II FSK 288/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 323/16 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 323/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. D. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy, DIS) z 29 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 176 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na ustosunkowaniu się do podniesionych w skardze zarzutów w sposób ogólnikowy, uniemożliwiający kontrolę prawidłowości uznania ich za niezasadne, poprzez ograniczenie się do stwierdzenia, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz że prawidłowo ustaliły stan faktyczny; 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez zaakceptowanie postępowania organów podatkowych, które nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również zaniechania podjęcia działań niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, w szczególności A. C., o które to wnioskowała skarżąca na etapie postępowania podatkowego oraz oparciu się na dokumentach utrwalających czynności przeprowadzone w innych postępowaniach, w których skarżąca nie miała prawa brać udziału, a które zostały włączone do niniejszego postępowania pomimo tego, że skarżąca wnosiła o ich powtórzenie, co faktycznie pozbawiło ją prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania i obrony swoich racji; 3) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaakceptowanie postępowania organów podatkowych, które to wybiórczo gromadziły i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, w szczególności powoływały się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, lakoniczne odniesienie się do zarzutu, czy organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącej, w szczególności wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków S. R., Z. B., A. C. oraz prezesa O. sp. z o.o., odnosząc się w uzasadnieniu jedynie do zaniechania przez organy podatkowe przesłuchania A. C.; 4) art. 23 o.p. poprzez zaakceptowanie jego niezastosowania w sytuacji, gdy przepis ten nakazuje w przypadku uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zaś materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie oraz bezsporne ustalenie, że skarżący był w posiadaniu zakupionych towarów, a następnie dokonał ich odsprzedaży, uzasadniało w pełni jego zastosowanie i dokonanie oszacowania wysokości poniesionych kosztów. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z przysługującego prawa do wystąpienia z odpowiedzią na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a także legalności pozbawienia skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dwudziestoma ośmioma fakturami VAT wystawionymi przez R. Sp. z o.o. w L. na rzecz P. [...] (od 1 stycznia 2010 r. pod nazwą M. [...]), której w 2010 r. skarżąca była wspólnikiem i posiadała 50 % udziałów. Przedmiotem sprzedaży wskazanym w tych fakturach są materiały budowlane (27 faktur) i samochód osobowy (1 faktura). W ocenie orzekających w sprawie organów sporne faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wnioski takie organy wyprowadziły na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec R. sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L., z których wynika, iż w toku kontroli R. sp. z o.o. nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących nabycia towarów, jak i dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec drugiego wspólnika spółki cywilnej M. D. zapadło prawomocne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1757/17 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny jest na mocy art. 170 p.p.s.a. związany tym wyrokiem. Należy też wyjaśnić, że skarżąca twierdziła, że współpracą z firmą R. sp. z o. o. zajmował się syn M. D. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają w istocie do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem większość dowodów została włączona z innych postępowań a ponadto organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów ze źródeł osobowych (przesłuchania świadków). Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 Op. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15 , opubl. CBOSA). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 o.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych dotyczący nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej wskazać należy, że w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób nie budzący wątpliwości została już udowodniona. Brak jest zatem podstaw do uznania za dowód mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, dowodu z przesłuchania prezesa firmy O. Sp. z o.o., który zawarł umowę najmu z R., m.in. na okoliczność faktu i ilości zatrudnianych przez R. pracowników, bowiem nie może on potwierdzić istotnych dla sprawy okoliczności, tzn. czy R. była rzeczywistym dostawcą materiałów budowlanych, a wystawione przez nią faktury są rzetelne. Odnośnie przesłuchania w charakterze świadka Z. B., wyjaśnić należy, że dowód ten został przeprowadzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej L. w L. i protokół z tego przesłuchania włączono do postępowania jako dowód w sprawie. W sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje już protokołem przesłuchania świadka, to żądanie ponownego jego przesłuchania (przesłuchania w postępowaniu podatkowym) powinno sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, a takich okoliczności skarżąca nie wykazała. Zauważyć jednocześnie należy, iż organ I instancji podjął próbę przesłuchania świadka A. C. Świadek ten jednak nie odebrał wezwania, które zostało organowi zwrócone jako nie podjęte w terminie. Prawidłowo także nie dopatrzył Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy w braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólnika spółki cywilnej S. S. R,, która to spółka miała wykonywać elementy stalowe konstrukcji hali magazynowej, na dowód czego wystawiła dla R. fakturę VAT nr [...] w dniu 15 czerwca 2010 r. Okoliczności te, jak wynika z powyższego wniosku nie dotyczą zakupu materiałów budowlanych zafakturowanych przez R. na rzecz skarżącej i Spółki cywilnej, w której jest wspólnikiem. Należy bowiem podkreślić, że organ zakwestionował jako koszt podatkowy jedynie faktury zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów o rozchodów jako koszty uzyskania przychodów. Nie mógł natomiast w 2010 r. zakwestionować faktur wystawionych przez R. z tytułu robót budowlanych, bowiem skarżąca ewidencjonowała je jako budowę w toku, nie obciążając nimi kosztów podatkowych. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, iż okoliczności mające związek z transakcją wynikającą z tej faktury miałyby wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Z powyższych względów brak jest także podstaw do uznania wskazywanych przez skarżącą naruszeń co do pozostałych wniosków zawartych w piśmie z dnia 5 czerwca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia pozostałych przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego R. zarejestrowała prowadzenie działalności gospodarczej pod adresem: L., ul. W. [...], gdzie miało znajdować się biuro o powierzchni 5,16 m2 przy jednoczesnym braku umów świadczących o dzierżawie powierzchni magazynowych. Dla Spółki została wydana decyzja z tytułu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2010 r. i orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek od towarów i usług, wystawionych przez spółkę w miesiącach od marca do grudnia 2010 r., od której Spółka nie wniosła odwołania. Ponadto stwierdzono, że w/w Spółka nie dysponowała zapleczem technicznym, nie posiadała żadnych środków trwałych i nie zatrudniała pracowników. Nie miała żadnego majątku, ruchomości i nieruchomości, obroty nie miały odzwierciedlenia na koncie, często zmieniający się prezesi nie byli zorientowani w profilu działalności Spółki, jak i w sprawach podatkowych, nie wskazała źródeł nabycia towarów, będących przedmiotem dalszej odsprzedaży. Organy podatkowe dokonały także analizy rachunków i dokumentów, wskazując, że transakcje zapłaty w formie przelewu na rachunek bankowy za faktury wystawione przez R. na rzecz s.c. M. D. były przeprowadzane według schematu, zgodnie z którym następował przelew na rachunek bankowy R., następnie wypłata z rachunku bankowego R. zlecona przez A. C. – odbywająca się w tym samym dniu lub w ciągu kilku najbliższych dni, następnie wpłata gotówki przez A. C. na rachunek osobisty M. D. i następnie przelew z rachunku osobistego M. D. na rachunki s.c. M. D. tytułem "wpłata własna", "wpłata", "zasilenie" lub "zwrot", K. D. (drugiego wspólnika) tytułem "zwrot" lub "zasilenie" oraz jednoosobowej działalności gospodarczej M. D. Prawidłowa jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że R. faktycznie nie sprzedała materiałów budowlanych widniejących na spornych fakturach na rzecz s.c. K. M. D. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że faktury VAT wystawione przez R., dokumentujące sprzedaż materiałów budowlanych, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Trzeba zauważyć, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w rzeczywistości nie kwestionowały faktu zakupu przez stronę materiałów budowlanych, gdyż nie korygowały kwot przychodu, ale podnosiły, że ich sprzedawcą nie było R.. Odnosząc się natomiast do zarzutu bezpodstawnego zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu zakupu samochodu VW Touareg, podkreślić należy, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami prawa podatkowego i do podważenia tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1299/05). Nie znaczy to oczywiście, że organy podatkowe mają kompetencje do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały dokonane, np. w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 , orzekając o zgodności art. 199a § 3 O.p. z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji (art. 199a § 3 O.p.) wynika, że organy podatkowe mogą samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Trybunału, organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego celem podjętej przez skarżącą czynności cywilnoprawnych w postaci zakupu samochodu VW Touareg nie była działalność gospodarcza, zgodna z jej istotą i przedmiotem, a jedynie uzyskanie korzyści narażających budżet państwa na uszczuplenie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w transakcjach kupna sprzedaży ww. pojazdu T. Sp. z o.o. i R. zostały wprowadzone jako nabywcy i sprzedawcy jedynie w celu zmiany sposobu rozliczenia z faktur VAT marża na zasady ogólne oraz dwukrotnego podwyższenia wartości sprzedawanego pojazdu. T. Sp. z o.o., należy do firm nierzetelnych i jako taka kilka miesięcy przed wystawieniem faktury sprzedaży została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. W stosunku do następnego nabywcy, czyli R. jak wskazano wyżej prowadzone było postępowanie podatkowe, w którym stwierdzono, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a wszystkie wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przeciwko rzetelności ww. transakcji przemawia również sposób dokonania zapłaty za przedmiotowy samochód. Ponad połowa dokonanych wpłat na rachunek bankowy R. za przedmiotowy pojazd trafiło w dniu dokonania zapłaty (lub dwa dni później) na rachunek prywatny M. D. Wypłaty z rachunku R. i wpłaty na rachunek M. D. dokonywał A.C. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; - istnienie związku z prowadzoną działalnością; - poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15). W zarzutach skargi kasacyjnej jej autor nie wskazuje na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz na art. 23 o.p. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. brzmiał następująco : § 1. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. § 2. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. § 3. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. § 4. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. § 5. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się o jaką jednostkę redakcyjną cytowanego przepisu chodziło autorowi skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 o.p. nie został w ogóle uzasadniony. Skoro jak wykazało postępowanie podatkowe faktury wystawione przez R. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to okoliczność ta sama w sobie jest wystarczającym determinantem do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Przywołane przez skarżącą wyroki WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 647/11 oraz I SA/Łd 19/11 zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokami o sygn. akt II FSK 1599/11 oraz II FSK 2602/11) właśnie z uwagi na błędną wykładnię art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądzając ich zwrot od strony skarżącej na rzecz organu.