I GSK 1824/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 145/14 w sprawie ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. M. 500 ( pięćset ) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 145/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 19 września 2008 r. D. M. złożył w Urzędzie Celnym w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego marki BMW X3 o pojemności silnika 2996 cm3, rok produkcji 2007, z terytorium państwa członkowskiego (Niemcy) na terytorium kraju. W deklaracji skarżący wskazał podstawę opodatkowania w kwocie 49.576 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości 6.742 zł. Naczelnik Urzędu wezwał w dniu 19 września 2008 r. podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania. Odpowiadając na wezwanie skarżący wskazał, że nie zgadza się na podwyższenie podstawy opodatkowania akcyzą ze względu na to, że zakupione auto nie przedstawia sugerowanej przez organ podatkowy I instancji wartości, co potwierdza opinia rzeczoznawcy z dnia 17 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] września 2010 r. określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X3 w kwocie 84.637 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 11.511 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu, a wyjaśnienia i dowody składane przez stronę nie wskazywały przyczyn, które uzasadniałyby podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Uwzględniając, że średnią wartość rynkową należy ustalić na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 15 września 2008 r., miarodajnym źródłem do ustalenia tej wartości była elektroniczna wersja katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT i to na jej podstawie ustalono wartość samochodu. Organ uznał, że przedłożona przez skarżącego wycena z 17 września 2008 r. nie odzwierciedlała wartości samochodu osobowego marki BMW X3, gdyż została wykonana w oparciu o notowania na rynku amerykańskim. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2013 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 10.581 zł. W ocenie organu odwoławczego opinia z 17 września 2008 r. nie mogła stanowić uzasadnienia do przyjęcia przez organy podatkowe deklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Przedstawiona w niej wartość bazowa pojazdu została ustalona na podstawie oferty z rynku amerykańskiego - wydruk ze strony internetowej AutoTrader.com - 27.900 USD, przeliczonej po kursie 2,39 zł. W ten sposób została określona wartość rynkowa pojazdu na kwotę 66.680 zł. Rzeczoznawca samochodowy nie dokonał jednak korelacji tak przyjętej wartości bazowej do realiów rynku krajowego, tj. nie uwzględnił w dokonywanych obliczeniach obciążeń celnych (cło 10%) i podatkowych (akcyza 13,6% i podatek od towarów i usług 22%). Tym samym "wartość rynkowa brutto" samochodu osobowego marki BMW X3, określona w opinii, dotyczyła rynku państwa trzeciego, na którym zakupiono ten pojazd. Dokonując określenia podstawy opodatkowania spornego samochodu w ramach postępowania odwoławczego, organ odwoławczy nie uwzględnił wskazanej w opinii rzeczoznawcy korekty wartości samochodu ze względu na ogumienie auta, liczbę właścicieli (- 4%), historię pojazdu oraz ze względu na stan utrzymania i dbałości o pojazd w wysokości (- 3%). Posłużył się natomiast elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT. W oparciu o takie kryteria jak marka, model, rok produkcji, pojemność i moc silnika, przebieg, datę pierwszej rejestracji, przyjęto notowanie na rynku krajowym w wysokości 128.200 zł. Uznał korektę ze względu na konieczne naprawy pojazdu tj. – 9,1 %, korektę ze względu na datę pierwszej rejestracji (-5.225 zł) oraz korektę ze względu na przebieg kilometrowy(-4.360 zł). W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, iż wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu korekt wyniosła 107.821,00 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 13,6%, jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 77.798 zł. Podkreślił, że różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto), ustaloną przez organ odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (77.798 zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika (49.576,00 zł) jest na tyle istotna (około 36%), że organy podatkowe były uprawnione do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej u.p.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skarżącego na powyższą decyzję. Sąd odwołał się do regulacji zawartych w art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 82 ust. 3 u.p.a. wobec tego, że sprawa dotyczyła określenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sąd I instancji uznał za prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowego normy określonej w art. 82a ust. 1 u.p.a., ponieważ wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania (49.576,00 zł zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach na rynku krajowym. Jak ustalił ostatecznie organ odwoławczy, średnia wartość pojazdu według elektronicznej wersji katalogów EUROTAX Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. (CARWERT), kształtowała się na poziomie 107.821,00 zł, co po pomniejszeniu jej o 22% VAT i 13,6% podatku akcyzowego dało kwotę 77.798,00 zł. Powstała w ten sposób różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową wyniosła około 36%. Sąd wskazał, że wykładnia przepisów art. 82a ust. 1 oraz ust. 