I SA/Łd 248/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi K. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 248/16 UZASADNIENIE W dniu 10 września 2015 r. K. B. złożył w Izbie Skarbowej w Ł. w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku. We wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2015 r., podatnik przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca wskazał, iż w dniu [...] sierpnia 2015 r. dokonał aktem notarialnym sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Powyższa nieruchomość nie była przedmiotem działalności gospodarczej. Nabycie nastąpiło w drodze kupna w dniu [...] kwietnia 2003 r. wspólnie z żoną. Żona wnioskodawcy zmarła w dniu [...] listopada 2014 r. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] maja 2015 r. wnioskodawca nabył udział w wysokości ½ części nieruchomości w spadku po zmarłej żonie. W uzupełnieniu wniosku dodał, że nieruchomość położona jest we W. przy ul. A 23; w skład masy spadkowej po zmarłej żonie wchodziła ww. nieruchomość położona we W.; nieruchomość była współwłasnością majątkową małżeńską, obejmuje też budynek mieszkalny. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie - czy ½ udziału w sprzedanej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze sprzedaży nieruchomości? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wnioskodawca uznał, że udział 1/2 w spadku nabyty po żonie nie podlega opodatkowaniu, gdyż nieruchomość została zakupiona w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, a od wspólnego nabycia z żoną minęło 5 lat, co potwierdza wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 569/15. Nieruchomość stanowiła współwłasność majątkową małżeńską łączną i data zgonu małżonki nie spowodowała nowego nabycia. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Po przytoczeniu treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [dalej: "u.p.d.o.f"] organ podatkowy stwierdził, że przy możliwości opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia. W celu ustalenia momentu nabycia ww. nieruchomości przez wnioskodawcę należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku oraz regulujących stosunki majątkowe małżeńskie. Wskazując na przepisy art. 31 § 1, art. 35, art. 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r., poz. 583), art. 922, art. 924, art. 925, art. 1035, art. 1036 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym nabycie udziałów w nieruchomości nastąpiło w dwóch datach: 1) w 2003 r. - udział 1/2 w ww. prawie został nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej; 2) w 2014 r. - udział 1/2 w ww. prawie został nabyty w drodze spadku po żonie. Zaaprobowanie poglądu wnioskodawcy, zgodnie z którym cały udział w nieruchomości nabył on w 2003 r. oznaczałoby, że nieruchomość stanowiła jego wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po małżonce, gdyż to wnioskodawcy, a nie im wspólnie, przysługiwała ww. nieruchomość. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. W omawianej sprawie wnioskodawca nabył go w chwili śmierci małżonki. Dopiero od tej daty wyłącznie wnioskodawcy przysługiwała ww. nieruchomość. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że ww. udział w omawianej sprawie wnioskodawca nabył w 2003 r. Należy bowiem przyjąć dwie daty jego nabycia. W ocenie organu podatkowego oznacza to, że przychód ze sprzedaży w 2015 r. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi 1/2 części nabytemu w 2003 r. w trakcie trwania małżeństwa nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez wnioskodawcę upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z uwagi na fakt, że wnioskodawca w spadku po swojej małżonce nabył udział 1/2 w nieruchomości w dacie śmierci spadkodawczyni, czyli w 2014 r., to przychód ze sprzedaży udziału 1/2 nabytego w tej właśnie dacie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał dodatkowo, że podstawą obliczenia podatku będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału 1/2 w nieruchomości, określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik pismem z dnia 21 grudnia 2015 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K. B. wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nabycie w drodze spadku po współmałżonku nieruchomości zakupionej do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej, stanowi "nabycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie - podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; tymczasem prawidłowa interpretacja tych przepisów nie daje podstawy do uznania, że takie opodatkowanie powstanie; - art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, która została już wcześniej nabyta do wspólności majątkowej; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), przez przyjęcie istnienia obowiązku podatkowego, podczas gdy na gruncie niniejszego stanu faktycznego nie wynika on z żadnego z przepisów powszechnie obowiązujących, czym organ w rażący sposób naruszył zasadę legalizmu; - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze stosowanie się przez organ do dyrektyw wypracowanych w orzecznictwie, wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, przez co organ w sposób rażący naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewyjaśnieniem okoliczności faktycznych w sposób umożliwiający wydanie interpretacji zgodnej i uzasadnionej z obowiązującymi przepisami, czym organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który działał z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za nieprawidłowe. W niniejszej sprawie skarżący zwrócił się o interpretację przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wątpliwości skarżącego dotyczą tego, czy zbycie nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku, skutkuje powstaniem przychodu na podstawie cytowanego wyżej przepisu. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia w niniejszej sprawie stanowiska zajętego przez organ, z którego wynika, że zbycie odziedziczonego po śmierci małżonka udziału w przedmiotowej nieruchomości w wysokości 1/2 nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W analogicznym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia z dnia 10 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1146/15 (LEX nr 1932497) stwierdził, że współwłasność małżonka stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe, czy wierzytelności. Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. Z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżący oraz - odrębnie - jego małżonek posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżący nie mógł nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku przez skarżącego. Oznacza to spełnienie przesłanki wyłączającej uzyskany przychód z tytułu zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym naruszenie przez organ wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Nie stanowi zatem "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego brak jest możliwości opodatkowania przychodu z tytułu zbycia tej nieruchomości na podstawie tego przepisu. Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Bd 228/15 publ. LEX nr 1682180). WSA w Poznaniu w cytowanym wyroku wskazał także, iż stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie (por. prawomocne wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 136/14; WSA w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 760/13; z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/11; WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12 oraz 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 2999/12; WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12; WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1474/11 - dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela przedstawioną wyżej argumentację i stwierdza, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia przedstawionej wyżej oceny prawnej. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. ak