I SA/Gl 430/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] -[...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 pkt 1) w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) oraz art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 w zw. z art. 166 b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej także: u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]nr [...]o uznaniu za bezzasadne zarzutów A Sp. z o. o. z/s w D. (dalej: strona, Spółka) na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...]2015 r. o nr: [...]. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania. W tym zakresie wskazano, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie zabezpieczające do majątku Spółki na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...]2015 r. o nr: [...]. Dokumenty te obejmowały zabezpieczenie przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie odpowiednio [...]zł. i [...]zł., określonej w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]nr [...]. Po nadaniu w dniu 25 września 2015 r. klauzuli o skierowaniu w/w zarządzeń zabezpieczenia do wykonania, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S., wszczął postępowanie zabezpieczające dokonując zawiadomieniami z dnia 25 września 2015 r. zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki w czterech bankach. Odpisy zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...]2015 r. o nr: [...]doręczono Spółce wraz z zawiadomieniami w dniu 13 października 2015 r., natomiast dłużnicy zajętych wierzytelności potwierdzili odbiór w/w zajęć odpowiednio w dniu 30 września 2015 r. i 1 października 2015 r. Zawiadomienie o zajęciu w B Banku S.A. doręczono Spółce w dniu 27 października 2015 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...]2015 r. Jeden z banków nie przyjął do realizacji zajęcia zabezpieczającego z uwagi na to, iż Spółka nie posiada w nim rachunków. W piśmie z dnia 20 października 2015 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166 b u.p.e.a. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Podniosła, że zabezpieczony obowiązek nie istnieje wskutek naruszenia przez organ podatkowy art. 33 § 4 w zw. z art. 212 w zw. z art. 137 § 3 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., Nr 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niedoręczenie podatnikowi decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...], które to doręczenie powinno nastąpić w siedzibie Spółki, a nie na adres osoby nieuprawnionej tj. kancelarii adwokackiej. Spółka bowiem nie udzieliła pełnomocnictwa do działania w jej imieniu w postępowaniu zabezpieczającym, stąd nie było podstaw prawnych do wydania zarządzeń zabezpieczenia i dokonania w oparciu o tak wystawione dokumenty zabezpieczenia na majątku Spółki. Ponadto pełnomocnik Spółki zgłosił również zarzut w oparciu o art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166 b u.p.e.a., tj. naruszenia art. 156 § 3 i 4 u.p.e.a. poprzez wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia i wysokości zabezpieczonej należności pieniężnej, w sytuacji gdy decyzja określająca w/w elementy nie weszła do obrotu prawnego. Zgłaszając powyższy zarzut zażądał uchylenia klauzuli o przyjęciu zarządzeń zabezpieczenia do wykonania, umorzenia postępowania zabezpieczającego oraz jego wstrzymania do czasu rozpatrzenia zarzutów. W uzasadnieniu powyższego żądania pełnomocnik zobowiązanej Spółki wskazał, że decyzja stanowiąca podstawę do wydania zarządzeń zabezpieczenia została doręczona pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki, tj. adw. M. N.. Pełnomocnictwo to nie obejmowało swoim zakresem reprezentacji w postępowaniu zabezpieczającym, które w chwili udzielenia nie zostało jeszcze zainicjowane. W konsekwencji, w ocenie pełnomocnika, popartej orzecznictwem sądowym, decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...]2015 r. niedoręczona Spółce, a doręczona jej pełnomocnikowi (poza zakresem umocowania) nie weszła do obrotu prawnego. Brak było zatem podstaw prawnych do wystawienia w dniu [...]2015 r. zarządzeń zabezpieczenia nr [...]i dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki w zakresie i na podstawie w/w decyzji o zabezpieczeniu. Po rozpoznaniu wniesionych zarzutów, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S., działając w oparciu o art. 34 § 4 w zw. z art. 166 b u.p.e.a. postanowieniem z dnia [...]uznał je za bezzasadne. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki ponowił argumentację przedstawioną w zarzutach. Odnosząc się do tej argumentacji organ nadzoru stwierdził na wstępie, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym. Zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku, o czym stanowi art. 160 § 1 u.p.e.a. Podstawowym jego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, nie prowadzi więc ono do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz stwarza jedynie prawne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku. Dalej przywołano art. 166 b u.p.e.a., który stanowi, iż w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I ustawy. Odpowiedni zastosowanie znajduje zatem także zacytowany przez organ art. 33 § 1 u.p.e.a. określający przesłanki wniesienia zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym. W tym kontekście organ nadzoru stwierdził, że