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku gdy organ – na podstawie notowań na rynku krajowym – stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 82 ust. 3 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Zatem, określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej, organy podatkowe biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały ceny nabycia samochodu w USA wynikającej z umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji kupna-sprzedaży, lecz zakwestionowały skutecznie w trybie przewidzianym w art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tak nabytego samochodu osobowego (na rynku krajowym). Sąd wywiódł, że wprawdzie warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, jednakże kontrola tej ceny musi nastąpić z uwzględnieniem notowań na rynku krajowym. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane, w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu EUROTAX, z uwagi na ich kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu. Zdaniem Sądu I instancji, wyliczona przez organ II instancji różnica (36%) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega", różnica znacznie przekracza bowiem trzecią część zadeklarowanej kwoty. W konsekwencji przyjąć należało, iż różnica ta jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. Zasadnie zatem organ odwoławczy, posługując się komputerowym systemem wyceny wartości EUROTAX (CARWERT) określiły średnią wartość rynkową samochodu, uwzględniając jego markę i model, rok produkcji, a ponadto stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość takie jak nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia. Słusznie też uznał za niewiarygodną przedstawioną przez skarżącego opinię rzeczoznawcy, podkreślając, że opinia ta została sporządzona w oparciu o dane pochodzące z rynku amerykańskiego. Natomiast w art. 82a ust. 4 u.p.a. wskazano, że średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie notowań na rynku krajowym. Sąd I instancji wskazał również, że art. 82a ust. 4 u.p.a. nie nakłada na organ obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego, gdyż zgodnie z art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie tegoż organu, który może ten środek dowodowy wykorzystać w sprawie o zawiłym stanie faktycznym. Ponadto, zdaniem Sądu I instancji, wahania kursów walut kształtują cenę pojazdu, a nie jego wartość rynkową. Jak zauważył organ odwoławczy, różnice kursu dolara w momencie wprowadzenia pojazdu na rynek Wspólnoty (30 lipca 2008 r.) w porównaniu do notowania z daty przemieszczenia na rynek krajowy (15 września 2008 r.) wyniosły niespełna 17%, a niej jak zaznaczył skarżący 80%. Taka różnica nie mogła stanowić przyczyny uzasadniającej znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartość rynkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł D. M., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IC z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego polegającym na braku zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, w szczególności z zaniechaniem zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej, przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym; 2) przepisów prawa materialnego tj. art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że "wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym", o której mowa w tym przepisie, odnosi się do rynku polskiego (podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wartość na rynku krajowym, o której mowa w tym przepisie, odnosi się do rynku, na którym Nabywca nabył samochód) oraz uznanie, że różnice kursowe nie stanowią uzasadnionej przyczyny (podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że każda podana przyczyna może być "uzasadnioną przyczyną" w rozumieniu tego przepisu). W konsekwencji powyższego Sąd I instancji mylnie uznał, że podstawą opodatkowania powinna być średnia cena samochodu na rynku polskim, gdy w istocie podstawą opodatkowania powinna być średnia cena samochodu na rynku amerykańskim, na którym Skarżący kupił pojazd oraz że różnice kursowe nie mogą stanowić uzasadnionej przyczyny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty D. M. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że zasadnicze zastrzeżenia budzi zasadność zastosowania trybu z art. 82a u.p.a., w sytuacji gdy zaskarżoną decyzję wydano poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju. Błędnym jest odrywanie ceny pojazdu od jego wartości rynkowej. WSA nie dostrzegł, że właśnie z uwagi na określone cechy przedmiotowego samochodu, w tym też odmienności wynikające z rynku jego pochodzenia, wartość rynkowa pojazdu nie może być prawidłowo ustalona w systemie Eurotax. WSA bezzasadnie pominął fakt, że przedmiotowy samochód jest modelem przeznaczonym na rynek amerykański i że na tym rynku został nabyty. Skarżący odwołał się przy tym do orzecznictwa sądowego (tj. wyroki NSA o sygn. akt I GSK 700/09, sygn. akt I GSK 103/10, sygn. akt I GSK 569/10, sygn. akt I GSK 245/10). Z regulacji zawartych w art. 82a u.p.a. nie wynika, iż podstawą opodatkowania