II FSK 3391/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 374/16 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od marca do grudnia 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 374/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. M. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 29 lutego 2016 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od marca do grudnia 2014 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) § 1 uchwały Nr XXXI/363/2013 Rady Miejskiej w Stargardzie Szczecińskim z dnia 27 sierpnia 2013 r. (w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, to jest zastosowanie stawek podatku określonych tą uchwałą dla całego roku 2014 pomimo uchylenia jej przepisów z dniem 17 września 2014 r.; b) § 3 uchwały Nr XLI/479/2014 Rady Miejskiej w Stargardzie Szczecińskim z dnia 26 sierpnia 2014 r., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy w myśl tego przepisu § 1 uchwały przywołanej w lit. a powyżej tracił moc z dniem 17 września 2014 r., to jest po upływie 14 dni od daty ukazania się Dziennika Urzędowego Województwa Zachodniopomorskiego z 2014 r., poz. 3411; c) § 5 uchwały Nr XLI/479/2014 Rady Miejskiej w Stargardzie Szczecińskim z dnia 26 sierpnia 2014 r., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, ze intencją prawodawcy samorządowego byto obowiązywanie wszystkich jej przepisów (a więc także wspomnianego wyżej § 3) dopiero od 1 stycznia 2015 r., a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie i przedłużenie mocy obowiązującej uchwały Nr XXXI/363/2013 do dnia 31 grudnia 2014 r., przy czym wykładnia taka naruszała art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), w myśl którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika; d) art. 84 Konstytucji RP w zw. z jej art. 8 ust. 2, poprzez jego niezastosowanie, a konkretnie - pominięcie płynącej z niego normy: nie ma podatku bez właściwej podstawy prawnej; e) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287, ze zm. – dalej zwanej "u.p.g.k."), poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie w sprawie poprzez uznanie, że treść zapisów figurujących w ewidencji gruntów i budynków odnośnie przeznaczenia gospodarczego budynków (części budynków) jest dla organów podatkowych wiążąca w takim stopniu, że bez zmiany tych wpisów zasadniczo nie jest możliwe opodatkowanie budynków (części budynków) zgodnie z ich rzeczywistym przeznaczeniem; f) § 1 pkt 1 lit. a uchwały Nr XXXI/363/2013 Rady Miejskiej w Stargardzie Szczecińskim z dnia 27 sierpnia 2013 r., poprzez niezastosowanie stawki w nim określonej dla opodatkowania mieszkalnej części budynku; g) art. 4 ust. 2 u.p.o.l., poprzez niezastosowanie obniżonej do 50% stawki podatku dla części powierzchni budynku mierzącej w świetle mniej niż 2,20 m wysokości; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 2a O.p., poprzez zaniechanie interpretacji na korzyść podatnika przepisów międzyczasowych materialnego prawa podatkowego, zawartych w uchwale Rady Miejskiej w Stargardzie Szczecińskim, których wykładnia pro tributario powinna prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na brak podstawy prawnej do nałożenia podatku; b) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 122 i art. 198 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo nie przeprowadzenia przez organ podatkowy zawnioskowanych przez podatnika dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające dla spraw/y znaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Sformułowanie podstaw kasacyjnych w prawidłowy sposób jest o tyle istotne, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego przepisu. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej NSA podkreśla, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, co oznacza, że poprawność formalna tej skargi jest warunkiem koniecznym skutecznego odniesienia się do skarżonego wyroku. Art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. określa wymogi formalne, które musi spełniać każda skarga kasacyjna. Pośród wymogów wskazanych w tym przepisie są takie, które judykatura traktuje mniej formalistycznie (zob. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1), ale są i te, których spełnienie jest warunkiem koniecznym. Do takich wymogów należy określenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wprost wynika z treści art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Podstawy kasacyjne wskazuje art. 174 p.p.s.a., zatem strona wnosząca skargę kasacyjną ma wskazać, w ramach której podstawy kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a. stawia zarzuty naruszenia prawa. Jednoznaczne określenie podstawy kasacyjnej ma podstawowe znaczenie, gdyż Sąd II instancji jest związany stanowiskiem strony i nie może we własnym zakresie dokonywać w tej materii żadnych ustaleń. Poza tym, na co jednoznacznie wskazuje judykatura, postawienie zarzutów naruszenia prawa musi być dokonane w ramach właściwej podstawy kasacyjnej, czyli naruszenia prawa procesowego w podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a prawa materialnego w ramach art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Postawienie zarzutów w niewłaściwej podstawie czyni skargę kasacyjną nieskuteczną, bo sąd kasacyjny nie może rozpoznawać skargi kasacyjnej, która wadliwie kwalifikuje naruszenia prawa, a sam nie może w tym zakresie dokonywać zmian. Jedynym odstępstwem od tak rozumianego wymogu jest sytuacja, gdy w rubrum skargi nie powołano podstawy kasacyjnej, ale wprost została ona określona w jej uzasadnieniu. W ocenie NSA, skarga kasacyjna w pkt 1 a) – c) oraz f) jest niezasadna przede wszystkim ze względów formalnych. Wady formalnej tej skargi nie pozwalają poddać skarżonego wyroku kontroli. Zaskarżony wyrok nie mógł naruszyć wskazanych przepisów uchwał Rady Miejskiej w Stargardzie Szczecińskim, gdyż te przepisy nie były stosowane przez WSA. Skoro tak, to faktem jest, że nie można naruszyć przepisów, których bezpośrednio nie stosowano. Sąd I instancji kontroluje działalność administracji publicznej w zakresie wskazanym ustawami, zatem przepisy materialne i procesowe stosowane przez te organy może naruszyć pośrednio, tylko poprzez dokonanie wadliwej kontroli działań organów. Podkreślić należy, że Sąd administracyjny rozpoznając sprawę nie stosuje przepisów prawa materialnego, może tylko kontrolować ich zastosowanie lub wykładnię przez właściwe organy. Kontroluje zatem legalność zaskarżonej decyzji (zgodność z obowiązującym prawem). Zgodnie z art. 173 p.p.s.a., skarga kasacyjna przysługuje od orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji, a nie od