I SA/Wr 76/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi H. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenie terminu do złożenia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz H. R. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].08.2015 r. (nr [...]) Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej H.R. jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą we W., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. oraz odsetek i kosztów egzekucyjnych. Decyzja została doręczona stronie na adres w Holandii w dniu 5.09.2016 r. W następstwie złożenia odwołania oraz żądania przywrócenia terminu do jego wniesienia, Dyrektor Izby Skarbowej we W., postanowieniem z dnia [...].12.2015 r. (nr [...]) odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W uzasadnieniu organ przedstawił, że odwołanie od wymienionej decyzji H. R. złożyła w dniu 22.09.2015 r. wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania tej decyzji. Z kolei w dniu 25.11.2015 r. do organu odwoławczego wpłynęło uzupełnienie odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W treści odwołania zwrócono się z prośbą o przesunięcie terminu wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na konieczność przetłumaczenia jej na język niderlandzki. Wskazano, że czas tłumaczenia określony został na 21 dni, a samo tłumaczenie może rozpocząć się dopiero w "40 tygodniu bieżącego roku" (odnośnie wstrzymania wykonania decyzji, wypowiedział się Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. w odrębnym postanowieniu z dnia [...].10.2015 r. (nr [...]). Dalej stwierdzono, że w dniu 16.11.2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo zatytułowane "uzupełnienie i sprecyzowanie odwołania" wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, nadane w polskiej placówce pocztowej B. w dniu 14.11.2015 r. Podanie to nie zawierało podpisu. Z kolei w dniu 20.11.2015 r. wpłynęło (do organu odwoławczego) uzupełnienie odwołania od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z 26 sierpnia 2015 r. nr [...] wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, nadane w dniu 14.11.2015 r. w holenderskiej placówce pocztowej. Domagając się przywrócenia terminu do odwołania strona podniosła, że jest obywatelką Królestwa Niderlandów i nie posiada znajomości języka polskiego i nie mogła zweryfikować decyzji oraz nikt nie mógł jej pomóc i przetłumaczyć tej decyzji. W piśmie z dnia 12.11.2015 r. uzupełniającym odwołanie i wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania strona podała, że mieszka na stałe w Holandii, w związku z czym nie miała możliwości nadania odwołania w polskiej placówce pocztowej. Ponadto do urzędu konsularnego ma 160 km, co znacznie utrudnia złożenia tam odwołania. Odmawiając przywrócenia terminu wymienionym na początku postanowieniem z dnia [...].12.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przepisu art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p.") wynikają następujące warunki skutecznego ubiegania się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania: złożenie wniosku w terminie 7. dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi, uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony oraz dopełnienie wraz z wnioskiem czynności dla której ustanowiony został termin. Według organu, strona wypełniła tylko jeden warunek, a mianowicie wniosła podanie o przywrócenie terminu w ciągu 7. dni od uchybienia terminu. Natomiast zobowiązana nie złożyła równocześnie z odwołaniem wniosku o przywrócenie terminu, który zgłosiła dopiero w dniu 25.11.2015 r., jak również nie uprawdopodobniła braku winy w niezłożeniu odwołania w terminie. Organ podkreślił, że termin do wniesienia odwołania który upływał w dniu 21.09.2015 r. (dzień 19.09.2015 r. był wolny od pracy), podczas gdy strona wniosła odwołanie w dniu 22.09.2015 r. (data otrzymania przez organ). Pomimo, że H. R. odwołanie nadała w dniu 17.09.2015 r. w holenderskiej placówce pocztowej, to ten sposób ekspedycji nie podpadał pod regulację art. 12 § 6 O.p. nadaniem przesyłek, o którym mowa w tym przepisie, nie jest wymiana przesyłek pomiędzy administracją pocztową innego państwa, w którym przesyłka została przyjęta do przemieszczenia i doręczenia, a polską administracją pocztową. Poza tym odwołanie można było złożyć za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu, gdyż trudno przyjąć, że niemożność szybkiego przetłumaczenia decyzji miała charakter trudności nie do przezwyciężenia. Także brak znajomości języka polskiego nie może być dostatecznym argumentem, gdyż strona o toczącym się postępowaniu wiedziała od dawna (postanowienie o wszczęciu postępowania odebrała w dniu 14.02.2915 r.) i mogła ustanowić pełnomocnika do reprezentowania jej osoby. Z akt sprawy wynika, że strona korzystała z usług tłumacza przysięgłego, który w krótkich terminach dokonywał przekładów, a zatem podjęcie przez stronę odpowiedniego wysiłku zapewniłoby dochowanie terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, H. R., reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika - adwokata, wniosła o uchylenie postanowienia organu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 223 § 2 w związku z art. 12 § 6 O.p., a także art. 121 § 1, art. 122, art. 127 i art. 162 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono przede wszystkim, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 6.10.2010 r. (sygn. akt I OSK 1567/10), w przypadku usług zagranicznych operatorów pocztowych datą nadania przesyłki jest dzień przekazania Polskiej Poczcie w celu doręczenia jej adresatowi. Przyjecie tej tezy oznacza, że zachowany został terminu 14. dniowy na złożenie odwołania. Poza tym przedstawiony kierunek wykładni znajduje odzwierciedlenie w nowelizacji Ordynacji podatkowej od dnia 1 stycznia 2016 r., zgodnie z czym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało i nadane między innymi w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Gdyby jednak przyjąć za organem, że do uchybienia terminu doszło, to przy ocenie zasadności wniosku przywrócenie terminu należało uwzględnić, że skarżąca na stałe zamieszkuje w Holandii i to na adres holenderski otrzymywała korespondencję z Izby Skarbowej. Mimo, iż H. R. próbowała odszukać na ternie Holandii tłumacza języka polskiego, to również skierowała taką samą prośbę do tłumaczy na ternie Polski, jednakże przetłumaczenie obszernej decyzji wymagało znacznego nakładu czasu. Ponadto skarżąca otrzymując decyzję przesłała do organu podatkowego odwołanie będąc w przekonaniu, iż zachowała termin. Niezwłocznie po przetłumaczeniu przedmiotowej decyzji na jej język ojczysty uzupełniła i sprecyzowała odwołanie w zakresie wniosku o przywrócenie terminu, a także zgłosiła dalsze zarzuty do decyzji Naczelnika DUS we W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. Należy wskazać, iż z uwagi na małą ilość tłumac2y przysięgłych języka holenderskiego natychmiastowe przetłumaczenie obszernej decyzji było niemożliwe. Tłumaczenie decyzji nastąpiło ustnie przez byłego pracownika strony. Nie można zatem zarzucić skarżącej, iż nie dokonała należytej staranności w dochowaniu terminu do złożenia odwołania. Strona wyjaśniła wobec organu, że nie mogła złożyć odwołania w urzędzie konsularnym, albowiem jest on oddalony od miejsca jej zamieszkania o 160 km tj. w Hadze. Pokonanie tak znacznej odległości było utrudnione z powodu złego stanu zdrowia H. R. (do akt sprawy przedstawiono zaświadczenie o jej stanie zdrowia). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., którym odmówiono skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...].08.2014 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej H. R. jako członka zarządu spółki z o.o. A za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wskazana decyzja organu podatkowego została stronie doręczona na adres w Holandii w dniu 5.09.2015 r., co w sprawie nie jest wątpliwe i nie jest podważane przez stronę skarżącą. Jak wynika z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zgodnie z art. 162 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z przepisu tego wynika zatem, że zasadniczą przesłanką wniosku o przywrócenie terminu jest stwierdzenie jego uchybienia. Gdy termin do dokonania czynności procesowej nie został przekroczony, w sposób oczywisty brak jest podstaw do domagania się jego przywrócenia. Obliczenie terminu do wniesienia odwołania odbywa się zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 O.p. Według § 1 tego artykułu, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Jak stanowi § 5, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Z kolei na podstawie § 6 pkt 2, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529) albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo obliczył, że termin 14-dniowy liczony od dnia następującego po doręczeniu decyzji upływał z dniem 19.09.2015 r., a ponieważ dzień ten przypadał na sobotę, termin do wniesienia odwołania upływał w następnym dniu po dniach wolnych od pracy, czyli w dniu 21.09.2015 r. Dochowanie terminu do wniesienia odwołania wymaga zasadniczo, ażeby przed jego upływem odwołanie zostało przekazane organowi podatkowemu. Jednakże na podstawie powołanego obok art. 12 § 6 pkt 2 O.p., termin uważa się