ma być wartość rynkowa pojazdu, tak jak to ustawodawca wprost uregulował w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W podatku akcyzowym w oparciu o art. 10 i art. 82 u.p.a. podstawą opodatkowania jest cena zapłacona przez nabywcę. Art. 82a u.p.a. jest normą szczególną wobec art. 10 i art. 82 u.p.a. i ma zastosowanie do ustalania podstawy opodatkowania pojazdów, ale tylko gdy podatnik nie poda przyczyn, dla których zapłacona cena odbiega od wartości tego pojazdu na rynku zakupu. Z art. 82a ust. 1 i ust. 4 u.p.a. wynika też, że ustalenie wartości rynkowej pojazdu następuje poprzez ustalenie tej wartości na rynku, na którym dokonano zakupu pojazdu. Skarżący zarzucił, iż orzecznictwo sądowe dowodzi, że błędny jest pogląd Sądu I instancji, iż różnice kursowe waluty nie stanowią "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wymaga odniesienie się do zarzutu błędnej wykładni art. 82a ust. 1 i ust. 4 u.p.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wywiódł, że wykładnia art. 82a ust. 1 oraz ust. 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku gdy organ – na podstawie notowań na rynku krajowym – stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Tego rodzaju argumentacja wskazuje na niewłaściwe zrozumienie istoty regulacji zawartej w art. 82a u.p.a. Zgodnie art. 82a ust. 1 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według art. 82a ust. 2 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 82a ust. 4 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z treści powyższych uregulowań wynika więc, że w przepisie tym (art. 82a u.p.a.) nie chodzi o samą różnicę między podstawą opodatkowania, a średnią ceną takiego samochodu na rynku krajowym, tylko o brak uzasadnionej przyczyny do wystąpienia znacznej różnicy między tymi wartościami. Ustawodawca założył więc, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Bowiem te przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 82a ust. 4 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot: "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 82a ust. 1 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, gdyż przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń. Na takie rozumienie powyższych uregulowań wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądowym. Podobne regulacje zostały zawarte w art. 104 ust. 8 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) i także na tle tych uregulowań w orzecznictwie sądowym prezentowany jest wyżej przedstawiony pogląd (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 582/12 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także komentarz do art. 104 u.p.a. Sz. Parulski "Akcyza. Komentarz", lex/el 2016). Zauważyć należy, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest: kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.); kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Zatem co do zasady cena zapłacona każdemu sprzedającemu jest podstawą do obliczenia podatku akcyzowego. Nie jest więc trafne przy wykładni art. 82a u.p.a. odwoływanie się do regulacji zawartych w innych ustawach podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 1 czy pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. 2016.223) podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa rzeczy czy prawa majątkowego. Podobnie w art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2016.205) ustawodawca określając podstawę opodatkowania jako wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych wprost odwołuje się do wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Natomiast w art. 10 ust. 1 u.p.a. czy w art. 82 ust. 3 u.p.a. ustawodawca wskazuje na zapłaconą cenę. W związku z powyższym w orzecznictwie jednolicie podkreśla się, że art. 82a u.p.a. wprowadził odstępstwo od powyższej zasady i procedura przewidziana w tym przepisie powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu art. 82a u.p.a. nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzanie na rynek polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków amerykańskich bądź innych niż Polska krajów Unii Europejskiej. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 u.p.a. określenia: "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika, zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się przy tym, że z żadnych sformułowań przepisu art. 82a u.p.a. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody (por. wyroki NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10; z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10; z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10; z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1018/12; dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 893/10; z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 65/12; z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 995/10; z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1281/14, baza orzeczeń nsa.gov.p.). Jak wynika z powyższego, zastosowanie procedury przewidzianej w art. 82a u.p.a. wymaga dokładnego ustalenia stanu faktycznego, tj. czy w sprawie zaistniały podstawy do przyjęcia, że podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. W orzecznictwie sądowym wyraźnie podkreślono, że