w związku z art. 166 b u.p.e.a. brak jest podstaw do uznania, iż art. 33 tej ustawy w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się wprost. Stosowanie odpowiednie oznacza zaś, że przepis ten stosować należy z niezbędnymi modyfikacjami wynikającymi np. z samego charakteru zabezpieczenia. Następnie przywołano art. 27 § 1 pkt 9, art. 34 § 1, § 4 i § 5 u.p.e.a., a dalej zauważono, że ze względu na tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, zbędne było wydawanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów, a zatem organ egzekucyjny wydał zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. postanowienie z dnia [...], którym uznał zarzuty zobowiązanej Spółki za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ nadzoru stwierdził, że w aktach podatkowych Spółki znajduje się pełnomocnictwo procesowe z dnia 16 maja 2015 r. do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. prowadzonym przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S.. Dalej odwołał się do wyroku NSA z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1128/13. Wskazano w nim, że postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, gdyż jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro prowadzone jest w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 O.p.), to stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. Nie ma zatem charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część. Zmierza bowiem - w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane - do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p. łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem podatkowym, ponieważ w niej organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, podlegającą zabezpieczeniu. Stąd pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism, na podstawie art. 145 § 2 O.p. NSA stwierdził zatem, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów w powyższych postępowaniach, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony we wszystkich czynnościach tych postępowań, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających. Przyznanie w tym zakresie pełnomocnikowi strony również prerogatyw do odbioru pism związanych z czynnościami zabezpieczającymi podejmowanymi w ramach tych postępowań pozostaje w zgodności z zasadą szybkości postępowania oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Wobec powyższego organ nadzoru za niezasadne uznał także twierdzenie pełnomocnika Spółki, że zarządzenia zabezpieczenia nie spełniały wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. Elementy te były bowiem zgodne z treścią wydanej w dniu [...] decyzji o zabezpieczeniu nr [...], którą organ podatkowy skutecznie doręczył pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym. W konkluzji organ nadzoru stwierdził, że zarzuty nieistnienia obowiązku i jego niewymagalności są nieuzasadnione, gdyż decyzja o zabezpieczeniu została doręczona, weszła do obrotu prawnego i może stanowić podstawę wydania zarządzeń zabezpieczenia. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia: - art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166 b u.p.e.a. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i błędne przyjęcie, iż w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku, podczas gdy analiza dyspozycji powyższych przepisów wskazuje w sposób kategoryczny, iż art. 33 pkt 1 u.p.e.a. stosuje się odpowiednio do postępowania zabezpieczającego, co nie można rozumieć jako stosowanie tych przepisów w taki sam sposób, jak w postępowaniu egzekucyjnym, jako że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym i różnym od postępowania egzekucyjnego, a co za tym idzie organ nie powinien interpretować terminu "obowiązek" sensu stricte, lecz winien go dostosować do realiów postępowania zabezpieczającego, w którym to termin "obowiązek" winien być rozumiany jako przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, która bez sporządzenia i doręczenia decyzji nie istnieje, - art. 33 § 4 w zw. z art. 212 w zw. z art. 137 § 3 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art.151 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie doręczenie decyzji zabezpieczającej pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym skutkowało wejściem decyzji do obrotu prawnego, jako że postępowanie to stanowi immanentną część postępowania podatkowego, podczas gdy postępowanie zabezpieczające jako odrębne od postępowania podatkowego skutkuje koniecznością złożenia odrębnego pełnomocnictwa do nowych akt sprawy i dlatego też decyzja zabezpieczająca z uwagi na brak takowego pełnomocnictwa powinna była zostać doręczona bezpośrednio stronie. Zaniechanie takiego doręczenia skutkowało brakiem wejścia do obrotu prawnego przedmiotowego orzeczenia, a tym samym w chwili wydania zarządzeń zabezpieczenia nie istniała i nadal nie istnieje normatywna podstawa ich wydania oraz prowadzenia wobec skarżącej postępowania zabezpieczającego, - art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie doszło do wpisania w treści zarządzeń prawidłowych oznaczeń decyzji oraz prawidłowych kwot zabezpieczenia, podczas gdy decyzja określająca sumy zabezpieczenia nie weszła do obrotu prawnego. Nie istnieje samo jej oznaczenie oraz wysokość sum zabezpieczenia i nie może być podstawą wpisów dokonywanych w zarządzeniach. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie zanegowano pogląd organu nadzoru wywiedziony z treści art. 166 b u.p.e.a., że w postępowaniu zabezpieczającym nie można zgłosić zarzutu nieistnienia obowiązku. Zdaniem autora skargi "o niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku w postępowaniu zabezpieczającym może być mowa tylko w kontekście istnienia obowiązku sensu stricte. Tak rozumiany obowiązek powstaje rzeczywiście dopiero w chwili wydania decyzji wymiarowej w ramach postępowania kontrolnego określającego precyzyjnie wysokość zobowiązania. W tym kontekście faktycznie nie można mówić o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku, ponieważ tak rozumiany obowiązek nie istnieje do chwili zakończenia postępowania poprzez wydanie decyzji wymiarowej". Skoro jednak w postępowaniu zabezpieczającym należy odpowiednio stosować art. 33 pkt 1 u.p.e.a., to "odpowiednio powinien być również rozumiany obowiązek, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a.", zakresem pojęcia obowiązku, w kontekście odpowiedniego stosowania art. 33 pkt 1 u.p.e.a. objąć również należy obowiązek sensu largo (bądź quasi-obowiązek) wynikający z decyzji o zabezpieczeniu ustalającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik skarżącej zwrócił także uwagę, że ustawodawca w treści art. 166 b u.p.e.a. precyzyjnie i enumeratywnie wyliczył przepisy, które stosuje się w postępowaniu zabezpieczającym, i w wyliczeniu tym nie wyłączono art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok NSA z dnia 27 lipca 1995 r., sygn. akt III SA 1286/94. Za niezasadne uznano także stanowisko organu, że decyzja zabezpieczająca winna zostać doręczona pełnomocnikowi, gdyż Spółka udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie autor skargi podniósł, że "w sprawie zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego decyzji określającej wydawana jest odrębna decyzja na podstawie art. 33 § 2 pkt 2, § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jest to decyzja nierozstrzygająca istoty sprawy. Rozstrzygnięcie to nie przesądza zatem treści przyszłej decyzji wymiarowej". Zdaniem pełnomocnika skarżącej o odrębności tych postępowań świadczy sposób stosowania dyspozycji art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 165 § 5 tej ustawy nie wydaje się bowiem postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia, ale do postępowania w sprawie zabezpieczenia ma zastosowanie art. 165 § 1. Na wspomnianą odrębność wskazuje także art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach m.in. zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Nadto, o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego orzeka organ w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 O.p.), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast użyte w art. 33 § 2 O.p. określenie "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również, w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej. Odrębność postępowania w sprawie zabezpieczenia powoduje – jak dalej wywiedziono w skardze - konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt postępowania wymiarowego. Stosownie do art. 137 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w trakcie prowadzenia postępowania wymiarowego, zabezpieczającego i doręczenia decyzji) pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 O.p., należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Organ podatkowy nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt innego postępowania nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Jeżeli zatem w rozpatrywanej sprawie, pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt postępowania w sprawie zabezpieczenia, to, zdaniem autora skargi, organ podatkowy I instancji mógł doręczyć decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych wyłącznie stronie tego postępowania. Oceny tej nie zmienia fakt, iż dokument taki złożono do akt sprawy podatkowej. Pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu, nie można natomiast domniemywać, że rozciąga się ono także na - związane co prawda z tym postępowaniem, ale jednak odrębne - postępowanie egzekucyjne czy zabezpieczające. Bezsprzecznie, w postępowaniu zabezpieczającym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika, a jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika zatem, iż organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt). Dopiero od tego momentu na organie tym ciąży obowiązek prowadzenia postępowania z udziałem pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa stanowi wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik. Inaczej mówiąc złożenie tego dokumentu przesądza o tym, że strona dokonuje wyboru, iż w danym postępowaniu chce być reprezentowania przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Wobec powyższego autor skargi stwierdził, że skoro na etapie doręczenia decyzji w aktach postępowania zabezpieczającego brak było pełnomocnictwa, to decyzja winna zostać doręczona bezpośrednio Spółce. Dalej pełnomocnik skarżącej podniósł, że adresat decyzji nie musi zabiegać o doręczenie mu pisma, nie może także ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z wadliwego doręczenia pisma. Przepisy o doręczaniu pism mają charakter gwarancyjny, a zatem prawidłowe