej strona skarżąca nie kwestionuje. Po drugie podnieść trzeba, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego. Za w pełni zasadny uznać należy bowiem wywód organów podatkowych co do momentu powstania zobowiązania osoby prawnej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej stosownymi przepisami) wysokości uzasadnia wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - a zatem istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych prawem (tak np. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06, oraz wyrok z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1835/15). Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną jednakże w oparciu o okoliczności faktyczne każdej konkretnej sprawy. Zgodzić się trzeba co do zasady, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Argumentacja strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na wykazaniu nieistnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego w okresie wskazanym przez organy podatkowe. Jak bowiem twierdzi strona, w 2009 roku Spółka nie posiadała żadnego innego zadłużenia, posiadała natomiast znaczny majątek, jej kondycja finansowa był bardzo dobra, a co za tym idzie nie miała miejsca sytuacja zaprzestania płacenia długów. Odnosząc się do tej argumentacji przypomnieć przyjdzie na wstępie, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Dopiero bowiem po bezspornym ustaleniu, że w okresie poprzedzającym odwołanie osób z funkcji członków zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, możliwe jest domaganie się przez organy podatkowe wykazania przez te osoby przesłanek egzoneracyjnych, czyli okoliczności wyłączających ich odpowiedzialność jako członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, w myśl art. 116 Ordynacji podatkowej. Trzeba zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wniosek inicjujący postępowanie układowe w ogóle nie został zgłoszony. Z tego też względu nie ma potrzeby odwoływania się do rozumienia pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia ww. wniosku, o którym mowa w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego tj. w art. 10, art. 11 oraz art. 21 ust. 1 tej ustawy. Badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12 i z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10). Raz jeszcze podkreślenia wymaga, że przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. winny być oceniane w nawiązaniu do realiów każdej indywidualnej sprawy. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sąd w składzie orzekającym nie podziela stanowiska organów podatkowych, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający aby bezspornie stwierdzić, że spełniona została przesłanka niewypłacalności z art. 11 ust. 1 lub 2 p.u.i.n. W stanie prawnym obowiązującym w roku 2009, przepis ten stanowił, że dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco je wykonuje. Obie postacie niewypłacalności stanowią samodzielną podstawę ogłoszenia upadłości. Przede wszystkim Sąd nie zgadza się z wyrażonym w zaskarżonej decyzji poglądem, że ogłoszenie upadłości jest możliwe także wtedy, gdy istnieje choćby jeden wierzyciel danego dłużnika - w tym przypadku Skarb Państwa. Konstatacji tej jednoznacznie przeczy brzmienie art. 1 p.u.i.n., zgodnie z którym ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (podkreślenie Sądu) od niewypłacalnych dłużników. Jak akcentuje się w literaturze, sformułowanie "wspólnego dochodzenia roszczeń" przesądza o niemożności prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika mającego tylko jednego wierzyciela (zob. wyrok SN z dnia 22.6.2010 r., IV CNP 95/09). W takim wypadku właściwa i wyłącznie możliwa jest egzekucja singularna, zatem egzekucja z poszczególnych składników majątkowych na rzecz jedynego wierzyciela (tak: Prawo upadłościowe i naprawcze Komentarz Piotr Zimmerman, 3. Wydanie Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015 str. 4). Celem postępowania upadłościowego jest natomiast egzekucja generalna, prowadzona na rzecz co najmniej dwóch wierzycieli. Takie samo stanowisko prezentowane jest przez Stanisława Gurgula, który wskazuje: "Pod rządem przepisów Prawa upadłościowego wyrażano niekiedy pogląd, że postępowanie upadłościowe jest dopuszczalne także wtedy, gdy istnieje jeden tylko wierzyciel. W orzecznictwie natomiast utrwaliło się stanowisko, ze "ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek (tak uchwała SN z dnia 27.05.1993r., III CZP 61/93, OSNCP1994, Nr 1, poz. 7). Obecnie nie może już ulegać wątpliwości, że postępowanie upadłościowe nie może się toczyć z udziałem tylko jednego wierzyciela, ustawa bowiem mówi o "wspólnym dochodzeniu roszczeń wierzycieli, co oczywiście dotyczy każdej upadłości, bez względu na osobę dłużnika" (z uzasadnienia do projektu ustawy: "postępowanie upadłościowe i naprawcze jest postępowaniem wspólnym, prowadzone jest bowiem na rzecz wielu wierzycieli"). Rozwiązanie to zasługuje na pełną aprobatę, w świetle zasad racjonalnego działania, które przemawiają za wytoczeniem procesu przez jednego wierzyciela, a następnie wszczęcie przez niego jednostkowej egzekucji. W konsekwencji, wniosek o ogłoszenie upadłości, w której miałby brać udział tylko jeden wierzyciel, powinien ulec oddaleniu" (tak: Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz Stanisław Gurgul, 7 wydanie, Wydawnictwo C. H. Beck Warszawa 2010). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że skoro dłużnik ma tylko jeden dług, to nie ma obawy, że przez zaspokojenie roszczenia w drodze egzekucji inni wierzyciele poniosą straty. W takiej sytuacji wierzyciel może dochodzić swych roszczeń w drodze postępowania procesowego (por. wyrok Sąd Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 9.07.2015 r. III AUa 877/14). W tym miejscu warto odwołać się do tezy wyrażonej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09, która brzmi: "członek zarządu spółki z o. o., o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., może również po zakończeniu tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zabezpieczającego upadłość (postępowanie układowe)". Uchwała ta pomimo, że wydana została na nieco innym stanie prawnym jest w pełni aktualna. Zgodnie ze wskazaniami NSA, każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał NSA, postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie - stosownie do przywołanych już regulacji art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.i.n. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, nie można w ocenie Sądu racjonalnie twierdzić, bez odniesienia się w jakikolwiek sposób do sytuacji majątkowej i finansowej spółki, że skarżący, który swoją funkcję w zarządzie pełnił do dnia 22.04.2009 r. (a formalnie odwołany został w dniu 7.04.2009 r.) był zobowiązany w terminie do 15.04.2009r. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu. Zważywszy bowiem, że Spółka bezspornie posiadała tylko jednego wierzyciela, koniecznym było - zdaniem Sądu - zbadanie jej sytuacji majątkowej oraz możliwości płatniczych w odniesieniu do wysokości zobowiązania podatkowego (kwota 55.094 zł) w celu jednoznacznego stwierdzenia czy w spornym okresie Spółka była niewypłacalna tj. czy istniały rzeczywiste przesłanki do ogłoszenia upadłości podmiotu w myśl cyt. przepisów prawa upadłościowego. Jakkolwiek bowiem ciężar wykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu, to jednak prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV O.p. - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zwłaszcza w sytuacji, gdy strona oferuje dowody mogące mieć znaczenie dla jej rozstrzygnięcia (bilans Spółki na dzień 22.04.2009.r. wraz z rachunkiem zysków i strat sporządzonym za okres od 1.01.2009r. do 22.04.2009r.). W takim przypadku rzeczą organu jest dokładne wyjaśnienie spornych kwestii tak, aby obraz stanu faktycznego był zupełny i celem usunięcia wszelkich mogących pojawiać się w sprawie wątpliwości. Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach: NSA z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2256/12, WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 708/07, WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 421/08. W tym stanie rzeczy za zasadne należało uznać zarzuty skargi co do naruszenia przepisu prawa procesowego, a to art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy W dalszej kolejności odnieść się przyjdzie do kolejnej przesłanki warunkującej przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu Spółki, a mianowicie bezskuteczności egzekucji. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. II FPS 6/08, w której NSA odniósł się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. W uchwale tej Sąd przesądził, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych nie tylko prowadzenie egzekucji z ich majątku, ale także wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Tym samym konieczne jest wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Jednocześnie jednak w uchwale wskazano, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. To zaś oznacza, że warunkiem koniecznym dla wykazania bezskuteczności egzekucji nie musi być formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego poprzez jego umorzenie. Bezskuteczność egzekucji może być wykazana także w inny sposób, który nie poddaje w wątpliwość oceny, że środki spółki nie wystarczą na zaspokojenie długu (tak też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II UK 297/14). W tym miejscu zauważyć wypada, że zgodnie z treścią art. 133 p.p.s.a., podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracyjne w postępowaniu w obu instancjach. Zgodzić się trzeba również, że w myśl art. 116 § 1 pkt 2 O.p. to członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności wskazać winien w odpowiednim czasie (w toku postępowania) majątek podmiotu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Niemniej jednak, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy trudno zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że egzekucja wobec majątku spółki była bezskuteczna - i to pomimo nawet jej formalnego umorzenia. Z informacji nadesłanych przez organy podatkowe wynika bowiem, że po wydaniu decyzji odwoławczej podatnik wskazał majątek Spółki w postaci środków pieniężnych w wysokości [...]zł. Nie można przy tym nie zauważyć, że to właśnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w 2009 r. dysponował wpłaconą przez Spółkę tytułem zabezpieczenia kwotą [...]zł, która następnie (w październiku 2009 r.) została przekazana przez organ podatkowy na rachunek bankowy Dyrektora Izby Celnej w K.. Kwota ta z nawiązką pokrywała zaległości podatkowe Spółki. Jak nadto wynika z ww. pisma Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15.12.2016 r. ujawnione środki pieniężne faktycznie, realnie umożliwiły zaspokojenie całości istniejących zaległości fiskalnych Spółki. Zaznaczyć trzeba, że postanowienie organu prowadzącego egzekucję o jej umorzeniu może stanowić uzasadnienie dla domniemania bezskuteczności egzekucji, niemniej jednak podlega ono weryfikacji faktycznej i prawnej przez organy podatkowe orzekające o odpowiedzialności osoby trzeciej. W okolicznościach tej konkretnej sprawy ocenę tę uznać należy co najmniej za przedwczesną. Zważywszy na powyższe Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa procesowego w postaci art. 122, 187 § 1, 188, 191 O.p., wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie istnienia pozytywnych przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki. Końcowo podkreślenia wymaga, że za uchyleniem zaskarżonej decyzji odwoławczej przemawiają również względy natury procesowej, z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Spółki. Ze względu bowiem na akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku powoduje bezprzedmiotowość tej decyzji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym szeroko prezentowany jest pogląd, że w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. Jeżeli więc decyzja utraciła swoje podstawy - to stała się bezprzedmiotowa. Tak więc decyzję taką należałoby wygasić w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., w którym mowa o bezprzedmiotowości decyzji w wyniku zdarzeń zaistniałych po jej wydaniu, po jej zaistnieniu w obrocie prawnym. Uwolnienie osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej, uzasadnia usunięcie z obrotu prawnego decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności, która stała się zbędna, a przez to może stwarzać zakłócenia w obrocie prawnym (tak też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 4.11.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 808/10, WSA w Lublinie w wyroku z dnia 1.03.2013 r. sygn. akt I SA/Lu 980/12, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 7.11.2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1097/14). Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy winien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Z przyczyn wskazanych powyżej Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.