specyfika rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej, jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1028/12 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Powyższej wykładni art. 82a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.a. nie miał na uwadze Sąd I instancji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji. Z tych względów błędne jest stanowisko Sądu I instancji, iż przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy z dnia 17 września 2008 r. "nie mogła być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania pojazdu, gdyż podstawą tej opinii była wartość pojazdu przyjęta z rynku amerykańskiego w wysokości 27.900 USD". Sąd z uwagi na wadliwe rozumienie regulacji z art. 82a u.p.a. nie uwzględnił, że przedłożona przez skarżącego – na wezwanie organu – opinia rzeczoznawcy została przedstawiona celem wykazania przyczyn, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej. Tak wskazane przyczyny odnosiły się do nabycia samochodu: na rynku amerykańskim, przy uwzględnieniu stanu technicznego pojazdu wskazanego w tej opinii oraz kursu waluty amerykańskiej. Zatem tak określone przyczyny powinny być przedmiotem szczegółowej oceny organu w kontekście art. 82a ust. 1 u.p.a. W związku z tym przypomnieć należy, że podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Jak wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być więc fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwijających się szybciej tracą na wartości niż w Polsce. Taką uzasadnioną przyczyną może być specyfika rynku amerykańskiego w zakresie sprzedaży samochodów osobowych, gdzie tego rodzaju pojazdy, a szczególnie uszkodzone, są znacznie niższej wartości niż w Europie. Należy zweryfikować, czy wartość deklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży, czy też całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów). Dlatego, jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania. Sąd I instancji nie przeprowadził kontroli zaskarżonej decyzji w powyższym kierunku, gdyż wychodząc z błędnego założenia uznał, że złożona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy nie może być punktem wyjścia do badania istnienia uzasadnionej przyczyny do wystąpienia znacznej różnicy między podstawą opodatkowania wskazaną przez skarżącego, a średnią ceną takiego samochodu na rynku krajowym. Sąd I instancji w ogóle nie rozważył, czy w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przeprowadził jakąkolwiek analizę jak kształtowały się ceny sprzedaży na rynku amerykańskim samochodów podobnych do spornego pojazdu oraz jeżeli taka analiza była prowadzona, to czy odpowiada ona wyżej przedstawionym regułom (czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży w tamtym czasie, dla takich samochodów). Zważywszy na błędną wykładnię art. 82a u.p.a. nie można podzielić stanowiska Sądu I instancji, iż "wahania kursów walut" nie mogą w ogóle stanowić uzasadnionej przyczyny w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a., "gdyż kształtują cenę pojazdu, a nie jego wartość rynkową". Przy ocenie tej okoliczności jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a. należało mieć na względzie, że miernik kursu waluty obcej odnosi się do potencjalnej chęci zakupu samochodu tańszego na rynku państwa trzeciego w stosunku do takiego samochodu oferowanego na runku krajowym ze względu na kurs tej waluty na runku krajowym. Tego rodzaju samodzielnych rozważań i ocen Sąd I instancji nie przeprowadził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Natomiast stwierdzenia Sądu o treści: "Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, różnice kursu dolara w momencie wprowadzenia pojazdu na rynek Wspólnoty (30 lipca 2008 r.) w porównaniu do notowania z daty przemieszczania na rynek krajowy (15 września 2008 r.) wyniosły niespełna 17%, a nie jak zaznaczył skarżący 80%", nie sposób doszukać się w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji organu odwoławczego. Zauważyć zaś należy, że odnosząc się do tego stanowiska skarżącego, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprost stwierdził, że do takiej "uzasadnionej przyczyny" nie można zaliczyć wahań kursów waluty, w jakiej została dokonana transakcja kupna samochodu osobowego, bowiem kształtują one cenę tego pojazdu, a nie jego wartość rynkową (por. str. 23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zważywszy, że Sąd I instancji przy kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie miał na uwadze wyżej przedstawionej wykładni art. 82a u.p.a., uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad zawartych w Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego. Oznacza to jednakże, że Sąd I instancji uchybił art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz wskazanym przez skarżącego przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie odnoszącym się do pełnego skontrolowania zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji dokona pełnego skontrolowania zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania oraz prawa materialnego, zważywszy na przedstawioną powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 82a u.p.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 203 pkt 1 p.p.s.a.