decyzji organów administracji publicznej prowadzących postępowanie. Zarzut skargi kasacyjnej powinien zatem dotyczyć normy stosowanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji w toku sądowej kontroli administracji, a nie jurysdykcyjnego postępowania zakończonego wydaniem objętej skargą decyzji czy postanowienia. Sądy administracyjne nie stosują bowiem przepisów O.p., lecz rozpoznając skargi na decyzje (postanowienia) kontrolują, czy w postępowaniu administracyjnym nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy czy też O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Czynią to jednak w oparciu o przepisy p.p.s.a. Odnosząc się zatem do zarzutu przedstawionego w pkt 1 e) skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia "art. 21 ust. 1 ustawy Prawo kartograficzne, poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie" należało podkreślić, że zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądami w przedmiocie znaczenia ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości, unormowania tego przepisu nie pozostawiają wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z wyżej opisywanej ewidencji. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 u.p.g.k., podstawą do ustalania wysokości zobowiązania podatkowego są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Przepis art. 22 ust. 1 tej ustawy stanowi z kolei, że ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 tej ustawy). Dysponując wiążącymi danymi z ewidencji, organy podatkowe nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazania innego charakteru nieruchomości niż wynikający z tych właśnie ewidencji. W wyroku z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2632/10, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że organy podatkowe, ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji. Przy wymiarze podatku wiążące są więc dane znajdujące się w ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze (por. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 836/08, z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07, z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 49/08, z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1949/07). Istotę i znaczenie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. dla wymiaru podatku od nieruchomości przy opodatkowaniu budynków Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także w uzasadnieniu uchwały z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, stwierdzając, że przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku jest art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości związany jest zatem zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i budynków i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego, bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Przedstawione powyżej i ugruntowane stanowisko judykatury co do znaczenia przepisu art. 21 ust. 1 u.p.g.k. dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazuje na bezzasadność zarzutów o braku podstaw do uwzględnienia danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków przy ustalaniu wymiaru podatku. Skoro kluczowe znaczenie ma w przedmiotowej sprawie ewidencja gruntów i budynków, to dane z niej wynikające prawidłowo zostały uwzględnione jako podstawa wymiaru podatku, oraz, co istotne, organ podatkowy nie mógł samodzielnie tych danych korygować. Niewątpliwie natomiast możliwość zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości pojawi się wówczas, gdy w postępowaniu administracyjnym przed właściwym organem Skarżąca przeprowadzi skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów i budynków. Jak jednak zauważył NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1848/13, do czasu dokonania takiej zmiany, obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy. W innym orzeczeniu NSA stwierdził, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone, odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2511/10). Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3108/12). Reasumując, oparcie rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków jest zatem jak najbardziej prawidłowe i wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, "bez zmiany tych wpisów nie jest możliwe opodatkowanie budynków (części budynków) zgodnie z ich rzeczywistym przeznaczeniem". W konsekwencji za bezpodstawny należało również uznać zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 2b) dotyczący naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 122 i art. 198 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Odnośnie do zarzutu sformułowanego w pkt 1g) skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji nie może następować przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12, LEX nr 1269660; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11, LEX nr 1340137). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11, LEX nr 1340138; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11, LEX nr 1358369). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych (również jako następstwo ich błędnej wykładni) zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy - jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy - zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami zasadniczo bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12, LEX nr 1372071; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09, LEX nr 745674; wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r., I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., I FSK 2071/09). Podkreślenia zatem wymaga, że kwestia istnienia w budynku skosów, co powodowało w ocenie Skarżącej zmniejszenie powierzchni niż ustawowe 2,20 m została wyjaśniona przez organ odwoławczy, a co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 7- 8). Argumentacja ta wobec braku jej wzruszenia przez stronę zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego nie została w sposób skuteczny obalona. W tej sytuacji stawianie zarzutu o braku przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych dowodów jest bezpodstawne. Wobec tego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut 1d) dotyczący naruszenia art. 84 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie. Sąd wyjaśnia, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb tej kontroli został wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca. Konstytucja nie ogranicza kręgu organów powołanych do bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8 ust. 2). W konsekwencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić .[pic]