doręczenie warunkuje skuteczność czynności podejmowanych przez organ. W niniejszej sprawie decyzja o zabezpieczeniu nigdy nie weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji nie mogła być podstawą jakichkolwiek czynności (w tym zabezpieczających) podejmowanych przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. jako wierzyciela oraz organ egzekucyjny wobec nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 759/14 oraz wyrok NSA dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 506/11. Dalsze wywody skargi poświęcono istocie zabezpieczenia, podkreślając w konkluzji, że nie ma podstaw do wydania zarządzenia zabezpieczającego, jeżeli brak jest w obrocie prawnym decyzji mogącej stanowić podstawę wydania zarządzenia, co potwierdził m.in. NSA w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 112/09 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1339/10, z których wynika, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego nie może nastąpić wcześniej od doręczenia decyzji. We wspomnianym powyżej wyroku NSA wskazał także, iż "za brakiem podstaw prawnych do wystawienia zarządzenia zabezpieczającego przed wprowadzeniem do obiegu prawnego decyzji o zabezpieczeniu przemawia także przepis art. 33 d pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. Z całą pewnością można wywnioskować zatem, że strona w przypadku braku doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pozbawiona zostałaby prawa przewidzianego w art. 33 d pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a co przy badaniu legalności wystawienia zabezpieczenia egzekucyjnego przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu stanowi sytuację niedopuszczalną". Rozwijając kolejny zarzut skargi podniesiono, że organ I instancji błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie wpisane w treści zarządzeń oznaczenia decyzji oraz oznaczenia kwot, stanowiących sumy zabezpieczenia są prawidłowe. Oznaczenie decyzji i sumy zabezpieczenia odpowiada wprawdzie treści decyzji, jednakże ze względu na niewejście jej do obrotu prawnego nie może być podstawą dokonywanych w zarządzeniu wpisów. Skoro w dniu wydania zarządzenia nie istniała podstawa prawna, aby wpisać do treści zarządzeń poszczególne kwoty zabezpieczenia jak i oznaczenia decyzji, to nie można uznać, ażeby przedmiotowe oznaczenia zostały wpisane prawidłowo, co skutkowało wydaniem zarządzenia zabezpieczenia z naruszeniem obowiązujących przepisów. Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/10. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] o uznaniu za bezzasadne zarzutów skarżącej na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] o nr: [...]. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] dokonującej zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej łącznej kwoty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę w określonej kwocie. Skarżąca podnosząc zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wskazała bowiem, że skoro decyzję te doręczono pełnomocnikowi Spółki ustanowionemu w odrębnym od postępowania zabezpieczającego postępowaniu podatkowym, to nie weszła ona do obrotu prawnego. W konsekwencji obowiązek stanowiący przedmiot zabezpieczenia nie istnieje, a nadto w zarządzeniu o zabezpieczeniu wadliwie wskazano jego podstawę prawną. Zgodnie z art. 166 b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d u.p.e.a. Znajdują w nim zatem zastosowanie art. 33-34 u.p.e.a. regulujące procedurę zarzutów, z modyfikacjami wynikającymi ze specyfiki postępowania zabezpieczającego. Niewątpliwie, "po nadaniu przez organ egzekucyjny klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania jedynym środkiem zaskarżenia dla dłużnika pozostaje wniesienie zarzutów, w ramach których może on kwestionować, m.in. podstawę prawną zabezpieczanego obowiązku. Zarządzenie zabezpieczenia jest zatem dokumentem urzędowym wystawionym przez wierzyciela, uprawniającym do wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, który stanowi podstawę dokonania zabezpieczenia należności pieniężnych poprzez zastosowanie środków zabezpieczenia. Zarządzenie zabezpieczenia nie jest aktem administracyjnym podlegającym weryfikacji w trybach zwykłych lub nadzwyczajnych określonych przepisami k.p.a. Zasadność jego wystawienia oraz prawidłowość wypełnienia badana i oceniana jest przez organ egzekucyjny w trybach określonych przepisami u.p.e.a. przed nadaniem klauzuli o przyjęciu zarządzenia do wykonania bądź w trybie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego (por. M. Faryna t. 5.1-2 w Komentarz do art. 155a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010). Nie ulega też wątpliwości, że "z art. 155a § 1 w związku z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wynika, że zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnej, określonej w decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w związku z art. 155 u.p.e.a. nie może być wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu ma charakter konstytutywny, co oznacza, że wywołuje ona skutek w postaci związania organu wydaną decyzją i wprowadzenia jej do obrotu prawnego dopiero z chwilą jej doręczenia (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 291/14, LEX nr 1479845 i powołane w nim orzecznictwo NSA). Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (aktualnie, po nowelizacji wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis ten ma podobne brzmienie i stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie). Skarżąca Spółka zasadniczo nie neguje w niniejszej sprawie wynikającego z zacytowanego przepisu wymogu doręczania wszelkich pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Zmierza natomiast do wykazania, że w postępowaniu zabezpieczającym pełnomocnik nie został przez stronę ustanowiony, a zatem decyzję należało doręczyć stronie. Tożsamy spór rozstrzygał NSA m.in. w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14, LEX nr 2012808. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w nim stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nim argumentacją. Po pierwsze, należy podkreślić, że podatnik, który w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe ustanowił pełnomocnika, oczekuje pomocy prawnej w toku całego postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Odnosi się to więc nie tylko do tego postępowania podatkowego. Udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do treści art. 33 § 2 O.p. następuje ono w toku postępowania podatkowego. Za tym wnioskiem, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, przemawiają wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p. w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, czy też stosownie do treści art. 200 § 2 pkt 2 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, właśnie przemawia za tezą, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter pomocniczy względem postępowania wymiarowego. Podobnie fakt, że zgodnie z art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy w toku postępowania podatkowego orzeka o zabezpieczeniu w postaci decyzji nie przesądza o samodzielności postępowania zabezpieczającego. Ingerencja w sytuację prawną strony, przed wydaniem decyzji ustalającej, czy też określającej wysokość zobowiązania podatkowego musi mieć podstawy prawne w postaci decyzji. Zatem te unormowania w istocie potwierdzają, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, w którym określone zostanie zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające, jak sama nazwa wskazuje, służy zagwarantowaniu prawidłowego toku postępowania, przede wszystkim w aspekcie efektywności wykonania wydanej w przyszłości decyzji. Nadto wskazać należy na ugruntowany już aktualnie w judykaturze pogląd, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza (por. wyroki NSA z dnia: 15 kwietnia 2014 r., II FSK 825/12, II FSK 825/12, 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13, (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Przyjmuje się, że postępowanie zakończone wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter wpadkowy w stosunku do toczącego się postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. nie wszczyna się tego postępowania poprzez wydanie postanowienia i na podstawie art. 165 § 2 pkt 1 O.p. nie wyznacza się stronie terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. Jedyną istotną różnicą jest postać rozstrzygnięcia, które zapada w formie postanowienia, a nie decyzji. Oba rozstrzygnięcia wydawane są w toku toczącego się postępowania w celu zapewnienia efektywnego zakończenia postępowania. Jednocześnie należy podkreślić, że Ordynacja podatkowa nie określa zakresu ustawowego pełnomocnictwa. Każdorazowo wynika ono przede wszystkim z treści oświadczenia mocodawcy, które jest odzwierciedlone w pełnomocnictwie. Zgodnie z art. 137 § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Zgodnie z art. 91 pkt 2 k.p.c. pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji. Oczywiście przepis ten znajduje na gruncie Ordynacji podatkowej zastosowanie odpowiednie, zwłaszcza z uwzględnieniem art. 137 § 3 O.p. Tym niemniej wskazuje jednoznacznie, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego wydano postanowienie o zabezpieczeniu, rozstrzygnięcie to powinno zostać doręczone ustanowionemu w toczącym się postępowaniu podatkowemu pełnomocnikowi. Wywiedzioną z powyższych rozważań tezę, że wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają ograniczenia w zakresie reprezentacji (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 137 § 2 O.p.) podzielił także NSA m.in. w przywołanym w zaskarżonym postanowieniu wyroku z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1128/13 oraz w wyroku z dnia 23 września 2008 r., I FSK 1074/07 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Skoro zatem, jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia 16 maja 2012 r., skarżąca Spółka reprezentowana przez Prezesa jej Zarządu udzieliła adw. M. N. pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. prowadzonym przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S., które nie zawiera żadnych wyłączeń, to doręczenie mu (w dniu 1 września 2015 r.) decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...]było prawidłowe. Decyzja ta, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, weszła do obrotu prawnego, w konsekwencji niezasadny jest także zarzut, że w treści zarządzeń "nie wpisano prawidłowych oznaczeń decyzji oraz prawidłowych kwot zabezpieczenia". Wykazana powyżej legalność zaskarżonego postanowienia nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).