zachowany, jeżeli przed jego upływem odwołanie zostanie nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wymienione unormowanie nie mogło mieć w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem skarżąca nie nadawała pisma w polskiej placówce pocztowej, tylko w holenderskim urzędzie pocztowym. Konsekwencją tego przekonania organu było przyjęcie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, gdyż wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 22.09.2015 r., to jest jeden dzień po terminie (nadane w placówce holenderskiej). Na uzasadnienie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.02.2012 r., sygn. akt II FSK 1497/10 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - w skrócie "CBOSA"). W wyroku tym NSA stwierdził, że przez nadanie w polskiej palcówce operatora publicznego należy rozumieć wyłącznie sytuację przyjęcia przesyłki do przemieszczenia i doręczenia w placówce operatora publicznego, znajdującej się na terytorium Polski w ramach zawartej z tym operatorem umowy o świadczenie usług pocztowych. Nie jest natomiast nadaniem wymiana przesyłek między administracją pocztową innego państwa, w którym przesyłka została przyjęta do przemieszczenia i doręczania a polską administracją pocztową. Otóż trzeba zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych obecne jest także odmienne zapatrywanie, w myśl którego za datę wniesienia pisma nadanego w zagranicznym urzędzie pocztowym uważa się datę przekazania przesyłki przez ten urząd - polskiemu urzędowi pocztowemu. Stanowisko takie zostało wyrażone (także w odniesieniu do analogicznej regulacji zamieszczonej w przepisach K.p.a.) między innymi w wyrokach NSA: z dnia 26.09.2008 r., sygn. akt II OSK 1101/17, z dnia 19.02.2009 r., sygn. akt II FSK 1631/07, z dnia 20.05.2010 r., sygn. akt I FSK 805/09, czy w postanowieniu z dnia 17.01.2012 r., sygn. II FZ 780/11. Co istotne, to także po wydaniu powołanego przez organ wyroku NSA z dnia 8.02.2012 r., inne składy tego Sądu w dalszym ciągu zajmowały stanowisko respektujące okoliczność przekazania przesyłki przez zagraniczny urząd pocztowy - polskiemu urzędowi pocztowemu. Takie zapatrywanie wyrażono w orzeczeniach NSA: z dnia 13.04.2012 r., sygn. akt II FSK 2084/10, z dnia 20.12.2012 r., sygn. akt II FSK 932/11, z dnia 16.10.2013 r., sygn. akt II GSK 188/13, z dnia 13.01.2016 r., sygn. akt II FSK 2888/13 (wszystkie dostępne w CBOSA). Powyższa sytuacja uzasadnia stwierdzanie, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonują dwa przeciwstawne stanowiska dotyczące wykładni przepisów określających dochowanie terminu w przypadku nadania pisma w zagranicznej placówce pocztowej. Jedną z naczelnych zasad postepowania podatkowego jest zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. Według tego przepisu, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak zasadnie podkreśla się w orzecznictwie, omawiana zasada jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26.03.2002 r., sygn. akt III SA 3390/00 oraz wyrok NSA z dnia 27.08.2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12 - dostępne w CBOSA). Występowanie w sposób można powiedzieć utrwalony, przeciwstawnych stanowisk orzeczniczych dotyczących wykładni, jak w niniejszej sprawie, określonych przepisów procesowych, stwarza dla strony postepowania niezwykle niedogodną sytuację, mogącą rodzić poważne wątpliwości co do sposobu wykonywania uprawnień w postepowaniu w sposób zapewniający wystąpienie określonych skutków procesowych. Trudno w takiej sytuacji nawet zaproponować stronie przeprowadzenie jakiekolwiek testu, w wyniku którego mogłaby nabrać przekonania odnośnie właściwego trybu postępowania. W takiej sytuacji postępowaniem zgodnym z zasadą zaufania określoną w art. 121 § 1 O.p. jest przyjęcie przez organ takiej wykładni przepisów, spośród prezentowanych w orzecznictwie przeciwstawnych zapatrywań, która w danych okolicznościach będzie dla strony korzystna. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej postąpił odmiennie, przyjmując za podstawę postanowienia wykładnię art. 12 § 6 pkt 2 O.p. niekorzystną dla zobowiązanej, co stanowiło o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i powodowało uchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 tej ustawy. Przy ponownej ocenie okoliczności dochowania terminu do wniesienia odwołania organ powinien uwzględnić wykładnię przepisu art. 12 § 6 pkt 2 O.p. według której, za datę wniesienia pisma nadanego w zagranicznym urzędzie pocztowym uważa się datę przekazania przesyłki przez ten urząd - polskiemu urzędowi pocztowemu, a także dokonać stosownych do tego ustaleń faktycznych.